肖娟

摘要：核心競爭力主要取決于企業(yè)能否高效低成本地為客戶提供差異化的商品或服務(wù)，而高效低成本需要基于作業(yè)成本法。本文以Z公司為案例，詳細(xì)介紹了作業(yè)成本法在Z公司成本核算中的應(yīng)用過程，比較分析作業(yè)成本法核算的結(jié)果，得出應(yīng)用作業(yè)成本法核算的經(jīng)驗(yàn)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;成本核算;成本動因

一、問題的提出

Z公司為株洲大型國企三級子公司，成立于2012年，主要產(chǎn)品為變壓器，品種主要為油浸變壓器、干式變壓器、成套開關(guān)柜、箱式變電站等變壓器。近年來，變壓器行業(yè)在電力設(shè)備建設(shè)資金帶動下蓬勃發(fā)展，吸引了大量投資者加入，導(dǎo)致市場飽和，產(chǎn)能過剩。特別是在電網(wǎng)企業(yè)采購方式轉(zhuǎn)變?yōu)楣_招標(biāo)后，企業(yè)面對國家電網(wǎng)、南方電網(wǎng)等大客戶的議價(jià)能力較低，企業(yè)為了取得訂單，只能降低報(bào)價(jià)，打價(jià)格戰(zhàn)。企業(yè)想要保持一定的利潤率，必須要加強(qiáng)成本控制。

公司以客戶的訂單為成本核算對象，完工后計(jì)算變壓器的總成本和各個變壓器的單位成本，制造費(fèi)用是按照企業(yè)人工工時、機(jī)器工時進(jìn)行分?jǐn)偟模黜?xiàng)費(fèi)用于生產(chǎn)周期完成后進(jìn)行匯總，再制作各個部門制造費(fèi)用明細(xì)表，全部制造費(fèi)用按照直接人工工時分配到生產(chǎn)部門?，F(xiàn)行的成本計(jì)算方法下，按單一標(biāo)準(zhǔn)無法正確的反映產(chǎn)品成本，不同型號的變壓器之間的成本差異與其生產(chǎn)工藝沒有直接聯(lián)系，這不符合產(chǎn)品生產(chǎn)實(shí)際規(guī)律。以凱特公司S系列變壓器成本為例，T變壓器與Y變壓器的工藝流程非常相似，唯一不同之處在于Y變壓器在剪切環(huán)節(jié)中增加一個疊片壓彎步驟，理論上兩者成本差距不大，然而核算結(jié)果顯示T變壓器成本高出Y變壓器1136元。S變壓器成本最低，但生產(chǎn)S變壓器需要經(jīng)過多次操作;J變壓器的生產(chǎn)流程最多且復(fù)雜，但是成本并不高。種種跡象表明凱特公司的變壓器成本與真實(shí)的生產(chǎn)工藝脫鉤，核算結(jié)果不準(zhǔn)確。Z公司變壓器的售價(jià)采用成本加成法來確定，成本不符會導(dǎo)致企業(yè)報(bào)價(jià)與同行業(yè)相比出現(xiàn)偏差，失去部分機(jī)會。

作業(yè)成本法將生產(chǎn)流程劃分為作業(yè)，以各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)量及作業(yè)分配率為依據(jù)，分配歸集共同成本。這有助于提高產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)的相關(guān)性、真實(shí)性，能提供更為準(zhǔn)確的成本信息，從根源上控制成本。經(jīng)內(nèi)外部分析Z公司為了在行業(yè)競爭中獲得優(yōu)勢需采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，如何使成本低于同行業(yè)水平以下是關(guān)鍵，引入先進(jìn)的作業(yè)成本核算方法順勢而生。

二、作業(yè)成本核算制度設(shè)計(jì)

（一）確定作業(yè)成本及成本動因

作業(yè)成本法的基本原理闡述為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)貫穿了產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，在Z公司作業(yè)成本法應(yīng)用下，我們首先需要根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程確定作業(yè)的類別，同時依據(jù)作業(yè)動因劃分至作業(yè)中心。Z公司變壓器的品種有21種，選擇兩種代表性的油浸式變壓器為作業(yè)樣本，電力變壓器A，節(jié)能變壓器B?；趯公司生產(chǎn)流程的了解，公司變壓器的作業(yè)可分為22個作業(yè)。根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中作業(yè)的特點(diǎn)，找出作業(yè)動因并將作業(yè)劃分到8個作業(yè)中心。

