胡元泰

[摘 要]《企業(yè)會計準則第16號——政府補助（2017修訂）》（以下簡稱新政府補助準則）于2017年6月12日生效。新政府補助準則充分體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同的原則，對舊政府補助準則中一些不清晰的問題做出了回應。新政府補助準則有很多亮點，同時也引發(fā)了許多新的問題，文章根據(jù)2017年、2018年A股醫(yī)藥上市公司的年報數(shù)據(jù)進行實證研究，分析了該行業(yè)在執(zhí)行新政府補助準則中遇到的問題，并提出應對措施，以期對政府補助的計量和披露有一定的借鑒意義。

[關鍵詞]新政府補助準則;營業(yè)外收入;醫(yī)藥上市公司

1 政府補助對A股上市公司盈利的影響

2017年有1276家A股上市公司的當期損益受政府補助影響，占上市公司總數(shù)的36.48%，政府補助對當期損益的影響金額（所得稅前，下同）為64917168689.15元，其中醫(yī)藥行業(yè)的金額為5842830114.78元，占比7.87%。2018年有1285家A股上市公司的當期損益受政府補助影響，占上市公司總數(shù)的35.78%，政府補助對當期損益的影響金額為74276242111.98元，其中醫(yī)藥行業(yè)的金額為7824731825.56元，占比10.53%。在《證監(jiān)會上市公司行業(yè)分類指引（2012年修訂）》的90個細分行業(yè)中占比很大，醫(yī)藥行業(yè)政府補助的會計問題非常值得研究。

由表1可知，2017年政府補助對凈利潤貢獻超過5%的A股醫(yī)藥企業(yè)有78家，占比36.97%，2018年有90家，占比41.86%。2017年政府補助對凈利潤貢獻超過50%的A股醫(yī)藥企業(yè)有5家，占比2.37%，2018年政府補助對凈利潤貢獻超過50%的A股醫(yī)藥企業(yè)有7家，占比3.26%，可以說這些公司當期的凈利潤大部分來自政府補助，沒有政府的扶持，這些公司恐怕要面臨退市風險。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，政府補助對A股上市公司盈利的影響很大，醫(yī)藥行業(yè)作為國家重點扶持和發(fā)展的行業(yè)，獲得的政府補助金額對當期損益的影響也非常明顯。

2 存在的問題

2.1 其他收益核算范圍廣，誤導財務報表使用者

新政府補助準則第十條規(guī)定：“與企業(yè)日常活動相關的政府補助，應當按照經(jīng)濟業(yè)務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業(yè)日常活動無關的政府補助，應當計入營業(yè)外收支?！敝劣谑裁词侨粘；顒?，財政部會計司2018年2月22日發(fā)布的《關于政府補助準則有關問題的解讀》中解釋：“政府補助準則不對‘日常活動進行界定。通常情況下，若政府補助補償?shù)某杀举M用是營業(yè)利潤之中的項目，或該補助與日常銷售等經(jīng)營行為密切相關（如增值稅即征即退等），則認為該政府補助與日?；顒酉嚓P。”根據(jù)定義，很難區(qū)分其他收益和營業(yè)外收入的范圍，但仔細分析，會發(fā)現(xiàn)企業(yè)獲得的大部分政府補助都是補償營業(yè)利潤中的成本費用或者和日常經(jīng)營息息相關。原因主要有兩個：一是利潤表中營業(yè)利潤之外的科目只有營業(yè)外收支和所得稅費用（其他綜合收益不影響當期損益，所以此處不討論這個科目）;二是大多數(shù)情況下政府給企業(yè)補助都是想為企業(yè)的發(fā)展加油助力，以提升企業(yè)的業(yè)績，促進就業(yè)，促進當?shù)谿DP增長，所以政府補助大多和企業(yè)的日常經(jīng)營活動相關。其他收益屬于營業(yè)利潤，之前計入營業(yè)外收入的大部分政府補助，突然跑到營業(yè)利潤中，會給財務報表使用者一種企業(yè)盈利能力上升的感覺，影響財務報表使用者對企業(yè)盈利能力的判斷，也影響了財務報表的可比性。

由表2可以看出，A股醫(yī)藥上市公司中，大部分的政府補助計入了其他收益。2017年計入其他收益的政府補助占計入當期損益的政府補助的81.87%，2018年上升到86.48%。

