田蒙蒙

(武漢大學法學院，湖北 武漢 430072)

一、問題的提出

社會保險費征繳制度改革引發(fā)社會保險費集中清繳與企業(yè)恐慌(1)社會保險法律關系中，參保人與社會保險人(稅收征管體制改革之前，征管體制改革之后改為稅務機關)之間存在社會保險費征收與繳納的權利義務關系，在社會保險期間開始之前統(tǒng)稱為征繳；在社會保險期間經過以后，在新的保險期間內對既往已經經過的保險期間的保費的征收稱為追繳，并且一次性全額追繳稱為清繳，如果并非社會保險費征收機關征收，而是參保人主動繳納，則稱之為補繳。為了準確描述各種社會保險費的征繳現(xiàn)象，本文同時使用以上三個概念。。2018年3月中共中央印發(fā)的《深化黨和國家機構改革方案》規(guī)定“為提高社會保險資金征管效率，將包括基本養(yǎng)老保險費在內的各項社會保險費委由稅務部門統(tǒng)一征收”(2)中共中央印發(fā)《深化黨和國家機構改革方案》[EB/OL].[2019-02-15].http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-03/22/content_2052514.htm.。其后，黑龍江、江蘇常州等地稅務部門開始集中清繳企業(yè)社會保險歷史欠費，引起全國范圍內欠費企業(yè)恐慌(3)2018年6月，黑龍江省人民政府官網發(fā)布《國家稅務總局黑龍江省稅務局黑龍江省人力資源和社會保障廳黑龍江省財政廳關于依法規(guī)范企業(yè)基本養(yǎng)老保險參保繳費的通告》，從2018年8月1日起針對已參保繳費，但未實現(xiàn)全員參保，未按上年度本企業(yè)工資總額足額繳費的企業(yè)開展基本養(yǎng)老保險費征繳專項整治行動，嚴厲打擊應參未參、應繳未繳行為。其后，江蘇、安徽、河南、四川、湖北等多地稅務機關開始向社保欠費企業(yè)下達社保文書送達公告，以及申請法院執(zhí)行繳納社保費的裁定文書。。緊接著，2018年9月國務院召開常務會議，嚴禁各地自行對企業(yè)社會保險歷史欠費進行集中清繳(4)李克強主持召開國務院常務會議,要求把已定減稅降費措施切實落實到位,確保社保費現(xiàn)有征收政策穩(wěn)定等[EB/OL].[2019-02-20].http://www.gov.cn/premier/2018-09/18/content_5323136.htm.。人力資源社會保障部、財政部、國家稅務總局和國家醫(yī)療保障局四部門負責人聯(lián)合發(fā)聲：自2019年1月1日起社會保險費由稅務部門統(tǒng)一征收，“在社保征收機構改革到位前，各地要一律保持現(xiàn)有征收政策不變”，“嚴禁自行對企業(yè)社會保險歷史欠費進行集中清繳”(5)改革社保費征收體制總體上不增加企業(yè)負擔[EB/OL].[2019-02-20].http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c3747458/content.html.。進入2019年后，各地陸續(xù)開始將機關事業(yè)單位和城鄉(xiāng)居民社會保險費交由稅務部門統(tǒng)一征收，城鎮(zhèn)職工社會保險費移交稅務部門統(tǒng)一征收的進展緩慢(6)據《每日經濟新聞》報道，在當前經濟增長趨緩階段，基于穩(wěn)定企業(yè)預期，不增加企業(yè)稅費負擔等因素考量，經國家財稅及人社部門協(xié)調，允許地方暫緩將城鎮(zhèn)職工保險費征繳統(tǒng)一移交稅務部門征收。目前多地尚未將城鎮(zhèn)職工社保費征繳統(tǒng)一交由稅務部門行使，比如福建、山西等地。參見重磅：企業(yè)社保轉交稅務部門統(tǒng)一征收工作暫緩[EB/OL].[2019-06-15].http://www.nbd.com.cn/articles/2018-12-27/1286213.html.。為配合國家對企業(yè)“減稅降費”政策的實施，社會保險費追繳工作全面中止。

國家機構改革導致社會保險費征收權力重新配置，由此引發(fā)的社會保險費集中清繳以及國家禁止集中清繳現(xiàn)象皆需作出學理上闡釋，如此方能順利推進改革，并為改革后稅務機關的行權決策以及企業(yè)行為提供明確預期。當前，稅務機關追繳社會保險費仍然面臨理論困境和實踐障礙：稅務機關追繳社會保險費的法理基礎何在？社會保險歷史欠費是否應當追繳，若是，現(xiàn)行“減稅降費”政策背景下追繳企業(yè)社會保險歷史欠費會引發(fā)哪些問題，追繳將如何展開；若否，社會保險基金如何實現(xiàn)平衡，參保人權益又該如何保障？

以上，本文將從社會保險法學角度透視社會保險費追繳的法理基礎，追索社會保險費追繳與否的價值選擇，分析社會保險費追繳的法律后果，并在此基礎上作出追繳制度的理論論證和制度構設，以期為社會保險費征收主體制度改革后稅務機關的行為遵從提供理論支撐和規(guī)范依據。

