類型化解釋方法在稅法中的適用*

孫睿祺

(中國人民大學(xué)法學(xué)院， 北京 100872)

一、問題的引入

(一)稅法從嚴(yán)解釋面臨的困境

法律對社會關(guān)系的調(diào)整存在滯后性，又面臨層出不窮的新興法律關(guān)系，法律文本總是有意或無意存在開放性和模糊性，旨在以一種開放的狀態(tài)調(diào)整不斷變化更新的法律關(guān)系，為法律使用者在具體的法律實(shí)踐中留存了一定的自由裁量空間。對抽象性法律條款進(jìn)行適用，就必須就其中的語句、概念進(jìn)行解釋，法律解釋活動(dòng)不僅影響到個(gè)案的裁決，也對往后法律的受眾應(yīng)該如何理解法律以確定自己的行為準(zhǔn)則、乃至對于立法者之后的立法活動(dòng)都會產(chǎn)生重大影響，在這一層面上，法律的制定和法律的解釋是一個(gè)不斷互動(dòng)、雙向影響的過程。具體到稅法領(lǐng)域，稅法條文的解釋活動(dòng)對于實(shí)際的稅收征稽活動(dòng)有直接的影響，直接影響國家稅收目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

稅法上的法律解釋，除了與其他部門法一樣，適用一般法律解釋方法，包括目的解釋、文義解釋、體系解釋、歷史解釋等方法，又有其特殊性。一般法律解釋方法強(qiáng)調(diào)法律在出現(xiàn)漏洞時(shí)，通過上述法律解釋方法進(jìn)行漏洞的填補(bǔ)以達(dá)到適用法律的效果。但稅法似乎刻意在某些地方進(jìn)行留白以實(shí)現(xiàn)其特定價(jià)值，稅法解釋也將這些可能摻雜主觀意圖的場合均排斥在外。無論稅法體系構(gòu)建的基礎(chǔ)來源于何，在稅收法律關(guān)系中國家權(quán)力機(jī)關(guān)的參與使稅收征管活動(dòng)不可避免帶有公法色彩。在一般公法的解釋中，往往強(qiáng)調(diào)對國家權(quán)力的限制而對法律采用從嚴(yán)解釋的態(tài)度。以刑法為例，在刑法的法律解釋中，類推解釋、擴(kuò)大解釋往往被排除在可供選擇的法律解釋方法之外，這也體現(xiàn)了刑法的謙抑性。因此，也有學(xué)者提出將刑法的謙抑性適用在同為公法分支的稅法領(lǐng)域中，通過限制恣意的法律解釋來保護(hù)納稅人的合法權(quán)利不受侵犯。但稅法法律行為不同于刑法法律行為，甚至不同于其他行政法律行為，其大量性的特點(diǎn)要求稅收的稽征效率和行政效率，在這一過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)需要積極解釋法律，必然導(dǎo)致他們難以如同法官在適用刑法的時(shí)候遵循謙抑性一樣遵循嚴(yán)格的稅法解釋。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展導(dǎo)致避稅的現(xiàn)象愈加突出，經(jīng)濟(jì)參與者在不改變法律關(guān)系實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上，通過改變經(jīng)濟(jì)行為表現(xiàn)形式從而規(guī)避稅收，這一現(xiàn)象給我國稅收體系帶來了嚴(yán)重的沖擊，這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)通過積極的稅法解釋來遏制避稅行為。

