審計費用的公開披露對客戶與審計師間的議價能力影響研究

曹曾樹　徐靈璐　劉凱伶　陳圣潔　張穎

[摘 要]長久以來社會對于審計工作獨立性的需求日益提高，而會計事務(wù)所面臨的減價壓力日益增加，信息的不對稱使得審計服務(wù)的供需雙方處于信息不平等地位，審計師與客戶之間的談判能力使得審計收費問題比以往更加難以解決。在《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號》規(guī)定上市公司應(yīng)在年度報告中披露審計費用，客戶在議價時提供費用數(shù)據(jù)對比的同時，也引發(fā)學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對審計收費的關(guān)注。研究結(jié)合福建省上市公司實際案例以修正的Francis審計定價模型基礎(chǔ)上，以審計費用的公開披露對客戶和審計師之間的議價能力的影響及機制進行了分析。運用SPSS多元回歸分析，從公開披露對議價能力影響的視角拓展了審計費用的經(jīng)濟性研究，驗證審計費用的議價與披露是否影響審計師的獨立性，實證結(jié)果獲得審計費用和議價能力間的關(guān)系提供了經(jīng)驗證據(jù)，有助于完善審計定價模型。

[關(guān)鍵詞]信息不對稱; 不正當(dāng)競爭; 公開披露; 審計費用; 議價能力

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.02.134

1 研究背景及意義

近年來，審計收費再次成為行業(yè)矚目的話題。我國審計行業(yè)一直缺乏統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)，國內(nèi)會計師事務(wù)所（以下簡稱事務(wù)所）普遍存在審計收費偏低的現(xiàn)象，但企業(yè)與市場競爭帶來的減費壓力依舊是事務(wù)所難以攻克的關(guān)卡。以2016年為例，國內(nèi)十大所審計業(yè)務(wù)在數(shù)量上占絕對優(yōu)勢，占比 69.98%，其審計收入占比 35.32%、利潤總額占比24.26%;而“國際四大”審計業(yè)務(wù)僅占 6.24%，但其審計收入占比55.16%。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，價格競爭不可避免，但審計服務(wù)不同于貨物產(chǎn)品，審計收費不足，容易出現(xiàn)審計資源不足、審計師人手不夠、減少審計證據(jù)獲取成本等問題，則降低了會計信息的可靠性。[1]審計師是事務(wù)所的核心力量，從長遠的角度來看，審計收費不足還會影響事務(wù)所培養(yǎng)人才、吸收高水平人才，導(dǎo)致人才流失，不利于事務(wù)所“做強做大”。

中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布（簡稱中注協(xié)）十三五規(guī)劃提出，要繼續(xù)整頓規(guī)范市場競爭秩序，加強對不正當(dāng)?shù)蛢r競爭的監(jiān)督檢查，打擊競相壓價、不正當(dāng)?shù)蛢r競爭的行為。[1]中注協(xié)、證監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)對審計收費問題高度重視，卻忽視了審計收費的經(jīng)濟性。證監(jiān)會在《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式（2001年修訂稿）》中，明確要求上市公司在年度報告中將審計費用作為重要事項加以披露。審計費用的公開披露使得信息的天平偏向客戶，然而，隨著監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管力度的不斷加強，對于行業(yè)不正當(dāng)?shù)蛢r競爭現(xiàn)象的監(jiān)管并未達到預(yù)期。

在公開披露審計費用之前，被審計單位不可能準(zhǔn)確了解其審計師對其他公司所收取的費用信息。而公開披露審計費用之后，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，行業(yè)不正當(dāng)?shù)蛢r競爭愈演愈烈。本研究將基于信息不對稱理論和審計定價模型，以實證方式分析審計費用公開披露對客戶與審計師之間議價能力的影響，并提出相應(yīng)的措施及建議。