二、稅務機關追繳社會保險費的法理基礎

稅務機關對社會保險歷史欠費的追繳在法治實踐中剛剛出現(xiàn)，緊接著卻被國務院及時制止。這一制止的背后是不能追繳，還是暫緩追繳，不得而知。但對追繳行為從法理上透視，可以覓得追繳背后的法律邏輯。在未來政策走向尚不明朗之際，這種分析對于將來政策制定亦有一定參考價值。

(一)追繳之觴：公民基本權利之保障

社會保險是運用保險技術實現(xiàn)社會保障國家給付的制度設計，旨在于公民發(fā)生特定社會風險時減輕其經濟損失，實現(xiàn)其憲法上基本權利之保障。社會保險乃運用保險基本原理構建的法律制度實現(xiàn)公民基本權利保障的目標，因而對于社會保險費的追繳要從公民基本權利的保障目標、社會保險基本原理之財務制度以及社會保險法律關系三個層面審視。

第一，社會保險費的征繳是公民憲法基本權利得以保障的財源基礎，故而對社會保險歷史欠費的追繳也是確保公民基本權利得以保障的前提。由于我國并非福利國家，社會保險待遇并非由稅收支應且社會保險并未實行稅制，“繳費并非繳稅?！?7)Kees Goudswaard,Koen Caminada. Social security contributions: Economic and public finance considerations[J]. International Social Security Review,2015,68(4).國家對社會保險基金的補貼亦不是支撐社會保險制度運行的財源基礎(8)鄭秉文.社會保險費應由社保部門統(tǒng)一征收[J].中國社會保障,2017,(5).，而僅僅是國家義務的履行而已(9)熊偉,張榮芳.財政補助社會保險的法學透析:以二元分立為視角[J].法學研究,2016,38(1).。面對公民憲法基本權利無以保障的潛在隱憂，通過追繳社會保險歷史欠費充實社會保險基金，進而實現(xiàn)社會保險待遇的按時足額給付具有現(xiàn)實的必要性。

第二，社會保險待遇是公民憲法基本權利得以保障的基礎，社會保險待遇的按時足額給付仰賴于社會保險財務制度的穩(wěn)健運行。社會保險財務制度具有自足性(10)鐘秉正.社會保險法論[M].中國臺北:三民書局，2012.144.，也即社會保險待遇由社會保險繳費完全支應。社會保險財務制度的自足性建立在社會保險精算制度的基礎上，“精算技術極大地加強了社會保障的財務安全性和穩(wěn)健性”(11)王曉軍.社會保險精算管理：理論、模型與應用[M].北京:科學出版社,2011.3.。依社會保險精算，社會保險待遇支出和社會保險費收入之間實現(xiàn)動態(tài)收支平衡。而大面積長時間欠繳社會保險費則破壞了我國社會保險財務自足性的基礎，在未來可期的時間范圍內，社會保險待遇的按時足額發(fā)放成為隱憂(12)2025年五萬億社保結余將枯竭？專家建議這樣應對[EB/OL].[2019-07-23].http://news.ifeng.com/c/7o7lBbrzlHU.。基于社會保險待遇支付的剛性需求，社會保險基金的充盈自然就通過社會保險精算下的收支平衡機制導向社會保險費的征收，社會保險歷史欠費的追繳也就成了充實社會保險基金的不二選擇。故而，就社會保險費的追繳可以充實社會保險基金而言，社會保險費的追繳具有合理性。

第三，社會保險費的追繳行為本質是社會保險法律關系的履行行為，其目的旨在實現(xiàn)社會保險待遇的按時足額給付。在社會保險法律關系中，社會保險人具有向參保人征繳社會保險費的權利，在參保人發(fā)生風險時負有向其給付社會保險待遇的法律義務。基于社會保險參保繳費與社會保險待遇之間的對價性，社會保險費的繳納相對于社會待遇的給付而言具有先義務性，社會保險費的追繳源起于社會保險繳費義務的未履行，通過追繳實現(xiàn)社會保險法律關系的履行完畢具有法律上的正當性。

(二)理論淵源：公法之債的繼續(xù)履行

在法治化的語境下，社會保險制度仍然通過法律關系理論來架構。社會保險制度產生之初，僅在于運用保險原理集合特定風險共同體的繳費，用以分攤風險發(fā)生時參保人的經濟損失，實現(xiàn)其更高位階利益的保障，并無公法屬性色彩。隨著工業(yè)化的逐步演進和生產方式的深度變革，無產的職業(yè)勞動者面臨更多、影響更深遠的風險因素，在失去了土地和家庭的保障之后，其自身安全成為影響政治利益的重要因素。風險的預防和基本權利的保障亟待國家通過政治保證作出法律上的制度安排。由此，通過社會保險制度獲取待遇給付實現(xiàn)權利的保障逐漸成為職業(yè)勞動者所主張的一項法律權利，由于風險的進一步擴大和國家義務理論的發(fā)展，社會保險制度的適用主體進一步擴展到全體國民。對于公民社會保險權和國家社會保障義務的權利義務配置逐漸演變?yōu)橐?guī)范的社會保險法律關系。