(二)類型化解釋方法的引入

傳統(tǒng)的法學(xué)解釋一般就特定的概念展開，但當(dāng)抽象的、一般的概念及其邏輯體系不足以掌握某種生活現(xiàn)象或意義脈絡(luò)的多樣表現(xiàn)形態(tài)時(shí)，首先會想到的補(bǔ)助思維形式是類型，而稅法的類型則是其中的典型。概念化與類型化的思考方式不同，概念化在于對生活要素和具體個(gè)案的提煉與歸納，體現(xiàn)為一種抽象化的概括思維，而類型化雖然思考的第一步驟與概念化并無區(qū)別，即從相關(guān)具體事物中區(qū)分出一般的特征、關(guān)系和比例，并個(gè)別賦予其名稱，但是概念化的進(jìn)程往往還需要就這些特征進(jìn)行進(jìn)一步的抽象與概括、一再放棄某些獨(dú)立的要素而最終留下最一般的概念。類型化則不同，這些被抽象出來的構(gòu)成要素被維持在相結(jié)合的狀態(tài)和不作進(jìn)一步的抽象化。換句話來說，類型是建立在一般與特別間的中間高度，它是一種相對具體、一種事物中的普遍性。它雖然有一個(gè)確定的核心，但卻沒有確定的界限，以至于對于一個(gè)類型存在的特征輪廓或多或少有所缺少。概念的判斷往往是封閉的，其結(jié)果總是非此即彼；而類型的判斷往往是開放的，其結(jié)果在于多少而非是非。由此可見，類型是完全抽象的概念和具體的規(guī)則或事實(shí)之間的橋梁，是抽象概念的補(bǔ)充與遞進(jìn)。類型化解釋方法正是在對于類型的定義下發(fā)展起來，力求在過泛的概念解釋方法和過細(xì)的規(guī)則解釋方法中追求一個(gè)平衡。

類型化解釋方法運(yùn)用到稅法領(lǐng)域首先發(fā)生在上個(gè)世紀(jì)五十年代的德國，德國聯(lián)邦稅務(wù)法院認(rèn)為，法律反復(fù)適用的情形必須建立類型化使法律具有可行性，即使個(gè)別納稅義務(wù)存在與法律規(guī)定不一致的權(quán)利或者利益。并且，德國法院也在其實(shí)踐中為類型化方法在稅法中的正當(dāng)性使用找到理論依據(jù)：稽征經(jīng)濟(jì)原則、課稅平等原則和私人領(lǐng)域尊重。其中稽征經(jīng)濟(jì)原則又是行政便宜原則在稅收征管中的具體體現(xiàn)，課稅平等原則則是公平原則的最低要求，私人領(lǐng)域尊重來源于稅務(wù)調(diào)查應(yīng)該自我克制以免于對私人生活的侵犯。

二、稅收法定原則下的類型化解釋方法

稅收法定主義又稱為稅收法律主義、稅捐法定主義等，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定，納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅?！坝卸惐赜蟹?，無法不成稅”，可認(rèn)定為是稅收法定主義的經(jīng)典表述。在我國，稅收法定并沒有作為一項(xiàng)基本憲法原則在《中華人民共和國憲法》中得以確定，可能涉及有關(guān)稅收法定的條款來源于《中華人民共和國立法法》第8條：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。即使稅收法定沒有在我國法律明文規(guī)定，但是稅收理論從階級斗爭說轉(zhuǎn)向社會契約論項(xiàng)下的交換說和公共需要說都隱含著強(qiáng)調(diào)納稅人主體地位而不是僅僅作為征稅的客體，在這一過程中就強(qiáng)調(diào)國家機(jī)關(guān)通過自我權(quán)力約束，嚴(yán)格依照法律規(guī)定進(jìn)行稅收活動(dòng)進(jìn)而保障納稅人權(quán)利。稅收法定主義映射到稅法解釋領(lǐng)域，即要求國家機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照法律文本可及的含義范疇內(nèi)進(jìn)行有限解釋。更有人認(rèn)為稅收法定主義暗合了刑法中的“罪刑法定”，推導(dǎo)出在稅收征納領(lǐng)域適用禁止類推適用、無罪推定等原則，具體來說是在稅法出現(xiàn)漏洞之時(shí)，法律解釋者應(yīng)該保持謙抑，作出有利于納稅人的解釋。然而，隨著社會生活的發(fā)展，新興經(jīng)濟(jì)形態(tài)的出現(xiàn)和避稅行為的大規(guī)模增長使得過分追求符合稅收法定要求的稅法解釋，在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了對其他納稅人的不公，過分追求稅法的形式正義可能有害于其實(shí)質(zhì)正義。

