聶敏

實(shí)踐中，納稅人丟失專用設(shè)備或者擅自拆修造成增值稅防偽稅控系統(tǒng)不能正常運(yùn)行的情形日益增多。如何界定上述行為的性質(zhì)，稅企之間及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在較大爭議。本文結(jié)合實(shí)例分析。

一、案例簡介

案例一：2017年6月，A縣國家稅務(wù)局某稅務(wù)分局在日常管理中，接到轄區(qū)甲超市公司（增值稅一般納稅人）報(bào)稅人員反映情況：因該公司報(bào)稅人員的保管不善，導(dǎo)致稅控盤（IC卡）丟失而無法開票。

如何處理丟失稅控盤而無法開票行為，有兩種不同意見：一種意見認(rèn)為，該行為可以視為對稅控裝置的毀損，根據(jù)《稅收征管法》第60條第（五）項(xiàng)“損毀稅控裝置”進(jìn)行處罰；另一種意見認(rèn)為，該行為不屬于法律規(guī)定的違法行為不應(yīng)給予處罰。根據(jù)《關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（以下簡稱國稅發(fā)［2006］156號(hào)）第9條的規(guī)定，未按規(guī)定保管專用發(fā)票和未按規(guī)定保管專用設(shè)備是兩種行為，《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法》（以下簡稱國稅發(fā)［1999］221號(hào)）第43條第（一）項(xiàng)規(guī)定的丟失防偽稅控專用設(shè)備視同未按規(guī)定保管專用發(fā)票已發(fā)生了變化。由于《稅收征管法》、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《發(fā)票管理辦法》）及其他法律法規(guī)沒有作出相關(guān)的規(guī)定，對此行為不應(yīng)作出行政處罰。

案例二：2018年11月，國家稅務(wù)總局B縣稅務(wù)局轄區(qū)的乙工廠（增值稅一般納稅人），因非專職人員誤操作導(dǎo)致稅控機(jī)發(fā)生故障，當(dāng)事人在沒有告知主管會(huì)計(jì)，又沒有及時(shí)向稅控設(shè)備管理人員報(bào)告的情況下，私自請來某電腦公司系統(tǒng)維護(hù)人員對增值稅防偽稅控系統(tǒng)進(jìn)行拆修維護(hù)，導(dǎo)致硬盤直接格式化、防偽稅控開票子系統(tǒng)丟失而無法開票。

如何處理擅自拆修導(dǎo)致硬盤直接格式化、防偽稅控開票子系統(tǒng)丟失而無法開票行為，有兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該行為可以視為國稅發(fā)［1999］221號(hào)第38條所規(guī)定“擅自改動(dòng)防偽稅控系統(tǒng)軟、硬件”的情形，根據(jù)《稅收征管法》第60條第（五）項(xiàng)“擅自改動(dòng)稅控裝置”進(jìn)行處罰；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該行為可以視為國稅發(fā)［1999］221號(hào)第43條第（一）項(xiàng)所規(guī)定“發(fā)生因擅自拆裝專用設(shè)備造成系統(tǒng)不能正常運(yùn)行”的情形，應(yīng)當(dāng)視同未按規(guī)定使用和保管專用發(fā)票進(jìn)行處罰。

二、案例分析

（一）相關(guān)的法律規(guī)定

根據(jù)《稅收征管法》第23條、第60條及其《實(shí)施細(xì)則》第28條的相關(guān)規(guī)定，國家根據(jù)稅收征收管理的需要積極推廣使用稅控裝置，納稅人應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求安裝和使用稅控裝置、報(bào)送有關(guān)數(shù)據(jù)和資料，并不得損毀或者擅自改動(dòng)稅控裝置，否則，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法予以查處。而稅控裝置推廣應(yīng)用的管理辦法由國家稅務(wù)總局另行制定，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)施。這為國家稅務(wù)總局制定相應(yīng)的稅收規(guī)章、規(guī)范性文件提供了法律依據(jù)。為了加強(qiáng)增值稅防偽稅控系統(tǒng)的推行和應(yīng)用管理，保障金稅工程的順利實(shí)施，國家稅務(wù)總局制定了國稅發(fā)［1999］221號(hào)和《關(guān)于推行增值稅防偽稅控系統(tǒng)若干問題的通知》（以下簡稱國稅發(fā)［2000］183號(hào)），對“增值稅防偽稅控系統(tǒng)”及其“專用設(shè)備、通用設(shè)備”進(jìn)行了明確界定。國稅發(fā)［2006］156號(hào)的主要變化在于，專用發(fā)票由以前廣泛的計(jì)算機(jī)開具，統(tǒng)一規(guī)范為增值稅防偽稅控系統(tǒng)開具，不僅更加規(guī)范了“專用發(fā)票”的定義，而且在第3條對“專用發(fā)票開具的信息化”作出新規(guī)定：“一般納稅人應(yīng)通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)（以下簡稱防偽稅控系統(tǒng)）使用專用發(fā)票。使用，包括領(lǐng)購、開具、繳銷、認(rèn)證紙質(zhì)專用發(fā)票及其相應(yīng)的數(shù)據(jù)電文。本規(guī)定所稱防偽稅控系統(tǒng)，是指經(jīng)國務(wù)院同意推行的，使用專用設(shè)備和通用設(shè)備、運(yùn)用數(shù)字密碼和電子存儲(chǔ)技術(shù)管理專用發(fā)票的計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng)。本規(guī)定所稱專用設(shè)備，是指金稅卡、IC卡、讀卡器和其他設(shè)備。本規(guī)定所稱通用設(shè)備，是指計(jì)算機(jī)、打印機(jī)、掃描器具和其他設(shè)備?！?/p>