社會保險法律關系內部同時包括程序法律關系和實體法律關系。在社會保險法律關系群中，最基礎也最重要的是社會保險人與參保人之間就繳納社會保險費和享受社會保險待遇為內容的權利義務關系(13)鄭尚元,扈春海.社會保險法總論[M].北京:清華大學出版社，2018.132.。從程序的視角觀之，這一基礎法律關系又可以拆分為社會保險費征繳法律關系和社會保險待遇給付法律關系(14)林嘉,張世誠.社會保險立法研究[M].北京:中國勞動社會保障出版社，2011.24.。社會保險費追繳屬于社會保險費征繳的范疇，其本質上仍是社會保險人與社會保險參保人之間基于社會保險費征繳而發(fā)生的權利義務關系。法定的社會保險費征繳期間的保費征繳法律關系對社會保險人而言稱之為社會保險費的征繳；社會保險人對超過社會保險費征繳期間的保費征繳稱之為社會保險費的追繳。

社會保險法律關系具有公私法的雙重屬性。社會保險法律關系的公法屬性處理的是公民與國家間的關系。概“隨著人口增長以及都市化的生活形態(tài)，人們賴以生存之資已由自力負責轉向團體負責，并最終走向政治負責”(15)陳新民.公法學札記[M].北京:中國政法大學出版社，2001.79.。質言之，政治負責同于國家負責，國家負責又必須通過國家對公民生存保障之資的給付行政來實現(xiàn)。比較法上，德國和我國臺灣地區(qū)的社會保障皆納入公法范疇，社會保險法律關系也依循公法原理運行(16)沈政雄.社會保障給付之行政法學分析:給付行政法論之再開發(fā)[M].中國臺北:元照出版公司，2011.8.。私法屬性的社會保險法律關系調整的是社會保險人和參保人之間的關系。社會保險的私法屬性緣于保險技術原理之運用，協(xié)調社會保險參保人與社會保險人之間的權利義務關系，具有債之特性。正是社會保險法律制度這種公私法屬性兼?zhèn)涞奶卣?，型塑了其社會法的品?17)[德]考夫曼.法律哲學[M].劉幸義譯.北京:法律出版社，2004.159.。但對于社會保險法律關系的整體定性，我國理論界和實務界鮮有探討。

稅務機關統(tǒng)一征收社會保險費的征繳制度改革最終型塑了我國社會保險公法之債的法律屬性。從社會保險法律關系的視角觀之，社會保險費的征繳屬于社會保險法律關系中社會保險人的法定職能，在我國的社會保險實踐中，稅務機關并非社會保險法律關系的主體，也并非社會保險人自身。在社會保險費的二元征繳模式下，稅務機關征繳社會保險費本質上是代行社會保險人的征繳權利。而社會保險費征繳制度改革后，社會保險費統(tǒng)一委由稅務機關征收，此時社會保險費的征繳權能從社會保險人在社會保險法律關系中的“權利”嬗變?yōu)槎悇諜C關的行政“權力”，這一轉變將社會保險費的征收程序法律關系和實體法律關系分離，征收程序法律關系實現(xiàn)了從私法到公法的嬗變，社會保險實體法律關系仍舊在社會保險人與參保人之間基于保險原理保持私法債之屬性。社會保險費征繳法律關系的公法嬗變最終奠定了我國社會保險法律關系公法之債的法律屬性。

依公法之債，用人單位欠繳社會保險費不能對抗風險發(fā)生時參保人的待遇請求權。關于社會保險法律關系的性質，我國大陸地區(qū)學者多參照我國臺灣地區(qū)的學術研究成果。以健康保險為例，認為社會保險法律關系屬性具有三種學說：行政契約說、公法之債說以及行政處分說(18)[德]考夫曼.法律哲學[M].劉幸義譯.北京:法律出版社，2004.182.。由于近年來已鮮見持公法契約說之見解，而公法之債與行政處分說的區(qū)別在于保險關系成立與生效時點的分離，保險處分說認為保險關系以社會保險人做成之行政處分為成立時點，生效時點則依法律規(guī)定(19)蔡維音.全民健保之給付法律關系析論[M].中國臺北:元照出版公司，2014.105-108.。社會保險法律關系生效時點的確立，影響社會保險欠費狀態(tài)下社會保險待遇的給付。依公法之債，社會保險法律關系自社會保險法規(guī)定的法定要件符合時自動成立并生效，當風險發(fā)生時，社會保險人應依約向社會保險參保人支付社會保險待遇，并不因參保人未繳納社會保險費而不產生社會保險待遇。故此，即便當前存在用人單位欠繳社會保險費的情形，但風險發(fā)生時，社會保險人亦不能夠因為參保人未足額繳納社會保險費而拒絕給付社會保險待遇。

稅務機關追繳社會保險費是公法之債的繼續(xù)履行。依公法之債，社會保險費追繳的本質是社會保險繳費義務人未履行義務的繼續(xù)履行。從時間角度順時觀之，社會保險費征繳行為發(fā)生于社會保險依法設定的社會保險期間之前，而社會保險費的追繳行為發(fā)生于社會保險的保險期間之內或之后。作為債之一種，公法之債同樣遵循債之基本原理，即“不在于取得某物的所有權或所得役權，而在于他人必須履行某行為”(20)[意]彼得羅·彭梵得.羅馬法教科書[M].黃風譯.北京:中國政法大學出版社,2005.216.。社會保險作為公法之債，仍舊是“特定當事人之間發(fā)生的請求特定給付的權利義務關系”(21)汪厚冬.公法之債論[D].蘇州大學博士學位論文,2016.29.。在債的屬性上，公法之債與私法之債沒有本質的區(qū)別，區(qū)別僅在于公法之債的履行除了義務人的履行以外，還依賴于公共權力機關的執(zhí)法行為方能實現(xiàn)。故此，稅務機關追繳社會保險歷史欠費作為社會保險公法之債的繼續(xù)履行行為，具有法律的理性支撐。