資源的消耗是一項(xiàng)作業(yè)開始的前提，依據(jù)Z公司主營業(yè)務(wù)的生產(chǎn)特點(diǎn)，我們可以將間接費(fèi)用中的資源消耗分為職工薪酬、差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、低值易耗品、運(yùn)輸費(fèi)、修理費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、產(chǎn)品質(zhì)檢費(fèi)、原材料、和輔助材料。電力變壓器A和節(jié)能變壓B的生產(chǎn)活動整體上構(gòu)成了工廠總的制造費(fèi)用178268元，通過會計(jì)信息記錄，我們可以將制造費(fèi)用按照不同的資源動因分配到了對應(yīng)作業(yè)，經(jīng)過歸納整理，按照類別劃分至不同的作業(yè)中心，具體數(shù)據(jù)如表2：

（二）計(jì)算成本動因分配率并分配到產(chǎn)品

首先通過某一項(xiàng)作業(yè)中的成本金額除以作業(yè)的消耗量得出作業(yè)成本動因分配率，依此核算在間接費(fèi)用中，成本的具體分配金額是多少。最后將通過直接成本的追溯和核算出的間接成本進(jìn)程產(chǎn)品成本的確定。Z公司在作業(yè)成本法下，作業(yè)成本分配率=作業(yè)總成本/作業(yè)動因消耗量，具體作業(yè)成本分配率見表3：

A產(chǎn)品的作業(yè)動因量按作業(yè)中心劃分依次為1、13412、270、200、105、136、24、35;B產(chǎn)品的作業(yè)動因量按作業(yè)中心劃分依次為1、8847、160、165、71、112、20、15。根據(jù)作業(yè)成本=作業(yè)量*成本動因分配率，產(chǎn)品的總成本=作業(yè)成本+直接材料+直接人工，我們計(jì)算得到表4相關(guān)數(shù)據(jù)。

三、作業(yè)成本核算和傳統(tǒng)成本核算結(jié)果的對比分析

（一） 產(chǎn)品生產(chǎn)成本差異

通過對比發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法下的單位成本和傳統(tǒng)成本法下單位成本存在著較大的差異，A單位產(chǎn)品的差異額為-1675.3元，差異率-3.59%，B單位產(chǎn)品的差異額為2012.3元，差異率7.48%。對比兩種核算方法在不考慮直接材料與直接人工的影響下，單位產(chǎn)品分擔(dān)的制造費(fèi)用也存在較大的差別。在傳統(tǒng)成本法下，A單位產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用是6026.3元，B單位產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用是1681.9元。在作業(yè)成本下，A單位產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用是4351元，B單位產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用是3694.2元。通過觀察可以發(fā)現(xiàn)，A單位產(chǎn)品少分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用而B單位產(chǎn)品多分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用。

這主要是因?yàn)橹圃熨M(fèi)用的分配方法不同。傳統(tǒng)成本法采用單一成本動因觀，以機(jī)器工時、人工小時等作為分配標(biāo)準(zhǔn)，將間接成本分?jǐn)偟礁鱾€產(chǎn)品中去。這種分配標(biāo)準(zhǔn)與間接成本費(fèi)用之間的相關(guān)性不高。作業(yè)成本法增加了作業(yè)這一環(huán)節(jié)，采用多成本動因觀，以成本驅(qū)動因子作為分配標(biāo)準(zhǔn)。對間接費(fèi)用的分配采用多元化分配標(biāo)準(zhǔn)，大大提升了產(chǎn)品與其實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)程度。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)成本核算對成本的扭曲度取決于產(chǎn)品的科技含量、工藝流程以及生產(chǎn)數(shù)量。那些科技含量較高、生產(chǎn)流程比較繁雜、批次數(shù)量較少的變壓器，其制造費(fèi)用被低估，反之。這部分信息會誤導(dǎo)產(chǎn)品定價(jià)，錯誤的成本信息同時也造成錯誤的決策。

（二）產(chǎn)品盈利能力的差異

我們通常以毛利和毛利率指標(biāo)來衡量產(chǎn)品的盈利水平，Z公司按照成本的18%的加成作為報(bào)價(jià)，A產(chǎn)品的單位報(bào)價(jià)為55128.4元，B產(chǎn)品的單位報(bào)價(jià)為31761.5元。假如售價(jià)保持不變，兩種產(chǎn)品在兩種成本法核算方法下，毛利和毛利率將會有很大的差異。

我們可以發(fā)現(xiàn)A產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法下的毛利率為15.25%，但是作業(yè)成本法下的毛利率上升為18.3%;而B產(chǎn)品的毛利率在傳統(tǒng)成本法下是15.25%，使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算后毛利率下降到9.79%。在傳統(tǒng)成本法下，低估了A產(chǎn)品的盈利能力，高估了B產(chǎn)品的盈利能力。盈利能力的變化說明多生產(chǎn)B產(chǎn)品不是在增加價(jià)值，反而是在侵蝕價(jià)值，未能實(shí)現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)。