2 文獻綜述

2.1 審計費用研究

審計收費主要取決于審計成本和審計市場的供求關(guān)系。[1]其中，審計成本是審計費用的主要組成部分。除事務(wù)所所需固定資產(chǎn)、審計軟件及其他投入以外，直接人工是決定審計成本的關(guān)鍵因素。同樣的，影響審計收費的因素也很多。Simunic（1980）首次提出了使用多元線性回歸模型對審計費用進行分析，指出企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模是影響審計收費最顯著的因素，[2]也會受到客戶與審計師聘用關(guān)系的影響。[3]DeAngelo（1981）提出的審計公司費用的決定性因素包含審計師學(xué)習(xí)的啟動成本和客戶的轉(zhuǎn)換成本定價。[4]Francis（1984）發(fā)現(xiàn)除了上市公司的總資產(chǎn)規(guī)模與審計收費顯著相關(guān)以外，公司的復(fù)雜性（控股子公司數(shù)量）以及事務(wù)所的規(guī)模也與審計收費顯著相關(guān)。[5-6]而Hoffman等人（2018）的研究顯示IT實力較強的客戶比IT實力較弱的類似客戶支付更高的審計費用，值得注意的焦點為這項研究與先前經(jīng)濟在復(fù)蘇和衰退的不同時期的結(jié)果不相同。[7]而Ng等（2018）發(fā)現(xiàn)在申報公司稅務(wù)期間審計費用的定價有“繁忙季節(jié)”和“淡季”的季節(jié)性影響。[8]劉笑霞等（2012）從審計收入、審計師人數(shù)、執(zhí)業(yè)人數(shù)三方面實證表明：事務(wù)所規(guī)模與審計定價之間呈顯著正相關(guān)，但本土事務(wù)所的規(guī)模效應(yīng)尚未體現(xiàn)[9]。李云等（2017）而可靠的內(nèi)部控制制度能有效減少公司的審計費用;企業(yè)管理層會干預(yù)內(nèi)部控制制度作用的有效發(fā)揮，削弱了內(nèi)部控制對審計費用的降低能力;此外，非國有企業(yè)的削弱力更為強勢[10]。 Chen等（2017） 發(fā)現(xiàn)，審計師認(rèn)為管理者有動機操縱與利益相結(jié)合的高層養(yǎng)老金計劃會增加的審計風(fēng)險降低審計效率而導(dǎo)致更高的審計費用[11]。余鵬翼（2018）研究表明，腐敗治理與審計費用顯著正相關(guān)，以及是否國有企業(yè)也是一個關(guān)鍵因素;法律環(huán)境與審計費用同樣顯著正相關(guān);但是，腐敗治理作用并未完全發(fā)揮，效果也不理想，還有一定的問題需要改善[12]。Mao等（2017）的研究發(fā)現(xiàn)在中國的小型審計公司在監(jiān)管機構(gòu)建議下加入國際會計網(wǎng)絡(luò)，使得會員審計公司收取的費用比非會員審計公司只高出3.9%，遠低于美國會員審計公司收取的30%的費用， 薄弱的制度環(huán)境可能會壓倒國際會計網(wǎng)絡(luò)帶來的質(zhì)量控制，并可能削弱審計公司參與這些網(wǎng)絡(luò)的好處，不利于審計行業(yè)的發(fā)展[13]。

2.2 審計費用和議價能力

審計費用是供需雙方就審計服務(wù)達成的價格，議價能力是供需雙方達成約定的重要因素，因此，學(xué)術(shù)界也一直關(guān)注議價能力和審計費用之間的關(guān)系。Francis等人（2005）發(fā)現(xiàn)上一會計期間客戶多收費（或收費不足）的次數(shù)越多，審計費用在隨后的期間就會減少（或增加），這表明客戶與審計師之間曾對審計費用進行協(xié)商，并隨著協(xié)商結(jié)果而改變費用[14]。Chu等人（2018）的研究顯示審計費用定價存在規(guī)模效應(yīng)現(xiàn)象，即規(guī)模較小的公司審計費用越低，規(guī)模越大的公司審計費用越高 [15]。

不完全契約理論強調(diào)合約具有不完整性，即在不可預(yù)測的環(huán)境中，締約雙方無法完全預(yù)見合約期內(nèi)是否有意外狀況發(fā)生。盡管審計師可以從上一年度的審計報告了解到企業(yè)可能存在的審計風(fēng)險，可是在如泉涌般的競價壓力下，議價能力在一定程度上是提高審計費用的重要武器[16]。