(三)現(xiàn)實選擇：社會保險費暫緩追繳

社會保險費追繳的理論原理與禁止集中追繳社會保險費的政策實踐并不矛盾。在參保人社會保險權(22)李志明.社會保險權：理念、思辨與實踐[M].北京:知識產權出版社，2012.29.的視閾下，通過追繳社會保險歷史欠費充實社會保險基金，進而實現(xiàn)風險發(fā)生時社會保險待遇的按時足額給付具有正當性和必要性。然而在經濟增速放緩、貿易保護主義崛起的當下，如果不考慮我國社會保險費率高(23)根據美國社會保證署(U.S. Social Security Administration)公布的全球社會保障項目數(shù)據，若將所包括的其他險種的費率剔除，我國養(yǎng)老保險費率可能在所統(tǒng)計的172個國家和地區(qū)中高居前五名。參見林嘉,張世誠.社會保險立法研究[M].北京：中國勞動社會保障出版社.2011.97.關于我國社保費率高的論述另可見鄭秉文.我國社保繳費率高達50%全球第一，萬億元如何保值挑戰(zhàn)最大[EB/OL].[2019-02-20].http://finance.ifeng.com/news/special/cxcmzk/20100313/1921742.shtml.的現(xiàn)實而徑行對企業(yè)追繳社會保險歷史欠費則會導致企業(yè)負擔過重，甚至導致企業(yè)發(fā)生破產。“皮之不存，毛將焉附”。追索社會保險費的來源，不管是企業(yè)基于法定義務應繳納的社會保險費，還是單位代扣代繳的社會保險費，歸根結底都來源于企業(yè)。若強行追征社會保險歷史欠費，則社會保險制度不可持續(xù)自不待言，公民社會保險權無以保障更是顯而易見。故而，禁止各地集中清繳社會保險歷史欠費乃是當前最為妥適的政策舉措。禁止集中追繳社會保險費的政策實踐與追繳社會保險費的內在原理并不矛盾和沖突。社會保險費追繳的可能性建立于社會保險法律制度的理論基石之上，而禁止集中追繳社會保險費的政策實踐則是扎根于社會現(xiàn)實。

對社會保險歷史欠費的追繳于經濟復蘇、社會保險整體費率降低、社會保險費征繳時效制度建立、社會保險的國家兜底責任落實到位等各方面積極條件具備時仍有可能實現(xiàn)。當前禁止集中追繳的政策實踐也并未從根本上排斥未來依法追繳的可能性。然而，隨著稅務機關統(tǒng)一征繳社會保險費的制度改革將社會保險費的征繳從社會保險人的一項“權利”完成了到“權力”的嬗變，社會保險費征繳的權力應當受到法律制度的約束。

三、稅務機關追繳社會保險費的實現(xiàn)路徑

社會保險歷史欠費具備追繳的正當性，并不意味著可以放開“禁止稅務機關集中清繳社會保險歷史欠費”的政策口袋，更不意味著“禁止稅務機關集中清繳社會保險歷史欠費”的政策可以隨時放開。當然，即便時機具備，允許稅務機關追繳社會保險費，當前稅務機關籠統(tǒng)追繳社會保險費的做法亦有失公允。稅務機關追繳社會保險費應當區(qū)別對待，理應受到時效制度約束并且遵循一定的程序規(guī)則。

(一)構建社保費征繳時效制度

時效制度發(fā)軔于私法高度發(fā)達的古羅馬，“根據該制度，一切訴權，即一切體現(xiàn)在訴訟時刻的權利，在經過一定時期之后，可以通過抗辯而加以消滅?！?24)[意]彼得羅·彭梵得.羅馬法教科書[M].黃風譯.北京:中國政法大學出版社,2005.88.“羅馬法的時效制度涵蓋了取得時效和消滅時效，由于實體法和程序法并沒有進行嚴格的區(qū)分，其中消滅時效的內容體現(xiàn)了明顯的程序法性質?！?25)連光陽.訴訟時效抑或消滅時效:時效概念的名實之辨[J].學術論壇,2015,(7).“隨著法律制度的發(fā)展、演變，現(xiàn)代社會的法律制度已經完成了實體法和程序法的部門法分離?！?26)楊巍,彭雙五.反思訴訟時效制度的目的——質疑“三目的說”[J].江西社會科學,2006,(5).“近代大陸法系時效制度的法律性質卻在逐漸由程序法性質轉向實體法性質?！?27)王樺宇,李想.稅務機關征收社會保險費的誤區(qū)及其澄清[J].稅務研究,2019,(6).