與現(xiàn)代法治強(qiáng)調(diào)形式正義與實(shí)質(zhì)正義并存的潮流相一致，在稅法領(lǐng)域堅(jiān)持用形式稅收法定原則來解釋稅法的做法也得到了改變，實(shí)質(zhì)正義往往也成為稅法解釋中不可缺少的一個(gè)考量因素。根據(jù)臺灣地區(qū)大法官會議釋字第420號解釋，“涉及稅捐事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)公平原則為之”，這一規(guī)定也是司法中確認(rèn)應(yīng)在稅法解釋時(shí)考慮實(shí)質(zhì)正義的例子之一，嚴(yán)格的稅收法定主義解釋方法轉(zhuǎn)向了兼顧實(shí)質(zhì)公平的稅收法定。

實(shí)質(zhì)公平的稅法解釋落腳點(diǎn)在于通過議會形式制定的稅法有時(shí)并不能實(shí)現(xiàn)納稅人之間的平等，按照嚴(yán)格的稅收法定解釋可能會導(dǎo)致納稅人之間事實(shí)上呈現(xiàn)納稅不公的狀態(tài)。而納稅人間的平等性來源于憲法的基本原則，但若囿于形式上的納稅人地位平等又未突破嚴(yán)格稅收法定主義的囹圄，故現(xiàn)在主流的稅法觀點(diǎn)認(rèn)為稅收公平原則要求按照納稅人的經(jīng)濟(jì)能力分配稅收負(fù)擔(dān)，也就是我們通常說的“量能課稅原則”，“具有相同稅負(fù)能力的納稅人應(yīng)承擔(dān)相同的納稅義務(wù)，不同納稅能力的納稅人承擔(dān)不同的納稅義務(wù)”。雖說強(qiáng)調(diào)以“量能課稅”為基礎(chǔ)的稅法解釋重在解決個(gè)案不公、實(shí)現(xiàn)填補(bǔ)法律漏洞的功能，這是在現(xiàn)代國家法治從形式法治走向?qū)嵸|(zhì)法治在稅法領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。但應(yīng)該明確的是，稅收法定主義在保障納稅人權(quán)利、限制國家權(quán)力濫用方面發(fā)揮的重要作用，也將行政、司法機(jī)關(guān)稅法解釋的能力限制在文義解釋的范圍內(nèi)，不得通過法律解釋而實(shí)現(xiàn)立法的功能。我們所追求的稅法實(shí)質(zhì)公平仍應(yīng)該從稅收法定的原則出發(fā)，建立在形式法治的基礎(chǔ)之上，而不能偏離其基本精神和內(nèi)核，稅法解釋也應(yīng)如此。

三、類型化解釋方法標(biāo)準(zhǔn)的選定

(一)以事物本質(zhì)為中心

探尋事物本質(zhì)作為適用類型化解釋方法的前提，決定著類型化解釋方法的走向。但何為事物本質(zhì)，并不存在一個(gè)確定的概念，不同的人對其往往有不同的解釋和歸類方法。其涵射范圍的不明晰，反而會導(dǎo)致類型化解釋方法與其意欲達(dá)成的“簡馭繁，統(tǒng)一公平課稅與提高行政效率的目的”相違背。