客戶議價能力與審計費用顯著負相關(guān)。而且，是否由“四大”審計對客戶的議價能力也有影響在，在由非“四大”審計時客戶的議價能力與審計費用顯著負相關(guān)[17];另外，客戶的規(guī)模大小對議價能力也有一定程度的影響。進一步研究發(fā)現(xiàn)，審計定價與事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化水平顯著正相關(guān)，與客戶談判能力顯著負相關(guān)[18];事務(wù)所本身的行業(yè)專業(yè)化水平越高，審計收費溢價越多;議價能力越強的公司，折價越多。葉濤康（2017）指出初始審計定價折扣現(xiàn)象并不普遍存在，只有在大客戶和小事務(wù)所組合中才存在;同時，這一組合中無論是否存在審計定價折扣，審計質(zhì)量均低于其他客戶和事務(wù)所組合[19]。張晉等人（2017）以是否由“國內(nèi)十大”審計為基點研究發(fā)現(xiàn)，整合審計具有規(guī)模協(xié)同效應(yīng)，提升了交易效率，從而顯著降低了審計費用。另外，客戶規(guī)模也與之顯著相關(guān);對審計師的能力水平也有一定要求[20]。

2.3 公開披露審計費用之前的信息環(huán)境

Craswell and Francis （1999）主張審計服務(wù)是消費者在購買之前先確定價格而不是質(zhì)量的體驗[21]，因為審計質(zhì)量是昂貴的并且事先難以評估[5]。此外，審計師和客戶之間的信息不對稱會使審計師獲益[22]，審計質(zhì)量和努力程度的觀察和評估困難可能會給審計師帶來審計不足、過度審計或過度收費等問題。

在非公開披露制度中獲得替代審計師的途徑之一是通過邀請或不請自來[23]。但客戶和替代者之間的信息流量仍然有限，交易成本很高。被審計單位通常對不公開審計費用的事務(wù)所的訪問權(quán)限有限，因此獲取審計定價信息的機會有限。而現(xiàn)任審計師在特定客戶的未來收益中具有超過潛在競爭對手的成本優(yōu)勢，這意味著未來期間缺乏完美的替代者。在禁止不請自來的招標(biāo)制度下，只有當(dāng)客戶對審計師不滿時，非現(xiàn)任審計師和潛在客戶之間的信息交換才會發(fā)生。即使在允許不請自來的招標(biāo)制度下，招攬和搜尋成本仍然存在。由于地理距離和潛在的替換成本，客戶在識別可接受的新審計員時通常面臨的范圍有限?？偠灾?，如果客戶想要確定審計師向其他客戶收取的審計費用或向其他審計師招標(biāo)而未公開費用，則費用高昂。

然而，在審計費用不公開的審計制度下，審計師已經(jīng)擁有大量有關(guān)審計定價的私人信息（Mayhew，2005）[23]。每家事務(wù)所都有相對較大的客戶組合，為審計人員在定價時提供豐富的信息。因此，在未披露制度下就審計費用進行談判時，審計師總是使用這些信息與客戶進行談判，并且比客戶有相對強的談判能力。綜上所述，審計費用調(diào)整無論是向下還是向上，都可能出現(xiàn)在審計費用不公開的機制中。此外，審計師具有在未披露制度中掌握審計定價信息的優(yōu)勢。上述文獻已明確告訴我們審計收費與客戶的議價能力存在一定關(guān)聯(lián)。然而，由于我國審計費用公開披露制度尚未完善、市場壓力下行業(yè)不正當(dāng)?shù)蛢r競爭等問題的存在，現(xiàn)有文獻鮮少研究審計費用的公開披露對客戶與審計師之間議價能力的影響機制。

3 理論分析與研究假設(shè)

3.1 理論基礎(chǔ)