在我國法律體系中，公私法上皆有時效制度存在，其共性之處在于權利的狀態(tài)皆因權利的時間屬性形成了一種權利新秩序。民法理論的通說認為時效制度具有三種價值功能，有學者將其表述為“督促權力人行使權力、證據之代用以及維護社會關系穩(wěn)定”(28)[意]彼得羅·彭梵得.羅馬法教科書[M].黃風譯.北京:中國政法大學出版社,2005.88.。除卻附有價值判斷的制度功能，于事實層面，訴訟時效制度基于對當事人時間利益的分配與衡平，實現(xiàn)了影響當事人利益(29)鄭永寬.訴訟時效強制性的反思[J].廈門大學學報(哲學社會科學版),2010,(4).， 同時維護業(yè)已形成的與原有法律關系對抗的新秩序(30)柳經緯.關于時效制度的若干理論問題[J].比較法研究,2004,(5).的目的。除卻私法上發(fā)達的訴訟時效制度，公法上的追訴時效制度同樣具有影響當事人法益并維護新秩序的功能。以屬于典型公法的刑法和行政法為例，我國《行政處罰法》規(guī)定如果違法行為未被行政機關及時發(fā)現(xiàn)并查處，則不再給予行政處罰(31)參見《中華人民共和國行政處罰法》第29條規(guī)定。；我國《刑法》則根據犯罪嫌疑人可能被判處刑罰的年限規(guī)定了對犯罪行為不同的追訴時效期間(32)參見《中華人民共和國刑法》第87條規(guī)定。，如此兩例都揭示出權利的時間屬性(33)朱慶育.民法總論[M].北京:北京大學出版社,2013.518.不僅同時存在于公法和私法，而且都因為權利的時間屬性形成了一種新的權利秩序，進而產生對原來權利的限制，即便這種限制是反道德的(34)孫鵬.去除時效制度的反道德性——時效制度存在理由論[J].現(xiàn)代法學,2010,(5).。

社會保險費的追繳行為亦應當受到時效制度之約束。關于時效制度的存在理由，當下的研究多從時效制度的功能出發(fā)，而有學者認為“時效存在的真正原因是時效的價值，也即時效的功能能夠滿足某一法律制度的需要。時效的功能僅僅為時效制度存在提供了可能性，但并不足以說明時效制度就應當存在于某一法律制度中”(35)袁忍強.回歸法律關系根源的時效制度[J].當代法學,2011,(3).。故此認為“考察時效存在的理由，應當從時效對法律制度需要的滿足方面進行分析”(36)[意]彼得羅·彭梵得.羅馬法教科書[M].黃風譯.北京:中國政法大學出版社,2005.88.。由此觀察取得時效和消滅時效，其本質都是“在兩種對立的秩序和相互沖突的利益中作出的在立法者看來是適當?shù)倪x擇”(37)朱慶育.民法總論[M].北京:北京大學出版社,2013.518.。社會保險費的追繳引起了社會保險基金安全與企業(yè)經濟利益甚至企業(yè)生存利益的沖突?！盎诒Ｗo新的社會秩序符合社會發(fā)展的要求，時效制度偏好于新的社會秩序，是立法者在兩種對立的秩序和沖突的利益之下作出的合適的制度設計”(38)李永軍.物權與債權的二元劃分對民法內在與外在體系的影響[J].法學研究,2008,(5).。

與社會保險費征收權利嬗變?yōu)槎悇諜C關的征收權力相匹配，我國社會保險法應引入追繳時效制度?！胺申P系的特定設計模式決定了時效制度及其時效制度的分類?！?39)朱慶育.民法總論[M].北京:北京大學出版社,2013.518.社會保險費征繳主體制度改革后，社會保險費的追繳仍然存在兩種不同的法律關系模式：稅務機關代行社會保險人依征收權限征收社會保險費，以及稅務機關依自己職權征收社會保險費，我們宜采第二種模式。在現(xiàn)行《社會保險法》的規(guī)定下，稅務機關征繳(含追繳)社會保險費是代行社會保險人的職能，若社會保險參保人不繳納社會保險費，則稅務機關只能請求人民法院強制執(zhí)行，若基于稅務機關過錯，未在法定期間內向用人單位主張社會保險費，根據我國當前私法領域時效制度的抗辯權發(fā)生主義(40)梁慧星.民法總論(第5版)[M].北京:法律出版社，2017.248.，稅務機關雖可以繼續(xù)請求用人單位繳納社會保險費卻已喪失勝訴權。鑒于在社會保險公法之債中，社會保險費的征繳這一程序性的事務已然脫離于社會保險費征繳的實體法律關系，成為稅務機關的一項獨立職權。因此，遵循我國公法追究時效制度的路徑依賴，稅務機關征(追)繳社會保險費亦應當設立追繳時效制度。

《稅收征收管理法》第52條為稅務機關追繳社會保險費的追繳時效制度提供了可行的路徑依賴。對于稅務機關追繳社會保險費的追究時效制度設計應著重關注如下幾個方面：首先，追繳時效的期間，期間長短的設置其實是聯(lián)通企業(yè)利益和社會保險基金安全的控制閥，如果時間長一些，則企業(yè)要多補繳一些社會保險歷史欠費，社會保險基金就更為充實，社會保險基金給付周期就更長；如果追繳時效期間短一些，則企業(yè)就少繳一些社會保險費，更注重于保護企業(yè)利益，而社會保險基金就少補充一些。這一時效期間的確定依據應當是社會保險費追繳政策放開當期經濟發(fā)展狀況以及社會保險基金的充盈程度，原則是力求于二者之間尋求一個最為恰切的平衡點。其次，追繳時效期間的設置應否基于雙方過錯分級設置?！抖愂照魇展芾矸ā芬罁悇諜C關和納稅人主觀過錯分檔設置社會保險費追繳時效制度的立法實踐同樣可供稅務機關追繳社會保險費的追繳時效制度借鑒。對于無特殊情形導致經濟負擔且經多次催繳仍不按時繳納社會保險費的用人單位，可依其主觀存有過錯而設置較長的社會保險費追繳期間，這一期間的長度相較于一般時效期間而言具有較弱的基金調劑作用，而突顯出一種懲罰性。最后，對于稅務機關追繳社會保險費時效的性質及其是否可延展，鑒于追繳時效的規(guī)定已然是對稅務機關征收權力的限制，故而應認定為是一種公法上的追究時效而不應以訴訟時效制度進行類比，更不應認為其可存在中止和中斷等情形。