類型化是在進(jìn)行初次概念抽象之后，就事物特征進(jìn)行歸類而不必再進(jìn)行下一步的二次抽象以達(dá)成更加概括性的概念。圍繞事物本質(zhì)的核心，對于初次抽象得到的概念特征不同的人根據(jù)其自身不同的認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)會得到不同的分類結(jié)果。這也就意味著對于一個(gè)相同的事物，不同的人根據(jù)自己的理解可能會將同一事物進(jìn)行不同的分類。根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)需繳納25%的企業(yè)所得稅，企業(yè)向股東支付股息需在企業(yè)所得稅稅款扣繳之后進(jìn)行，同時(shí)將扣繳企業(yè)所得稅之后的收益分配給股東之前，還需要由公司就該筆收益進(jìn)行個(gè)人所得稅的代扣代繳，也就意味著對同一筆收入分別征收了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，這一重復(fù)征稅問題在公司制私募股權(quán)基金收益分配中體現(xiàn)得尤為明顯。表面上看這一重復(fù)征稅問題來源于法律疏于考慮公司制私募股權(quán)基金的組織形式，但更深層的原因來源于對此種組織形態(tài)下股東所得收益的類型劃分不明確，在現(xiàn)行稅法上既將其視為公司法人收入，又將其視為股東個(gè)人收入。

對于事物本質(zhì)的探求往往摻雜分類者個(gè)人主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)，尤其是對于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的追求往往會導(dǎo)致稅收行政機(jī)關(guān)傾向于突破法律條文可能的文義范圍，在法律漏洞或者模糊地帶進(jìn)行稅法的類推適用，從而推定該民商事活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以符合征稅要件。雖說追求實(shí)質(zhì)公平以防止偷稅漏稅的行為是稅收行政機(jī)關(guān)的職責(zé)所在，但是從法的安定性出發(fā)實(shí)質(zhì)公平基于形式公平，賦予行政機(jī)關(guān)類推解釋稅法的權(quán)力必然有害于稅收法定主義。

(二)從事物本質(zhì)回歸立法目的解釋

正因?yàn)閷κ挛锉举|(zhì)的過分探求會導(dǎo)致對稅收法定主義的超越從而動(dòng)搖法的安定性，其概念本身的不明確也將導(dǎo)致稅收行政機(jī)關(guān)執(zhí)法過程中實(shí)際運(yùn)用困難，反而不能達(dá)到保證稽征效率的目的。而法律的目的解釋作為一般法律解釋方法，其存在正當(dāng)性得到學(xué)界的普遍承認(rèn)，從法律目的解釋出發(fā)也能夠有效限制類型化解釋方法，為其劃分的確定性提供一定的指引。

意圖用目的為類型化提供確定性，目的本身就應(yīng)該相對類型化具有更強(qiáng)的目的性，而在學(xué)理上對于立法目的的探求本就存在兩大不同派別。一種為法律主觀說，即法律原教旨主義，對于立法目的的探求應(yīng)該從最初立法者的意圖出發(fā)；另一種為法律客觀說，在最初的立法者之外探求法律本身的意旨。隨著社會進(jìn)一步發(fā)展，堅(jiān)持目的主觀說被認(rèn)為“法律的發(fā)展將受制于古老的意思，而不能適用新的社會需要”。在新的社會需要下解釋稅法目的，可以發(fā)現(xiàn)稅法目的往往有著多元價(jià)值面向，比如經(jīng)濟(jì)、社會、財(cái)政等等，具體來講就是通過稅法對經(jīng)濟(jì)收入進(jìn)行二次分配以實(shí)現(xiàn)社會的公平與穩(wěn)定，并將稅收收入作為財(cái)政收入的重要來源以維持國家機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)。

但同時(shí)也應(yīng)該注意到，雖然說稅法的目的解釋多采取客觀說，以結(jié)合社會需要來探求立法目的，但是目的本身也不應(yīng)該突破法律條文含義可及的合理范圍，否則會成為無根之水而無法在確定類型化解釋方法標(biāo)準(zhǔn)時(shí)起到輔助作用。在歷史解釋中，通過立法文件的發(fā)展變化尋求立法意旨可能的發(fā)展方向，最終得出的結(jié)果既有其正當(dāng)性又存在合理性，因?yàn)楝F(xiàn)今立法目的形成并不是一蹴而就的，歷史文件的累積能較全面的反應(yīng)立法目的的演變過程。但歷史解釋也有局限性，對于制定較新的立法，價(jià)值較大；對于制定較舊的立法，其往往不能有效反應(yīng)劇烈變動(dòng)的社會現(xiàn)實(shí)，參考價(jià)值較小。在體系解釋項(xiàng)下，當(dāng)一種表達(dá)方式存在多種可能解釋的時(shí)候，不妨參照其在上下文、該法章節(jié)、甚至該法在整個(gè)稅法體系中的位置，來合理推導(dǎo)合適的解釋方法，這既能比較符合立法者在立法時(shí)就整個(gè)法律體系作出的考量以實(shí)現(xiàn)法目的的確定性，又能夠較好地呼應(yīng)稅收法定原則對于法安定性的維護(hù)。