基于上述新的變化和規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)［2006］62號(hào)）明文廢止了國稅發(fā)［1999］221號(hào)第2條、第6條的規(guī)定。意味著，自2007年1月1日起，國稅發(fā)［2006］156號(hào)第3條關(guān)于“增值稅防偽稅控系統(tǒng)”及其“專用設(shè)備、通用設(shè)備”的定義，取代了國稅發(fā)［1999］221號(hào)及國稅發(fā)［2000］183號(hào)的相關(guān)規(guī)定。2018年6月15日正式施行的《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法》（1999年12月1日國稅發(fā)［1999］221號(hào)文件印發(fā)，根據(jù)2018年6月15日《國家稅務(wù)總局關(guān)于修改部分稅務(wù)部門規(guī)章的決定》修正，以下簡稱《防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018年修正）》）則繼續(xù)沿用了國稅發(fā)［2006］156號(hào)第3條的新規(guī)定。

（二）實(shí)務(wù)處理因定性不同而區(qū)別對待

1.丟失稅控盤導(dǎo)致無法開票行為的定性及處理?！抖愂照鞴芊ā返?0條第（五）項(xiàng)規(guī)定：“納稅人有下列行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款……（五）未按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀或者擅自改動(dòng)稅控裝置的?！边@里的“損毀稅控裝置”，《稅收征管法》釋義解釋為：有些是損壞稅控裝置本身，有些是銷毀、損壞稅控裝置形成的數(shù)據(jù)。很顯然，丟失稅控盤導(dǎo)致無法開票行為不得視為“損毀稅控裝置”而依據(jù)《稅收征管法》第60條第（五）項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行處罰。

那么，丟失稅控盤導(dǎo)致無法開票不屬于法律規(guī)定的違法行為嗎？筆者認(rèn)為，未按規(guī)定保管專用發(fā)票和未按規(guī)定保管專用設(shè)備是兩種行為，并不必然得出“丟失防偽稅控專用設(shè)備視同未按規(guī)定保管專用發(fā)票已發(fā)生了變化”的結(jié)論。而且，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)及司法文件的規(guī)定，“丟失稅控盤導(dǎo)致無法開票行為”屬于違法行為應(yīng)當(dāng)給予處罰。