故此，稅務機關應依追究時效有所甄別，不應籠統(tǒng)追繳社會保險歷史欠費。稅務機關應當有效甄別轄區(qū)范圍內用人單位欠繳社會保險費的具體情形，屬于未繳、少繳、漏繳等哪一種具體情形，欠繳社會保險費的發(fā)生時間以及是否存在法定豁免情形等事項。對于在社會保險費追繳期限范圍內的可以向用人單位發(fā)出追繳通知，進行社會保險費的追繳；對于不在社會保險追繳范圍內的社會保險欠費，稅務機關則不能再行追繳。這也是社會保險費追繳時效制度的初衷與社會保險費追繳制度的可行性前提。

同時，對于超過社會保險費追繳時效期間的社會保險歷史欠費，用人單位和個人可以補繳。以養(yǎng)老保險為例，我國《社會保險法》規(guī)定領取基本養(yǎng)老金應達到退休年齡且累計繳費滿十五年(41)《社會保險法》第16條。。若因為用人單位原因導致并未為勞動者繳納社會保險費，導致勞動者達到退休年齡時繳費未滿十五年，則不能領取養(yǎng)老金。此種情形下社會保險理論產生內部沖突：一方面，國家不能以參保人欠繳社會保險費而拒絕給付保障其憲法基本權的社會保險待遇；另一方面，基于社會保險的對價性，參保人的繳費相對于待遇具有先義務性，若參保人欠繳社會保險費則于風險發(fā)生時不能領取社會保險待遇。面對此種沖突，社會保險的公法屬性開始發(fā)揮對私法屬性的矯正和糾偏。也即，即便參保人欠繳保費，仍然應當享受社會保險待遇，勞動者仍應可以領取養(yǎng)老金以保障其老年后的生活，但需要以私法層面養(yǎng)老保險費的補繳為前提。由此來看，社會保險費追繳時效制度的設定必然會使得超過追究時效期間的社會保險歷史欠費免于負擔，但社會保險參保人的社會保險權益并不會因此而受到影響。基于充實社會保險基金以及恢復社會保險法律關系的需要，無論是否超過追究時效期間，都應允許用人單位和參保人補繳社會保險費。

(二)賦予稅務機關強制征繳職權

社會保險費追繳具有兩種路徑。追繳僅是一種實行行為，而追繳的目的是充實社會保險基金。依追繳社會保險費所依據的權力類型不同，社會保險費的追繳可分為社會保險費征收機關依職權直接追繳和稅務機關依法請求人民法院追繳兩種不同路徑。具體采行哪一種模式，取決于法律對于社會保險費征收機構的權限配置是否包含可以強制執(zhí)行用人單位財產充抵社會保險費的權限。

在社會保險費的二元征繳時代，社會保險費征繳的權利來源于社會保險法律關系中的社會保險人。由于我國法律體系并未確定社會保險人的身份歸屬，導致社會保險費的征繳權限只能于實踐中旁落于具有社會保險費征繳權限的稅務機關和社會保險經辦機構(42)《社保費征繳暫行條例》第6條。?！吧鐣ｋU經辦機構做實為獨立的保險人不僅必要，而且可行?！?43)蔣月.社會法論叢[M].北京:社會科學文獻出版社,2014.社會保險經辦機構作為社會保險人理應享有要求參保人繳納社會保險費的權利。我國并非福利國家，社會保險待遇并非全部由稅收支應。故而，稅務機關并非社會保險人，在社會保險費的二元征繳時代其所擁有的社會保險費征收權限也僅限于通過委托實施屬于社會保險經辦機構的權限，而這種委托的背后也僅僅是因為稅務機關征繳社會保險費相對于社會保險經辦機構而言展現(xiàn)的高效率(44)馬一舟,王周飛.稅務機關征收社會保險費回顧與前瞻[J].稅務研究,2017,(12).。這也契合了《深化黨和國家機構改革方案》將社會保險費統(tǒng)一委由稅務機關征收的規(guī)定(45)中共中央印發(fā)《深化黨和國家機構改革方案》[EB/OL].[2019-02-15].http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-03/22/content_2052514.htm.。

在社會保險費的二元征繳時代，社會保險費征繳機構并不具有強制征收社會保險費的職權，當繳費義務人不履行繳費義務時只能請求人民法院強制執(zhí)行。現(xiàn)行《社會保險法》第63條規(guī)定了社會保險費未按時足額繳納情形下社會保險費征收機構的處理辦法，根據該條規(guī)定，對于未按時足額繳納社會保險費的用人單位，社會保險費征收機構并沒有強制執(zhí)行權，只能“申請縣級以上有關行政部門作出劃撥決定”“要求用人單位提供擔?！币约啊吧暾埲嗣穹ㄔ嚎垩骸⒉榉夂团馁u”(46)《社會保險法》第63條。。在社會保險經辦機構作為社會保險人的視野下，稅務機關征收社會保險費是代行社會保險經辦機構的社會保險費征收權，既然是通過委托代行社會保險經辦機構的權利，其并不能超出社會保險經辦機構所具有的權利能力范圍。若將稅務機關征收社會保險費以代行社會保險經辦機構征收職權視之，則稅務機關征收社會保險費仍然需要通過請求人民法院強制執(zhí)行實現(xiàn)最終征繳，即便其具有稅收征收的強制執(zhí)行權。