稅法除了與其他法律一樣對于安定性、正義、公平等價(jià)值有共同追求，又有其獨(dú)特的立法目的，在追求事物本質(zhì)過程中借用其他法律，如民法上的概念，應(yīng)該突破民法中對于該概念的定義和解釋，將其與稅法的目的相符合以得出在稅法上具有合理性的概念解釋。如民法上對于納稅人“住所”的定義在移植到稅法上適用時(shí)，就不應(yīng)該作相同的含義解釋，而應(yīng)將其從民法原生概念中釋放出來，在稅法所求的目的中進(jìn)行自我概念的構(gòu)建。

當(dāng)然，強(qiáng)調(diào)目的解釋的重要性，并不在于以目的解釋完全替代類型化解釋方法，該觀點(diǎn)的核心在于以稅法目的限制類型化解釋方法的肆意以達(dá)成對形式稅收法定主義的呼應(yīng)。也并不是在類型化解釋方法之外重新構(gòu)建一種新的解釋方法(因?yàn)槟康慕忉屢彩且话惴傻慕忉尫椒?，而是強(qiáng)調(diào)二者的有機(jī)結(jié)合，在目的解釋中加入經(jīng)濟(jì)分析方法的考量，在類型化解釋方法中加以目的考量以促進(jìn)類型確定化。

四、類型化解釋方法的功能

(一)提高稅收行政效率

稅收效率是稅法的重要基本原則之一，其要求稅法的制定和執(zhí)行必須有利于提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率和稅收行政的效率，稅法的調(diào)整應(yīng)降低社會的整體運(yùn)行成本。經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率的提高與否有賴于立法者在制定稅法時(shí)的立法技術(shù)而無涉稅法解釋，稅收行政效率提高含義在于以最小的行政成本獲得最大的稅收收入、同時(shí)兼顧此過程中不為納稅人征繳稅款添加額外成本。不同于其他行政法律關(guān)系，稅收法律關(guān)系幾乎發(fā)生在每一個(gè)公民和稅務(wù)行政機(jī)關(guān)之間，因此此類法律關(guān)系體量之大是其他行政法律關(guān)系不可比擬的。而稅務(wù)機(jī)關(guān)的資源又是有限的，在有限的資源內(nèi)如何解決體量龐大、事務(wù)繁雜的稅收爭議是稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不面對的問題。類型化解釋方法能夠?qū)€(gè)稅法現(xiàn)象進(jìn)行一個(gè)簡單的分類，稅務(wù)機(jī)關(guān)在解決同類事務(wù)時(shí)能有一個(gè)較為明確的指引直接適用，而無需逐個(gè)分析其中細(xì)節(jié)。如此一來既能夠有效減輕征稅機(jī)關(guān)的行政負(fù)擔(dān)，又能夠?yàn)榧{稅人在報(bào)稅、繳納的過程提供一個(gè)明確的行為指引，降低納稅人的征稅成本。例如，我國現(xiàn)行對于跨境物品的關(guān)稅征稽即體現(xiàn)了類型化的優(yōu)點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照物品的不同種類征稅，納稅人按照不同的稅率進(jìn)行報(bào)關(guān)，從而消除了以往海關(guān)抽檢既消耗大量行政資源又增添納稅申報(bào)人自行前往海關(guān)納稅的缺點(diǎn)，有效降低了關(guān)稅征繳的錯(cuò)漏。