3.1.1 信息不對稱理論

信息不對稱理論強調(diào)市場經(jīng)濟是有缺陷的，由于獲取市場信息渠道的差異和可獲得的信息量不同，交易者將有不同的風(fēng)險和收益;不同的人對有關(guān)信息的了解是有差異的;能了解到充分信息的一方，往往能獲利更多;而無法獲取完整信息的一方，在交易中則是比較弱勢的一方[24]。信息不對稱理論被廣泛應(yīng)用在研究市場失敗、市場效率、市場交易及產(chǎn)業(yè)研究組織應(yīng)用非對稱信息模型研究了政府對壟斷企業(yè)的規(guī)制[25-27]。在審計服務(wù)中，信息分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息，非財務(wù)信息可以增加會計信息的可靠性。Causholli和Knechel（2012）[28]認(rèn)為審計師和客戶之間的信息不對稱會使審計師獲益，他們將審計描述為一種信用品，需要依靠審計師考量被審計單位的特點和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，及實際付出的工作投入來滿足審計品質(zhì)的需求。在信息時代，客戶和審計師之間的信息交流越多，公開披露審計費用后，雙方對市場的了解亦是更加深入，但信息的天平總是偏向其中的某一方。

3.1.2 委托代理理論

審計服務(wù)的本質(zhì)是委托代理，委托代理導(dǎo)致的信息不對稱的背后隱藏的是逆向選擇和道德風(fēng)險問題，Prasad和 Salmon（2013）認(rèn)為市場力量水平的差異可能會以與理論預(yù)測相反的方式改變合同條款[29]，甚至出現(xiàn)一些或有收費、為了高收費出具虛假審計報告的現(xiàn)象，而畸形的委托代理關(guān)系更是打破了三方（企業(yè)所有者、經(jīng)營者與注冊會計師）鼎立的格局。Chaney（2019）以委托代理理論視角分析公司與消費者之間的聯(lián)合生產(chǎn)行為，檢驗聯(lián)合制作中的代理關(guān)系[30]，也可應(yīng)用在薪酬與激勵機制。[31]

3.2 理論分析與提出假設(shè)

預(yù)計審計費用的公開披露可以減少審計師與其客戶之間關(guān)于審計收費的信息不對稱。一旦審計費用被公開披露，客戶能夠獲得更多的審計收費信息并且成本比以前低得多，審計師也更好地了解其他事務(wù)所收費水平。從客戶的角度來看，現(xiàn)任審計師向其他客戶收取的費用以及非正式審計師向公司收取的費用都可以被了解。這些新信息對客戶與現(xiàn)任審計師重新協(xié)商審計費用是有利的。由于知道客戶更了解審計價格，審計師也變得更有可能提供更具競爭力的價格。

與未披露制度相比，多收費客戶可以更容易地確定公共費用信息的超額收費范圍，然后以更換審計師威脅支付更低的費用。因此，預(yù)計在公開披露之后，審計費用會出現(xiàn)調(diào)整，尤其是多收費客戶審計費用的下調(diào)，根據(jù)此，提出第一個假設(shè)：

假設(shè)1：積極的審計費用殘差與隨后期間審計費用變化之間的負相關(guān)性在披露后期顯著強于披露前期。

如前所述，審計師可以通過終止契約關(guān)系來威脅低收費客戶。然而，只有當(dāng)市場中的其他審計師不參與低價競爭時，他們的威脅才是可信的。當(dāng)?shù)褪召M客戶的審計師在公開披露后繼續(xù)威脅終止聘用時，低收費客戶也可以找到另一位審計師，他們提供的審計費用相當(dāng)?shù)?，特別是在像中國這樣的新興市場，審計師并不是很在意審計質(zhì)量。因此，只要審計師能夠從收費不足的客戶那里獲得利潤，審計師對收費不足的客戶收取的費用可能會在公開披露之后演變成低價競爭。因此，當(dāng)公開披露審計費用后，客戶議價能力提升，審計師具有的收費優(yōu)勢也大大降低。因此，提出第二個假設(shè)：