社會保險費征繳主體制度改革完成了社會保險費征收由社會保險人征收“權利”到稅務機關征收“權力”的嬗變。我國自20世紀90年代隨著經濟體制的轉型開始進行社會保險制度的改革建設，伊始便建立起保險型的社會保險制度。由于社會保險經辦機構并非行政機關，其并不享有行政權。社會保險經辦機構作為社會保險人具有收繳社會保險費的權利，并負有給付社會保險待遇的義務。彼時，即便稅務機關可以征繳社會保險費，也僅限于通過立法委托來實施社會保險人的權利。社會保險費的征收交由稅務機關行使后，征收社會保險費成為稅務機關的一項行政職能。社會保險費的征收從社會保險這一封閉的系統(tǒng)內剝離，成為社會保險系統(tǒng)外稅務機關的一項獨立職權，完成了社會保險費征繳由“權利”到“權力”的轉變。社會保險費征繳主體制度改革僅僅是社會保險費征收這一社會保險人權能的單項剝離，這種剝離的后果是社會保險的實體法律關系仍然存在于社會保險經辦機構與社會保險參保人之間，保留有私法屬性；而社會保險費的征收則轉移于稅務機關與社會保險參保人之間，具有典型的公法屬性，社會保險費征繳主體制度的變革愈發(fā)強化了社會保險公法之債的屬性。但“稅務機關征收社會保險費的依據仍然應當是社會保險法而非稅收征管法”(47)王樺宇,李想.稅務機關征收社會保險費的誤區(qū)及其澄清[J].稅務研究,2019,(6).。

社會保險費征繳主體制度改革后，社會保險費的追繳路徑應由請求人民法院追繳轉向于賦予稅務機關強制執(zhí)行權的追繳。在我國的立法和司法實踐中，如果某一法定主體依其性質并不具有法定的強制執(zhí)行權，則其權利的實現(xiàn)只有依法請求人民法院協(xié)助實現(xiàn)其目的(48)比如依《社會保險法》第63條之規(guī)定，在用人單位欠繳社保費時，社保費征收機構并沒有強制執(zhí)行權，不可以直接查封、扣押和拍賣用人單位財產以抵扣社保費，而只能請求人民法院查封、扣押和凍結用人單位的財產，并以拍賣所得充抵社保費。；如果某一法定主體本身具有相應的執(zhí)法權限，則可以直接通過權力的行使實現(xiàn)其執(zhí)法的目的(49)比如依《稅收征收管理法》第40條之規(guī)定，經縣級以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以采取包括扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人商品、貨物或者其他財產以抵繳稅款的強制執(zhí)行措施。。如此，《社會保險法》應作出修正，除《社會保險法》第59條應修改為“社會保險費由稅務機關統(tǒng)一征收”以及將社會保險法相關條文(50)共涉及《社會保險法》第60、61、62、63、81、82、83、86、90、92條共10個條文。中的“社會保險費征收機構”改成“稅務機關”之外，尤其重要的是應對第63條進行調整，稅務機關作為具有行政執(zhí)法權和行政處罰權的行政機關，在法定條件下可以直接行使查封、扣押等強制措施，而不需要另行通過請求人民法院進行。故此，可作如下調整：保留第63條第一款，刪除第二款，將第三款中的“社會保險費征收機構可以申請人民法院”改成“稅務機關可以直接”。如此，則《社會保險法》可以適應并促進社會保險費征繳主體制度改革，而不是成為改革的阻礙。質言之，在當前《社會保險法》尚未修改之前，稅務機關直接清繳社會保險費是違反《社會保險法》第63條規(guī)定的；因為依當前社會保險法的規(guī)定，稅務機關并不能夠直接清繳社會保險費，而只能通過“申請劃撥”“要求擔保”以及“請求人民法院扣押、查封和拍賣”來實現(xiàn)。

四、稅務機關追繳社會保險費的配套制度

依社會保險基本原理，社會保險待遇由社會保險繳費支應。如若建構起社會保險追繳時效制度，則超過追繳時效的社會保險歷史欠費將被“豁免”。依照當前企業(yè)欠繳社會保險費的比例測算，必然造成社會保險基金的部分虧欠，導致社會保險基金的收支失衡，社會保險待遇的支付在未來某個時點也必然會因此出現(xiàn)入不敷出的窘境。對此，應當在理性審視社會保險制度定位的基礎上，通過建立內部互補的社會保障制度體系，健全社會保險精算制度以及落實政府的社會保險兜底責任來補足因追繳時效制度引入導致的基金虧空。