(二)促進(jìn)稅收公平的實(shí)現(xiàn)

稅收公平原則作為稅法的另一項(xiàng)重要基本原則，要求納稅主體在各種稅收法律關(guān)系中地位平等。以類型化的方法進(jìn)行稅法解釋，能夠使許多本質(zhì)相同但外在表現(xiàn)形式略有細(xì)微差別的情形得到相同的處理。如果缺少類型化方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不同的個(gè)案進(jìn)行不同的解釋和處置，客觀上不同地區(qū)、級別的稅務(wù)機(jī)關(guān)對同一稅收法律關(guān)系的判斷可能不同，主觀上也不能排除稅務(wù)人員存在權(quán)力尋租的意圖。例如，我國對小規(guī)模納稅人在會計(jì)賬冊不健全的情況下，統(tǒng)一采用3%的稅率，能夠有效遏制稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅活動(dòng)中以會計(jì)制度不完善為借口濫用行政權(quán)力而侵害納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的行為。

(三)效率與公平的平衡

最早將類型化方法付諸稅法實(shí)踐的德國，其學(xué)界就類型化方法是否能實(shí)現(xiàn)稅收效率和公平久論不下。有人認(rèn)為稅務(wù)征稽機(jī)關(guān)在工作壓力下運(yùn)用類型化解釋方法執(zhí)法有天然的優(yōu)勢，也有人認(rèn)為實(shí)踐中過度類型化使得納稅義務(wù)人收到納稅差別化待遇。從上世紀(jì)末德國開始強(qiáng)調(diào)“以征稅簡化達(dá)成稅收爭議”，即效率與公平的實(shí)現(xiàn)并不一定以犧牲另一方為代價(jià)，兩者之間應(yīng)該得到同等的尊重。在兩者出現(xiàn)沖突的時(shí)候，應(yīng)該使國家對稅收效率的追求服從于稅收公平。在稅收實(shí)踐中，類型化解釋還可以分為實(shí)質(zhì)的類型化和形式的類型化。實(shí)質(zhì)類型化對課稅要件的擬制或類推，絕對忽視個(gè)案事實(shí)特殊性，不允許納稅人提出證據(jù)推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)的結(jié)論；形式類型化則在一定程度上尊重個(gè)案事實(shí)的特殊性，允許納稅人通過提出反證來推翻納稅機(jī)關(guān)的擬制。在利用類型化解釋方法實(shí)現(xiàn)一般公平的情況下，為了避免對于個(gè)案公平的過度犧牲，應(yīng)該在稅收實(shí)踐中主要采用形式類型化，允許納稅人通過提出反證的方式來推翻納稅機(jī)關(guān)作出的行政決定，以實(shí)現(xiàn)對個(gè)案正義的矯正。

(四)法律模糊地帶的釋明：對于反避稅活動(dòng)的規(guī)制

不同國家、不同學(xué)者對避稅活動(dòng)有不同的定義，狹義的避稅活動(dòng)是通過對民法自由契約形式的濫用，為了實(shí)現(xiàn)規(guī)避稅收，使以滿足課稅要件的經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)結(jié)果最終不再滿足課稅要件，以實(shí)現(xiàn)脫法的效果。避稅活動(dòng)產(chǎn)生的根源在于稅法漏洞的存在，稅法漏洞的存在一定程度上已經(jīng)超越了法律文本可及的范圍，運(yùn)用傳統(tǒng)的文義、體系、目的解釋方法在嚴(yán)格的稅收法定主義下已無法在現(xiàn)存的法律上找到此類漏洞填補(bǔ)的辦法。而只有對稅法漏洞進(jìn)行填補(bǔ)才能有效解決避稅行為，針對避稅行為征收稅款不僅僅是為了實(shí)現(xiàn)在國庫中心主義之下實(shí)現(xiàn)稅收財(cái)政功能以維持國家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)，更是在納稅人中心主義之下實(shí)現(xiàn)對所有納稅人的公平、平等對待。對于反避稅活動(dòng)的規(guī)制主要通過類推適用以及法律擬制來完成，在這里引入類型化解釋方法就能夠很好地解決類推適用和法律擬制范圍過泛的問題。類型化通過描述一般特征形成開放而非封閉式的方式，有效涵蓋被法律文義所遺漏的情形；同時(shí)，在稅法上進(jìn)行類推適用并不構(gòu)成對稅收法定原則的違反，稅收法定主義保障了法的安定性，但并不保護(hù)不具有合理信賴?yán)鏋E用私法手段進(jìn)行避稅的納稅人。