假設(shè)2：負面的審計費用殘差與隨后期間審計費用變化之間的負相關(guān)在披露后期比在披露前期顯著減弱。

4 研究設(shè)計

4.1 樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以福建省上市公司2000—2002年、2015—2017年的數(shù)據(jù)為研究對象。為了使披露前后的數(shù)據(jù)更有對比性，本文僅選擇福建省2000年以前的上市公司，整理篩選后，共得30個有效觀測樣本。其中，大部分?jǐn)?shù)據(jù)來源于巨潮資訊網(wǎng)[32]披露的年度報告，部分?jǐn)?shù)據(jù)由本人測算整理。此外，在首次公開披露年度（即2001年）的年度報告中，24家公司還披露了前一年（即2000年）的審計費用。這種做法為我們提供了在披露期前一年的審計費用數(shù)據(jù)。

4.2 變量的選擇與界定

研究選取的變量更新Francis等（2005）[14]的審計定價模型，具體的選擇如表1所示。

其一，模型以SQSUBS（綜合子公司數(shù)量的平方根）來代表客戶組織結(jié)構(gòu)和運營的復(fù)雜性。其二，我國上市公司財務(wù)報表截至日期均為12月31日，因此，無須包括年終虛擬變量。其三，模型中不包括應(yīng)收賬款和存貨與總資產(chǎn)的比率，因為該比率與模型中的CATA高度相關(guān)（相關(guān)系數(shù)=0.65）。其四，根據(jù)對審計定價慣例的體制知識，審計費用大多在審計報告日前進行談判。這表明審計師在與客戶談判審計費用時有關(guān)于上年度審計意見的信息。因此，在審計定價模型中控制滯后的審計意見（LAGOP）而不是當(dāng)年的意見。其五，最終控制人類型（SOE）是對中國制度背景下產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的控制。另外，Mayhew（2005）[23]認(rèn)為非大N審計應(yīng)納入主要分析中，F(xiàn)rancis 等（2005）所測試的公開披露理論也適用于非N大公司，所以設(shè)定兩個變量 （BIG4和BIGLOCAL）來控制審計公司屬性的影響[14]。最后，一個指標(biāo)變量（SWITCH）用來確認(rèn)審計師初次審計業(yè)務(wù)。

4.3 描述性統(tǒng)計

表2顯示，在披露期，樣本中的上市公司平均每年支付審計費用53.29萬元;在近年來審計費用的數(shù)額大幅增加，平均每年支付審計費用163.55萬元。其中公開披露前和披露期間審計費用水平的變化很大，而未經(jīng)分析的結(jié)果表明，它在最初披露年度（即2001年）最為突出。

在2001年公開披露時，大多數(shù)公司也披露了2000年或更早以前的審計費用，據(jù)此披露當(dāng)年可分為兩類公司：一是2000年有審計費用信息的公司;二是沒有2000年可比審計費用信息的。對于第一類公司，從2000年平均審計費用444160元增加到2001年的659310元（p<0.01）。但是，對于1999年和2000年有審計費用信息的公司，平均審計費用從304700元增加到376400元?？芍?001年的增長率比2000年的增長率高。造成這種顯著增加費用的一個原因是，在審查了所有報告的審計費用之后，監(jiān)管機構(gòu)會質(zhì)疑為什么一些客戶收費偏低，造成事務(wù)所的獨立性受損。在首次公開披露之后，公眾壓力對低收費公司影響是可能的原因。

在披露期（近年來），平均資產(chǎn)報酬率為-3.26%（2%），平均資產(chǎn)負債率為56.79%（56.32%）;上市公司凈虧損為17%（13%）;因選擇樣本數(shù)相同，上市公司為國有企業(yè)的概率均為48%;行業(yè)專家審計公司僅進行了1%（17%）的審計，符合中國會計行業(yè)的發(fā)展性質(zhì)。此外，用“四大”進行審計的上市公司僅7%（3%），表明當(dāng)?shù)貙徲嫀熢诟＝ㄊ徲嬍袌稣紦?jù)主導(dǎo)地位。最后，7%（3%）的上市公司曾改聘會計師事務(wù)所。

