楊雯茜

（重慶理工大學(xué)，重慶 400000）

一、簡述國際會計慣例中財務(wù)重述

在1971年，美國發(fā)布了會計原則委員會的第20號意見書，會計變更(APB20)的要求，企業(yè)在對前期的財務(wù)報告所出現(xiàn)的差錯進行糾正過程中，需要對之前的財務(wù)報告信息進行重新地表述。其中APB20對其中兩方面的內(nèi)容進行了劃分，分別是財務(wù)重述和財務(wù)追溯調(diào)整，而對于會計的政策變更來說，需要利用追溯調(diào)整法，對前年度的財務(wù)報告來說，采取不主張去重新表述的方式，而對于前期報表的錯誤，其錯誤原因是前期出現(xiàn)的差錯而導(dǎo)致的，APB20則要求進行重新表述，對于前期的報表進行表述。并且提交了經(jīng)過修改后的財務(wù)報告，所提交的機構(gòu)是美國證券交易委員會。在2000年以前，美國出現(xiàn)和使用追溯重述概念于國際的會計慣例當中，而使用的概念是追溯調(diào)整。其實，在那個時候，追溯調(diào)整法和追溯重述法是具有同一個意義的，也就是說，追溯重述法在另一個角度講就是指完全性的追溯調(diào)整，對于目前所說的追溯調(diào)整法來說，其是追溯調(diào)整法的簡述。所以，追溯重述法在國際慣例當中是被視為嚴格的追溯調(diào)整法的形式，并沒有被視為獨立的調(diào)整方法。

二、有關(guān)我國財務(wù)重述會計準則的一些規(guī)定

（一）追溯調(diào)整法。在會計政策變更的會計處理方面，追溯調(diào)整法是適用的。在本期的報表中，會出現(xiàn)會計政策變更的后果，這是必然的，這就會使前期會計期間的會計政策對財務(wù)信息可比性產(chǎn)生影響，并且會計政策變得不一致。因此，在遵循第28號會計準則的規(guī)定下，對于會計政策準則來說，企業(yè)是不能夠?qū)嬚哌M行隨意的變更的。若在會計政策變更的情況下，第28號會計準則的要求是只需要調(diào)整本期的財務(wù)報表，只需要視該交易為初次發(fā)生，并對其比較項目進行調(diào)整，或者事同該事項所需要用到的會計政策，不對前年度的財務(wù)報表進行重新地改編，所以，對于以前年度的財務(wù)報表來說，其是具有可靠性和相關(guān)性的。

在會計政策變更的情況下，追溯調(diào)整法的含義是對前期的財務(wù)報表進行重新表述是沒有必要的，不過只對信息進行調(diào)整也是可以的。由此可見，追溯重述和追溯調(diào)整之間有著特別的關(guān)系，追溯調(diào)整的特別形式就是追溯重述，追溯調(diào)整法的要求根據(jù)其重要的原則，是對其利潤和未分配利潤所關(guān)聯(lián)的可比財務(wù)信息進行調(diào)整。因此，對于涉及損益類事項的會計政策來說，可以依據(jù)追溯調(diào)整法直接通過調(diào)整未分配利潤科目。采取直接通過未分配利潤的調(diào)整方式，不再通過利潤分配項目，即使是涉及利潤分配的。

比如，按照會計的準則和要求，本年度將交易性金融資產(chǎn)是由成本和市價孰低法要修改公允價值計量，其是由成本和市價孰低法進行修改的。就需要假設(shè)新會計政策是從交易發(fā)生時就已經(jīng)開始了，也是一直存在的，與此同時，為了對本期會計政策變更對現(xiàn)金流量的影響，經(jīng)營成果及財務(wù)狀況的影響進行消除，就需要調(diào)整本年利潤表，資產(chǎn)負債表年初數(shù)，會計政策和現(xiàn)金流量表，其中的會計政策和現(xiàn)金流量表是所有者權(quán)益變動表上年數(shù)所采用的。如果今年在財務(wù)報表中反映出了，具有上升趨勢的交易性金融資產(chǎn)公允價值，主要的表現(xiàn)是具有上升趨勢的交易性金融資產(chǎn)脹面價值和增加的盈余公積，并且會出現(xiàn)未分配利潤增加和遞延所得稅負債增加，公允價值變動損益增加，稅后利潤增加。所以，要對本年的金融資產(chǎn)進行調(diào)整增加，該資產(chǎn)是資產(chǎn)負債表期初交易性的金融資產(chǎn)。另外，還需要采取的措施是對遞延所得稅負債進行增加，對未分配利潤和盈余公積進行調(diào)整增加。對所有者權(quán)益變動表會計政策變更項目中盈余公積和未分配的利滑本年數(shù)進行調(diào)整增加，對本年凈利潤上年數(shù)利潤表公允價值變動損益進行調(diào)整增加。特別需要注意的點是，需要根據(jù)重要性原則，在追溯調(diào)整法下，直接通過設(shè)計損益項目的未分配利潤項目調(diào)整，對以前年度的損益調(diào)整不通過項目調(diào)整。