隨著Z公司的技術(shù)含量增強(qiáng)，多品種小批量的產(chǎn)品生產(chǎn)模式下，成本信息出現(xiàn)歪曲，依據(jù)傳統(tǒng)的成本加成定價(jià)法所確定的產(chǎn)品價(jià)格，無法真實(shí)反映公司變壓器的盈利能力。作業(yè)成本法能夠降低傳統(tǒng)成本法下成本核算混亂導(dǎo)致成本信息失真的現(xiàn)象，精確的成本計(jì)量可以確保成本信息的真實(shí)性和合理性，為決策提供有效的數(shù)據(jù)，利于管理層進(jìn)行成本控制。此外，作業(yè)成本法的計(jì)量不僅包含了生產(chǎn)流程所耗費(fèi)的成本，還加入了其他試驗(yàn)、車間運(yùn)輸?shù)扔嘘P(guān)成本，幫助企業(yè)管理層更好的掌握產(chǎn)品的實(shí)際盈利能力，制定合理的生產(chǎn)計(jì)劃。

四、 結(jié)論

（一）利用作業(yè)成本核算提高決策水平

Z公司采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本分析之后，可發(fā)現(xiàn)由于分配標(biāo)準(zhǔn)不同，其結(jié)果存在差異性，原來的成本核算不準(zhǔn)確。這會對公司管理人員的經(jīng)營戰(zhàn)略決策造成影響，從而影響了管理層成本控制的效率和水平。Z公司應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，按照多元的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用，分配范圍擴(kuò)大到生產(chǎn)流程的各個工序，該分配方法更接近企業(yè)的實(shí)際情況，產(chǎn)生的成本信息更準(zhǔn)確，為產(chǎn)品的定價(jià)決策提供支撐，防止企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格太高造成產(chǎn)品失去競爭地位，同時避免定價(jià)過低，企業(yè)遭受過多的損失。同時作業(yè)成本核算結(jié)果有利于做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策，優(yōu)化排產(chǎn)，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，合理配置公司資源實(shí)現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)，提高決策水平。

（二）利用作業(yè)成本核算優(yōu)化作業(yè)

分析Z公司生產(chǎn)流程時，可以獲取對生產(chǎn)流程進(jìn)行改進(jìn)的數(shù)據(jù)信息，推動公司利用作業(yè)成本核算優(yōu)化作業(yè)。以沖孔作業(yè)為例，孔沖作業(yè)在新型號的變壓器已經(jīng)取消了，老型號仍舊保有?？讻_作業(yè)并沒有增加變壓器的價(jià)值，卻消耗了人力物力，屬于非增值作業(yè)，并且孔沖作業(yè)會產(chǎn)生毛刺，增加了產(chǎn)品在測試環(huán)節(jié)不通過的機(jī)率，為了提高質(zhì)量和降低成本老型號變壓器應(yīng)消除此非增值作業(yè)。

企業(yè)管理需要根據(jù)作業(yè)對于產(chǎn)品的增值是否產(chǎn)生作用，來進(jìn)行成本的投入。我們可以將作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)，在管理者進(jìn)行成本投入時，應(yīng)該優(yōu)先考慮對增值作業(yè)的成本投入，并且減少或剔除對一個產(chǎn)品中非增值作業(yè)的投入，從而為公司帶來更大的利潤空間。

（三）利用作業(yè)成本核算提高定價(jià)的準(zhǔn)確性

產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)主要包括生產(chǎn)成本、銷售成本、儲運(yùn)成本等，能夠有效的計(jì)量成本數(shù)據(jù)決定著管理者定價(jià)的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法核算的信息更為準(zhǔn)確，有利于公司進(jìn)行正確的定價(jià)。公司實(shí)施作業(yè)成本法，應(yīng)用作業(yè)成本信息核算產(chǎn)品的合理價(jià)格下限，劃定合理彈性區(qū)間，因此依據(jù)作業(yè)成本法的信息，加上合理的成本加成率，進(jìn)行的定價(jià)決策更加真實(shí)揭示變壓器的盈利能力，提高企業(yè)銷量。作業(yè)成本法下，真實(shí)的成本數(shù)據(jù)能夠依據(jù)與成本關(guān)聯(lián)度最高的成本動因進(jìn)行有針對性的成本計(jì)量，由此得出的成本數(shù)據(jù)可促使企業(yè)通過最低的成本，訂立一個對企業(yè)而言有最大收益率的價(jià)格，同時推動企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

Z公司采用傳統(tǒng)成本核算方法無法得到正確的成本信息，致使企業(yè)在競爭中處于劣勢。在熟悉Z公司的基本情況和成本核算現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，確定作業(yè)，建立作業(yè)中心，進(jìn)行作業(yè)成本核算。對比分析兩種核算方法，得出作業(yè)成本核算更為科學(xué)，有利于提高決策水平、優(yōu)化作業(yè)、提高定價(jià)的準(zhǔn)確性。

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（作者單位：湖南工業(yè)大學(xué)）