4.4 實證結(jié)果探討

4.4.1 審計費用影響因素分析

如描述性統(tǒng)計表顯示審計費用水平在披露前和披露后存在顯著差異。如表2所示，調(diào)整后的R2在披露期為44.9%，披露后為78.0%。雖然披露期調(diào)整后的R2低于美國研究報告，但它們與之前在中國的研究中報道相當(dāng)。Wang 等人（2008）[33]使用2001—2003年的我國審計費用數(shù)據(jù)，在估計審計費用模型時，調(diào)整R2的結(jié)果為37.7%。此外，預(yù)披露樣本的調(diào)整R2與披露后樣本的R2非常相似，這為披露審計前（2000年度）費用數(shù)據(jù)的可靠性提供了證據(jù)。

審計費用模型中解釋變量的分析結(jié)果與先前的研究多數(shù)一致。審計費用的總體水平在公開披露期間相對于披露前期顯著增加，審計費用的主要決定因素，如資產(chǎn)規(guī)模（LTA）和客戶復(fù)雜性（SQSUBS）顯著為正（pb=0.01）。審計師特征也具有解釋力，其中BIG4和BIGLOCAL在這兩個時期都很重要;而變量SPECIALIST不論在披露前還是披露后都與審計費用的關(guān)聯(lián)較小。研判因為樣本選擇為福建省的企業(yè)，其決策偏向于選擇福建省當(dāng)?shù)氐臅嫀熓聞?wù)所，在2000—2002年選擇較多的是華興會計師事務(wù)所、福州閩都會計師事務(wù)所;而在2015—2017年致同會計師事務(wù)所最為熱門，收取較多審計費用的大規(guī)模事務(wù)所優(yōu)勢也大大降低。此外，初次審計業(yè)務(wù)（SWITCH）與較低的審計費用顯著相關(guān)。

4.4.2 圍繞公開披露的審計費用分散

圍繞公開披露的審計費用差異進行檢驗，比較了從2000—2002年、2015—2017年每兩個相鄰年份的審計費用殘差之間的差異。由于2000年的觀察值數(shù)量不同于其他年份，因此2001年在與2000年、2002年分別對比時，審計費用殘差不同。表3顯示，在披露前期，方差在首次披露年度（即2001年）急劇增加，隨后在披露后的第二年開始下降;而近年來，審計費用殘差依舊上下波動，這主要是因為市場低價競爭以及缺乏統(tǒng)一收費標(biāo)準(zhǔn)。

這些結(jié)果表明，公開披露最初會增加審計費用的分散，可能是由于從相對封閉的審計定價過程轉(zhuǎn)變?yōu)橄鄬﹂_放的審計定價過程，但隨后審計費用的分散會減少，可能是由于審計定價過程變得越來越透明和更穩(wěn)定。

4.4.3 公開披露對審計費用的影響

研究結(jié)果表明在預(yù)披露期間，上一年正收費殘差（L_posres）和初始負收費殘差（L_negres）與審計費用變化顯著負相關(guān)，即在公開披露期之前，審計定價調(diào)整中可能存在均值回歸過程。而近年來，L_posres和L_negres系數(shù)仍顯著為負值，這表明在披露后期，多收費客戶和低收費客戶的審計定價調(diào)整仍然存在。而披露后的L_posres系數(shù)是-0.486，比預(yù)告期的-0.308更小，這一結(jié)果與假設(shè)1符合，公開費用披露加強了多收費客戶審計費用的下調(diào)。

此外，披露后期間的L_negres系數(shù)為-0.221，明顯小于預(yù)披露期間-0.382，表明公共費用披露顯著降低了審計師為低收費客戶提高審計費用的能力。這一發(fā)現(xiàn)為假設(shè)2提供了支持。比較L_posres和L_negres在預(yù)披露制度下的系數(shù)時，發(fā)現(xiàn)后者的幅度略大于前者的幅度（盡管不具統(tǒng)計顯著性），這表明當(dāng)審計費用不公開披露時，客戶和審計師之間的議價能力相對平衡。然而，在披露后，L_posres系數(shù)（即-0.486）顯著低于L_negres系數(shù)（即-0.221），這表明公開披露后，客戶在談判中與審計師有更大的議價能力?？偟膩碚f，公開披露在審計費用調(diào)整過程中增加了客戶相對于審計師的議價能力。