（二）追溯重述法。對于重要差錯更正過程，和前期的會計處理過程中，追溯重述法是適用的。追溯重述法具有的主要目的是對報告的公允披露和信息的真實性進行保證，該報告是原來財務(wù)報告中的。采取未來適用法對非重要性的前期差錯進行更正。按照我國的第28號會計準則規(guī)定，追溯重述法法指的是在發(fā)現(xiàn)了前期的差錯過程中，視同前期的差錯為未發(fā)生過，從而進行更正財務(wù)報表的相關(guān)規(guī)定。采取追溯重述法的過程中，由于要對上年的財務(wù)報表進行調(diào)整，所以需要調(diào)整涉及損益類事項的以前年度損益調(diào)整。比如，在上個例子當中出現(xiàn)的問題，其所講述到的交易性資產(chǎn)，如果在計量過程中是不按照公允價值進行計量的，那么就需要對上年資產(chǎn)負債的交易性金融資產(chǎn)公允價值進行調(diào)整增加，并且需要對上年利潤表公允價值變動的損益項目進行增加。

三、分析財務(wù)重述的相關(guān)動機

（一）追溯重述動機。前期的差錯可能發(fā)生在會計確認，列報和計量過程中，錯誤來源可能是會計舞弊，上市公司借助于財務(wù)財務(wù)重述進行收益的調(diào)整，或者是為了對投資者的預(yù)期進行迎合，以此來達成融資等財務(wù)目的。比如:有些公司是為了對利潤進行調(diào)節(jié)。所以，對公司來說，財務(wù)重述是一個危險信號。第一，如果是故意對利潤資源進行調(diào)整并采用會計差錯的方式，就說明公司內(nèi)部有操控利潤的行為，如果出現(xiàn)會計差錯，就說明公司內(nèi)部出現(xiàn)了控制方面的問題。這個時候需要對財務(wù)報表的可靠性進行提高，并保持警惕，不論是投資者，還是會計監(jiān)管部門。

（二）追溯調(diào)整的動機。上市公司所采用的會計政策變更過程中，其對利潤進行操控的情形是非常多的。而在企業(yè)進行會計報表信息編制的過程中，需要運用相同的會計政策進行會計報表信息的編制，這個過程中，在滿足一定條件的情況下，允許自發(fā)地進行會計政策變更，這個條件就是該變更能夠?qū)嬓畔⒌目煽啃赃M行一定程度的提高。

按照美國的審計總署的報告統(tǒng)計為例子，在1997年，統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，在上市公司中，發(fā)生了財務(wù)重述的現(xiàn)象的有83家。并且數(shù)字在一直上升，到了1999年，已經(jīng)到了151家，2000年為171家，2001年為195家，而在這個時期內(nèi)，全美國上市的公司數(shù)量由減少為7902家，起點為9275家。所以，重述公司的比例具有逐年上升的趨勢，其占全部上市公司的比例由0.89%上升到2.47%，是在1997年到2000年間，具有明顯的增長趨勢。這也說明了，在安然事件之后，美國對上市公司的內(nèi)部控制進行了強化，對外部審計人員的責(zé)任進行了加強，所以，也就導(dǎo)致了美國的財務(wù)公司重述現(xiàn)象一直呈現(xiàn)上升趨勢。如:在2005年，有美國上市公司1295家，進行了財務(wù)報表的重述。

四、我國的財務(wù)重述制度的完善建議

對上述觀點進行總結(jié)發(fā)現(xiàn)，財務(wù)重述會導(dǎo)致非常嚴重的后果，可以對公司的融資造成受阻的影響，可以影響公司的形象，讓其形象受損，也會造成股價降低，以及信用的降低等。所以，為了對公司和投資者的利益進行更加有效的保護，可以對美國的證交會做法進行借鑒，當發(fā)生公司重述之后，需要體檢重述后的財務(wù)報告向證交會，對以前提交給證交會的財務(wù)報告進行代替。另外，上市公司還需要對證券法律規(guī)定的信息被需義務(wù)進行履行，專門對以前所發(fā)布的財務(wù)報告不再進行有效的披露。如果公司對重大差錯更正事件進行合理的預(yù)見，就會對證券的價格產(chǎn)生不利影響，也會對投資的決策產(chǎn)生很大影響，所以，需要采取相應(yīng)的措施，如臨時報告的形式，定期進行報告中的披露，以這種即使披露的形式解決問題。

結(jié)論

許多學(xué)者研究說到，財務(wù)重述對資本市場造成不利影響，引起了很大負面影響，這些負面的信息對整個資本市場來說是災(zāi)難性的，對其造成了非常嚴重的所示，并且也給上市的公司造成了很嚴重的經(jīng)濟后果，不利其經(jīng)濟的發(fā)展。對于公司的發(fā)展和進步來說，財務(wù)重述對其有著特別重要的影響，其可以影響到公司的形象，公司的股價，公司的融資情況，對公司的信譽方面也具有重要的影響。追溯重述法特別重視會計信息的真實性，在執(zhí)行準則的過程中，有一些企業(yè)會利用財務(wù)重述進行調(diào)節(jié)利用，對投資者的利益進行了嚴重的損害，所以對這種行為應(yīng)該予以約束。為了對投資者進行保護，也需要預(yù)見重大差錯更正事件，減少其對投資者決策和證券價格的影響，即時的進行披露。