我國《立法法》第83條確立了我國司法實(shí)踐中法律適用的一項(xiàng)基本規(guī)則，即“新法優(yōu)于舊法”(或者說新的規(guī)定優(yōu)于舊的規(guī)定)的規(guī)則。新法優(yōu)于舊法規(guī)則也稱后法優(yōu)于前法規(guī)則，其基本含義是，當(dāng)新法(新的規(guī)定)和舊法(舊的規(guī)定)對同一事項(xiàng)有不同規(guī)定時(shí)，新法(新的規(guī)定)的效力優(yōu)于舊法(舊的規(guī)定)，在新的法律生效后，與新法內(nèi)容相抵觸的原法律內(nèi)容終止生效、不再適用。值得注意的是，“新法優(yōu)先于舊法”的前提是“關(guān)于同一事項(xiàng)的法律規(guī)范”。但國稅發(fā)［2006］156號(hào)第9條與國稅發(fā)［1999］221號(hào)第43條第（一）項(xiàng)很明顯針對的不是“同一事項(xiàng)”：前者第9條是針對第8條進(jìn)行解釋，強(qiáng)調(diào)未按規(guī)定保管專用設(shè)備和未按規(guī)定保管專用發(fā)票這兩種行為都屬于“不得領(lǐng)購開具專用發(fā)票”的情形；而后者第43條第（一）項(xiàng)并非否認(rèn)“未按規(guī)定保管專用發(fā)票和未按規(guī)定保管專用設(shè)備是兩種行為”。相反，國稅發(fā)［1999］221號(hào)及國稅發(fā)［2000］183號(hào)明確界定“專用發(fā)票”、“專用設(shè)備”為兩個(gè)不同定義，那么，國稅發(fā)［1999］221號(hào)第43條第（一）項(xiàng)所規(guī)定的未按規(guī)定保管專用發(fā)票和未按規(guī)定保管專用設(shè)備就是兩種行為。該款項(xiàng)強(qiáng)調(diào)的是，針對未按規(guī)定保管專用設(shè)備行為進(jìn)行處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其視同“未按規(guī)定保管專用發(fā)票”的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處罰。如同《稅收征管法》第60條第（五）項(xiàng)的“損毀稅控裝置”與“擅自改動(dòng)稅控裝置”是兩種行為卻作出完全相同的處罰一樣。此外，《防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018年修正）》第41條第（一）項(xiàng)作出了與國稅發(fā)［1999］221號(hào)第43條第（一）項(xiàng)完全相同的規(guī)定。也就是說，2018年6月15日《國家稅務(wù)總局關(guān)于修改部分稅務(wù)部門規(guī)章的決定》進(jìn)行修正時(shí)，并未廢止而是仍然保留了國稅發(fā)［1999］221號(hào)第43條第（一）項(xiàng)的內(nèi)容，即丟失防偽稅控專用設(shè)備視同未按規(guī)定保管專用發(fā)票并未發(fā)生變化?？梢姡窗匆?guī)定保管專用發(fā)票和未按規(guī)定保管專用設(shè)備是兩種行為，并不必然得出“丟失防偽稅控專用設(shè)備視同未按規(guī)定保管專用發(fā)票已發(fā)生了變化”的結(jié)論。

根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)及司法文件的規(guī)定，“丟失稅控盤導(dǎo)致無法開票行為”屬于違法行為應(yīng)當(dāng)給予處罰。《稅收征管法》第23條規(guī)定，國家根據(jù)稅收征收管理的需要，積極推廣使用稅控裝置。納稅人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動(dòng)稅控裝置。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第28條第2款還規(guī)定，稅控裝置推廣應(yīng)用的管理辦法由國家稅務(wù)總局另行制定，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)施。這一表述不同于《稅收征管法》第93條的概括授權(quán)，而是針對具體事項(xiàng)、規(guī)定基本原則、明確目的要求的特別授權(quán)。

有關(guān)增值稅防偽稅控系統(tǒng)的推廣應(yīng)用管理，國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了包括國稅發(fā)［1999］221號(hào)及國稅發(fā)［2000］183號(hào)在內(nèi)的多個(gè)文件，依照上述特別授權(quán)條款，國稅發(fā)［1999］221號(hào)第43條第（一）項(xiàng)的規(guī)定是合法有效的。最高法《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會(huì)紀(jì)要》（法［2004］96號(hào)）規(guī)定，即使在與其他法源沖突的情況下，得行政法規(guī)授權(quán)部門作出解釋或?qū)嵤┬砸?guī)定的，其規(guī)定也應(yīng)優(yōu)先適用。據(jù)此，國稅發(fā)［1999］221號(hào)雖然層級較低，但是應(yīng)當(dāng)?shù)玫郊{稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、人民法院及社會(huì)各界的尊重。因此筆者認(rèn)為，丟失增值稅防偽稅控系統(tǒng)專用設(shè)備導(dǎo)致無法開票的行為，并非不屬于法律規(guī)定的違法行為，而是由《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》特別授權(quán)國家稅務(wù)總局制定稅控裝置推廣應(yīng)用的稅收規(guī)章、規(guī)范性文件，該行為可以視為“因保管專用設(shè)備不善造成系統(tǒng)不能正常運(yùn)行”的情形，依據(jù)國稅發(fā)［1999］221號(hào)第43條第（一）項(xiàng)的規(guī)定視同“未按規(guī)定保管專用發(fā)票”進(jìn)行處罰。

去年12月30日，國家稅務(wù)總局孝感市稅務(wù)局“精英計(jì)劃”培訓(xùn)班開展“心入基層、走訪企業(yè)”暨迎新春徒步行活動(dòng)，以“心入基層訪企業(yè)、健康徒步強(qiáng)體質(zhì)”為主題，走訪了際華三五零九紡織有限公司。圖為稅務(wù)人員在公司了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況。 （圖/文：鄂稅網(wǎng)）