5 研究啟示及建議

近年來企業(yè)的審計需求日益增加，本土事務(wù)所數(shù)量也隨之增加，市場競爭加劇，審計收費混亂。本文以審計定價模型展開分析，在確定了公開披露在審計費用調(diào)整過程中增加了客戶相對于審計師的議價能力的基礎(chǔ)上，提出以下建議，以期解決行業(yè)低價競爭、提高審計質(zhì)量出謀劃策。

5.1 擬定審計收費標(biāo)準(zhǔn)

審計服務(wù)不同于其他明碼標(biāo)價的商品，審計定價更多的是依靠審計師的職業(yè)判斷、根據(jù)準(zhǔn)則依法執(zhí)業(yè)，有著較高的主觀性，應(yīng)從客戶規(guī)模、行業(yè)不同、事務(wù)所成本等方面，完善審計收費標(biāo)準(zhǔn)的制定，平衡事務(wù)所與公眾的利益，促進行業(yè)和諧發(fā)展。

5.2 提升事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)

國內(nèi)事務(wù)所在審計市場的占比不斷提升，事務(wù)所具有規(guī)模效應(yīng)的經(jīng)濟性。從本研究結(jié)果驗證事務(wù)所規(guī)模與審計收費顯著相關(guān)。因此提升事務(wù)所規(guī)模效應(yīng)，從以下兩方面入手，不僅能降低審計收費，更能提升審計效益。

第一，提升審計事務(wù)所內(nèi)涵：涵蓋了審計師的專業(yè)能力，并招聘高層次人才、開展技能培訓(xùn)、職業(yè)繼續(xù)教育和考核工作等，目標(biāo)使得審計質(zhì)量能夠提升。

第二，完善健全事務(wù)所內(nèi)部管理機制：規(guī)模擴張、利害關(guān)系人及合伙人的利益平衡、分支機構(gòu)的管控、客戶的經(jīng)營數(shù)據(jù)及云審計等資料安全保護問題，都需要業(yè)者的健全管理機制。

5.3 選聘審計師應(yīng)以審計質(zhì)量為重

審計的目的是審查企業(yè)是否公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提升投資者對財務(wù)報表的信心，加強企業(yè)管控，風(fēng)險管控，審計師的建議可提升企業(yè)加值性意見及競爭力。投資者對審計報表的信任是無價的。企業(yè)及審計事務(wù)所應(yīng)以審計質(zhì)量為主要考量;同時審計師也不應(yīng)為了爭取業(yè)績采取低收費的手段，卻以低劣的審計質(zhì)量回報為代價。

6 結(jié)論

本研究對福建省上市公司的實證結(jié)論如下。

第一，研究發(fā)現(xiàn)公開披露審計費用加強了對高收費客戶審計費用下調(diào)，削弱了低收費客戶審計費用上調(diào)。這與客戶在公開費用披露后獲得比審計師更多的議價能力相一致，有助于改善行業(yè)低價競爭現(xiàn)狀，而較大的審計公司在規(guī)?；A(chǔ)上占有定價優(yōu)勢。

第二，擴展研究是基于福建省的審計費用數(shù)據(jù)，在我國審計行業(yè)仍處于發(fā)展階段，與歐美發(fā)達國家審計市場存在區(qū)別性。

第三，由于公開披露審計費用削弱了審計師向低收費客戶上調(diào)審計費用的能力，未來的研究可以探討在信息公開披露后的審計質(zhì)量是否會損害這些客戶的商譽。

第四，本研究創(chuàng)新之處主要有以下兩方面：一方面從公開披露與議價能力的角度，拓展了審計定價模型的研究。本研究將公開披露、審計費用、議價能力結(jié)合起來，探討相互關(guān)聯(lián)的影響機制，對公開披露及審計費用信息的增值性研究。另一方面以公開披露要求為外生事件，審計費用的公開披露對客戶與審計師之間信息不對稱問題的改善起了很大作用;但社會追求利潤本質(zhì)的同時，面臨了解審計市場收費水平的客戶，挑戰(zhàn)審計師的專業(yè)，甚至要求審計師降低審計費用，審計師也需要面對問題，提出審計加值性的專業(yè)意見，破除低價市場競爭現(xiàn)象。

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