由表3可以看出，210多家當期損益中有政府補助的A股醫(yī)藥上市公司中，2017年營業(yè)外收入中沒有政府補助的上市公司有84家，占比39.81%，2018年下降為19.53%。因為計入其他收益會使企業(yè)的財務報表好看并且也不違反新政府補助準則的分類，A股醫(yī)藥上市公司都傾向于將政府補助計入其他收益科目。

2.2 其他收益和營業(yè)外收入的界限模糊

雖然新政府補助準則及其有關問題解讀對其他收益和營業(yè)外收入的核算范圍進行了區(qū)分，但是實務中不同的人會對分類有不同的看法，導致A股醫(yī)藥行業(yè)上市公司針對同一事項，有的公司將其放入其他收益，有的公司將其放入營業(yè)外支出。2017年年報麗珠集團、吉林敖東等把名牌名標獎款計入營業(yè)外支出，而精華制藥、貴州百靈等把該獎勵計入其他收益;2017年年報麗珠集團企業(yè)做大做強獎勵計入營業(yè)外收入，而華潤三九把該獎勵計入其他收益。像這樣的差異，還有很多，這里不一一列舉。這種現(xiàn)象的存在，嚴重影響不同公司之間財務報表的可比性，也會給企業(yè)會計、審計師等專業(yè)人員的工作帶來很大的不方便。經(jīng)常要花費很多精力爭論政府補助是否與日常活動相關，雙方各執(zhí)一詞，彼此都有道理，站在不同立場，爭論不休。計入什么科目，對企業(yè)的財務報表十分重要，直接影響財務報表使用者對企業(yè)盈利能力的判斷。

2.3 政府補助明細披露中使用“其他”項

新政府補助準則及其有關問題解讀中對政府補助披露的要求很少，僅要求披露政府補助的種類、金額和列報項目、計入當期損益的政府補助金額、本期退回的政府補助金額及原因。對于上市公司來說，《關于修改〈公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告——非經(jīng)常性損益〉的公告》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第2號——財務報表附注中政府補助相關信息的披露》對政府補助的披露有更詳細的要求，但是很少上市公司能按照要求完全披露有關政府補助的信息。這些法規(guī)中，都沒有明確允許上市公司可以使用“其他”項來代替政府補助明細項目。但是，筆者發(fā)現(xiàn)一些上市公司在進行財務報表披露時，“其他”項中有金額，而且金額相對較大。例如上海萊士2017年影響損益的政府補助為33888500.24元，“其他”項中的金額為1453262.67元，占比4.29%;九芝堂2017年影響損益的政府補助為51923353.60元，“其他”項中的金額為“其他”項中的金額為1453262.67元，占比2.54%。

3 建議

3.1 嚴格界定其他收益的核算范圍

為了保持財務報表的可比性，客觀評價企業(yè)的盈利能力，需要嚴格界定其他收益的核算范圍。參考中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《關于修改〈公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告——非經(jīng)常性損益〉的公告》中對非經(jīng)常性損益的界定，界定其他收益的核算范圍主要考慮以下兩點：一是是否與日常經(jīng)營活動相關，二是發(fā)生的頻次即是否經(jīng)常發(fā)生。計入其他收益的政府補助需要與日常經(jīng)營活動相關并且連續(xù)三年以上都能獲得同類性質的政府獎勵（補助的名字可以不同，但是補助的實質相同，比如名牌獎和品牌獎）。這樣一來，許多偶發(fā)的、不具有連續(xù)性的政府補助項目就能排除在營業(yè)利潤之外，不容易引起財務報表使用者對企業(yè)盈利能力的誤判。

3.2 制定詳細的政府補助分類指引

除了對其他收益的核算范圍作出更嚴格的界定外，為了方便實務操作，減少不必要的爭議，提高工作效率，建議準則制定機構根據(jù)政府補助的特征，把常見的政府補助應該計入什么科目做一個詳細的指引，以減少操作中的爭議，增強不同公司之間財務報表的可比性。

3.3 嚴格規(guī)范政府補助披露中“其他”項的使用范圍

為了使財務報表使用者能從財務報表中獲得更多有用信息，充分考慮重要性原則，可以為“其他”項定一個重要性標準。有的政府補助金額很小，對財務報表的影響不大，可以合并到其他項進行披露，這樣財務報表使用者不僅能獲得精煉的信息，也不會顯得那么冗長，更能防止企業(yè)利用“其他”項操縱利潤，隱藏不可告人的秘密。建議重要性的標準定為影響當期損益的政府補助的2%。

參考文獻：

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