綜上，案例一發(fā)生在2017年6月，甲超市公司丟失稅控盤而無法開票行為，可以視為“因?qū)Ｓ迷O(shè)備保管不善造成系統(tǒng)不能正常運(yùn)行”的情形，根據(jù)國稅發(fā)［1999］221號(hào)第43條第（一）項(xiàng)的規(guī)定視同“未按規(guī)定保管專用發(fā)票”進(jìn)行處罰，即按照《發(fā)票管理辦法》第35條第（九）項(xiàng)“未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票”進(jìn)行處罰。

2.擅自拆修導(dǎo)致硬盤格式化、開票子系統(tǒng)丟失而無法開票行為的定性及處理。案例二發(fā)生在2018年11月，兩種不同觀點(diǎn)都選擇了國稅發(fā)［1999］221號(hào)作為法律適用依據(jù)，很顯然，自2018年6月15日起應(yīng)適用《防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018年修正）》的相關(guān)規(guī)定。2018年修正后的第36條規(guī)定：“任何單位和個(gè)人未經(jīng)總局批準(zhǔn)不得擅自改動(dòng)防偽稅控系統(tǒng)軟、硬件?！薄抖愂照鞴芊ā返?0條第（五）項(xiàng)還對擅自改動(dòng)稅控裝置應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任予以明確，其釋義對“擅自改動(dòng)稅控裝置”進(jìn)行解釋：是指納稅人改動(dòng)了稅控裝置，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)使用，不檢查時(shí)使其失去稅控功能。據(jù)此，擅自拆修導(dǎo)致硬盤格式化、開票子系統(tǒng)丟失而無法開票的行為，不得視為“擅自改動(dòng)防偽稅控系統(tǒng)軟、硬件”而依據(jù)《稅收征管法》第60條第（五）項(xiàng)“擅自改動(dòng)稅控裝置”進(jìn)行處罰。2018年修正后的第41條第（一）項(xiàng)還規(guī)定，防偽稅控企業(yè)未按規(guī)定使用保管專用設(shè)備，發(fā)生因擅自拆裝專用設(shè)備造成系統(tǒng)不能正常運(yùn)行情形的，視同未按規(guī)定使用和保管專用發(fā)票處罰。另據(jù)國稅發(fā)［2006］156號(hào)第3條關(guān)于“專用設(shè)備”的定義，硬盤很明顯不屬于“專用設(shè)備”范疇，那么該款項(xiàng)同樣不得作為界定該行為性質(zhì)的認(rèn)定依據(jù)。筆者認(rèn)為，該行為可以依據(jù)《稅收征管法》第60條“損毀稅控裝置”進(jìn)行處罰。

綜上，案例二乙工廠擅自拆修導(dǎo)致硬盤格式化、防偽稅控開票子系統(tǒng)丟失而無法開票的行為，既不屬于《防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018年修正）》第41條第（一）項(xiàng)所規(guī)定“專用設(shè)備”的范疇，也不符合第36條所規(guī)定“未經(jīng)總局批準(zhǔn)不得擅自改動(dòng)防偽稅控系統(tǒng)軟、硬件”情形，該行為可以視為對稅控裝置的毀損依據(jù)《稅收征管法》第60條第（五）項(xiàng)“損毀稅控裝置”進(jìn)行處罰。

三、案件啟示

隨著增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)的全面推行，利用新系統(tǒng)開具發(fā)票的納稅人逐漸增多，為納稅人生產(chǎn)經(jīng)營開具發(fā)票提供了便利。實(shí)踐中，納稅人丟失專用設(shè)備或者擅自拆修，造成增值稅防偽稅控系統(tǒng)不能正常運(yùn)行的情況日益增多。如何界定其性質(zhì)，稅企之間及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在很大爭議?！斗纻味惪叵到y(tǒng)管理辦法（2018年修正）》第43條明確規(guī)定：“增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)解釋。”為了避免執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，更好地消弭稅企之間及稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部關(guān)于法律適用的分歧，筆者建議國家稅務(wù)總局明確解釋“納稅人丟失專用設(shè)備或者擅自拆修造成增值稅防偽稅控系統(tǒng)不能正常運(yùn)行”行為的認(rèn)定及法律適用問題，同時(shí)，對“損毀稅控裝置”、“擅自改動(dòng)稅控裝置”等相關(guān)概念予以解釋，以消減執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，提高執(zhí)法成效。