(五)類型化解釋方法功能的不足

在對類型化解釋方法進(jìn)行概念性解釋的時(shí)候，曾經(jīng)提到“概念的判斷往往是封閉的，其結(jié)果總是非此即彼；而類型的判斷往往是開放的，其結(jié)果在于多少而非是非”，類型化解釋方法的開放性成為該法適用最顯著的優(yōu)點(diǎn)，但也有原生的不足，即可能引起構(gòu)成要件重合的弊病。為了解決可能出現(xiàn)的構(gòu)成要件重合問題，在刑法領(lǐng)域已有想象競合、法條競合、吸收犯等理論，但是在稅法領(lǐng)域卻沒有相關(guān)理論就法律或經(jīng)濟(jì)上的雙重征稅進(jìn)行解釋，只能依靠立法機(jī)關(guān)不斷修訂實(shí)體法來解決這一問題。刑法上嚴(yán)格地將上述理論通過法律的形式固定下來，是因?yàn)樾谭▌儕Z人的財(cái)產(chǎn)和生命自由。如果按照納稅人中心主義而不是國庫中心主義來解釋稅法，強(qiáng)調(diào)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利保護(hù)，那么也應(yīng)該通過法律的形式確定一個(gè)可解決問題的理論。雖說到立法目的中尋找限制類型化劃分的標(biāo)準(zhǔn)能夠在一定程度上緩解構(gòu)成要件重合的問題，但是這一解決方法仍然存在較大的不確定性。

五、類型化解釋方法在我國的實(shí)踐及完善

(一)立法方面

法律的制定本身就是一個(gè)類型化的過程，廣義的說各種實(shí)體稅法，如《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國增值稅暫行條例》等，都是將一類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)抽象概括后成為一個(gè)集合；狹義的說類型化觀察法運(yùn)用到我國的立法實(shí)踐中集中體現(xiàn)在《中華人民共和國稅收征收管理法》的第35、36條，主要包括對于小規(guī)模納稅人的核定納稅、對于違反相關(guān)義務(wù)的納稅人采用推定課稅以及一般反避稅條款。

作為踐行稅收法定原則基礎(chǔ)，法如果不完善，那么將直接影響整個(gè)稅法體系的構(gòu)建和稅法的解釋。我國并不存在一部完整的稅法典，有關(guān)各個(gè)稅種的實(shí)體稅法散見于各個(gè)層級、效力不一的法律、行政法規(guī)、規(guī)范性文件中，尤其是稅務(wù)總局作為執(zhí)法者頒布各種規(guī)范性文件。稅法擬制的制定主體層級較低，大量低層級的規(guī)范性文件成為稅收體系運(yùn)行的實(shí)際規(guī)范，有違稅收法定原則。未來理想的狀態(tài)應(yīng)該是將各項(xiàng)稅種立法都最終上升到全國人大立法，行政法規(guī)、部門規(guī)章都只能在法律規(guī)定的范圍內(nèi)對各稅法擬制進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，這也是稅收法定主義在立法方面踐行的最完美狀態(tài)。

(二)行政執(zhí)法方面

我國稅法領(lǐng)域立法權(quán)的缺位、行政權(quán)的膨脹和司法權(quán)的弱化造就了稅法行政解釋在稅法解釋制度中占據(jù)了獨(dú)特地位，行政機(jī)關(guān)相較于具有滯后性的立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，直接接觸各種稅收征稽行為，對于類型化解釋方法的運(yùn)用也一直處在第一線的位置。雖然賦予稅收行政機(jī)關(guān)直接享有類型化解釋的權(quán)力，固然有稅收行政效率的考量，但是過分放縱國家公權(quán)力必然導(dǎo)致權(quán)力的濫用和對納稅人權(quán)利的侵害。雖然我國并不是典型的三權(quán)分立國家，但是對行政機(jī)關(guān)類型化解釋方法的限制也應(yīng)該同時(shí)體現(xiàn)在立法和司法兩個(gè)方面。在立法方面，應(yīng)該規(guī)定行政機(jī)關(guān)只能在法律已定的類型化內(nèi)進(jìn)行細(xì)化與解釋，而不能超越其范圍，同時(shí)加強(qiáng)全國人大及常委會對行政機(jī)關(guān)運(yùn)用稅法解釋權(quán)的監(jiān)督；在司法方面，引入對行政機(jī)關(guān)的司法審查也能有效遏制類型化解釋方法的濫用，司法監(jiān)督可以同時(shí)體現(xiàn)在就個(gè)案進(jìn)行正義矯正，也可以就抽象性法律行為，如頒布規(guī)范性法律文件的行為進(jìn)行審查；行政機(jī)關(guān)自身也得在內(nèi)部就類型化解釋案件的方法建立規(guī)范指引，并通過制定規(guī)范性文件的方式向社會公布相應(yīng)類型化解釋方法下的典型案件與相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，從內(nèi)部的自我約束和公眾監(jiān)督兩方面促進(jìn)同案同判。

(三)司法方面

理論上來講，擁有最狹義稅法解釋權(quán)的機(jī)關(guān)應(yīng)只有司法機(jī)關(guān)，但由于我國司法機(jī)關(guān)相較于行政機(jī)關(guān)處于弱勢地位，稅法行政行為的大量性和高度技術(shù)性一直在阻礙司法機(jī)關(guān)在稅法解釋中發(fā)揮其應(yīng)有的效力。司法機(jī)關(guān)在稅法類型化解釋中發(fā)揮作用可以從以下幾個(gè)方面入手：(1)建立專門的稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院，就行政機(jī)關(guān)稅法類型化解釋適用過程中的問題進(jìn)行監(jiān)督和矯正。(2)增強(qiáng)法院對抽象性法律行為的審查能力，主要就體現(xiàn)對稅務(wù)部門的規(guī)范性文件的合法性進(jìn)行判斷。(3)發(fā)揮司法機(jī)關(guān)固有的解釋法律的角色，嘗試通過發(fā)布專門的稅務(wù)司法解釋，或?qū)⒍悇?wù)行政機(jī)關(guān)通過規(guī)范文件設(shè)定的類型化解釋方法上升到司法解釋的層面，或在內(nèi)部依靠專業(yè)技術(shù)性的稅務(wù)法官群自行就稅法的類型化適用頒布司法解釋統(tǒng)馭稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為。

六、結(jié)語

將類型化解釋方法引入稅法，在傳統(tǒng)的一般法律解釋方法之上增加了一個(gè)新的角度，對于緩解現(xiàn)存稅收事務(wù)數(shù)量大而行政資源有限的困境有一定的作用。同時(shí)，針對目前大量避稅行為導(dǎo)致稅基侵蝕、國家財(cái)政收入大量流失的情況，類型化解釋方法能較好地協(xié)調(diào)稅收法定和實(shí)質(zhì)納稅之間可能存在的矛盾，為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅活動(dòng)提供新的手段。雖然類型化解釋方法在稅法解釋中的適用最有代表性，但是這并不意味著此種解釋方法不能在其他法律的解釋中被適用。如何將在稅法中適用該方法得出的經(jīng)驗(yàn)推廣到其他法律，并且不與其他法律追求的固有價(jià)值和目標(biāo)產(chǎn)生沖突，是未來應(yīng)不斷思考的問題。