(一) 建立內部互補的社會保障制度體系

德國學者Eichenhofer針對給付原因、給付內容與主體等標準，將德國社會法典規(guī)范中的社會保障制度劃分為社會預護、社會補償、社會促進和社會救助(51)臺灣社會法與社會政策學會.社會法[M].中國臺北:元照出版公司，2015.38.。將社會保障法的制度覆蓋到社會風險的預防、特別犧牲者之彌補、促進機會平等以及確?；旧娴确矫妗Ｎ覈鐣Ｕ现贫润w系雖不類德國建立起社會保障制度的四分法，但我國社會保障制度體系各下位制度也分別覆蓋不同的適用對象，適用于不同的社會風險，提供不同性質和內容的社會給付。一般來說，我國社會保障制度體系包括社會保險、社會福利、社會救助和優(yōu)撫安置四支柱。社會保險制度作為預護制度減輕公民因社會風險發(fā)生帶來的經濟損失。社會福利“通常被理解為有關改善社會成員物質、文化生活的一切舉措。西方發(fā)達國家多把社會福利當作社會保障的同義詞，構成社會福利的廣義概念；狹義上社會福利僅指為弱者所提供的帶有福利性的社會服務與保障。在中國，社會福利僅僅是社會保障體系的一個組成部分，屬于狹義社會福利范疇”(52)陳良瑾.中國社會工作百科全書[Z].北京:中國社會出版社,1994.419.。社會救助是“國家與社會面向由貧困人口與不幸者組成的社會脆弱群體提供款物接濟和扶助的一種生活保障政策”(53)鄭功成.社會保障學：理念、制度、實踐與思辨[M].北京:商務印書館,2003.13.。新中國成立70年來，“中國社會救助制度已經從傳統(tǒng)型救濟向綜合性救助體系過渡，目前正嘗試構建更高水平的現(xiàn)代化發(fā)展型救助體系”(54)蘭劍,慈勤英.中國社會救助政策的演進、突出問題及其反貧困突破路向[J].云南社會科學,2018,(4).。優(yōu)撫安置是“國家依據法定的形式對現(xiàn)役軍人、退役軍人及其家屬提供優(yōu)待、撫恤和安置，以確保其生活水平不低于所在地平均水平的一項補償性社會保障制度”(55)民政部社會工作司.優(yōu)撫安置社會工作研究[M].北京:中國社會出版社,2011.5.。以上四部分共同構成了我國社會保障制度內部的有機體系。

社會保險制度作為社會保障制度之重要組成部分，并非社會保障制度本身，因而社會保險制度不可能實現(xiàn)社會保障制度的所有政策目標。社會保險制度僅可保障其所覆蓋之群體遭受特定社會風險情勢下經濟損失的保障。因而我們不能賦予社會保險制度過多的制度目標和政策任務。由社會保險制度來實現(xiàn)全部社會保障制度目的是社會保險制度所不能承受之重。由于“社會保障的技術性手段越來越傾向于針對特定的困難狀況：疾病、生育、工傷、職業(yè)病、殘疾、年老、失去撫養(yǎng)人、失業(yè)。因此社會保障中的風險概念與社會保險具有基本共性。由于社會預護、社會補償和社會平衡也服務于同樣的目的，因此它們也屬于社會保障”(56)[德]漢斯·察赫(Zacher H) .福利社會的歐洲設計：察赫社會法文集[M].劉冬梅，楊一帆譯.北京：北京大學出版社，2014.93.。諸如德國社會法通過社會保障制度體系共同實現(xiàn)社會法上目的(57)德國社會法第1條規(guī)定社會法的任務為：“為社會正義與社會安全之實現(xiàn)而形塑包括社會性與培養(yǎng)性扶助的社會給付?！県ttps://beck-online.beck.de/?vpath=bibdata%2Fges%2FSGB_I%2Fcont%2FSGB_I%2EP1%2Ehtm.。我國社會保障制度體系也服務于同一目的。在社會保險制度作用乏力時，發(fā)展型的社會救助以及社會保障制度體系內其他制度應進行補足。質言之，對于由用人單位欠繳社會保險費導致的社會保險基金不足而引發(fā)的社會保險待遇潛在支付不能問題，可以通過增強社會保險制度體系內部其他社會保障制度來均衡社會保險制度保障效果的遞減，平衡公民生存權之保障水平。

(二) 發(fā)揮社會保險精算在基金收支平衡中的作用

精算是保險的核心要義。社會保險作為保險原理在社會保障領域之適用，同樣應遵循保險精算原則。精算是一門評價風險和制定經濟安全方案的數(shù)學技術, 用以評測未來不確定事件的幾率和可能導致的后果(58)王曉軍.保險精算原理與實務[M].北京:中國人民大學出版社, 2007.2.。社會保險精算制度的建立有助于在社會風險測算的基礎上確定社會保險費率和社會保險費。基于對風險的測度，可以測算出保險周期內風險損失的數(shù)額，進而基于保費和待遇對應的原則確定應繳納社會保險費的總額。基于社會保險費與社會保險繳費基數(shù)的數(shù)理關系，進而確定社會保險費率。此外，在現(xiàn)收現(xiàn)付制的社會保險制度之下，尤其人口老齡化階段，根據當前的社會保險待遇水平和調整機制，社會保險人應支付參保人的社會保險待遇總量與參保人應繳納的社會保險費之間存在精算基礎上的平衡，基于此可以測算未來社會保險費的需要總量以及缺口額度，進而充實我國的社會保障基金，使得我國平穩(wěn)渡過人口老齡化高峰期對社會保險基金的需求。

社會保險法規(guī)定社會保險費實現(xiàn)預算平衡，并未建立社會保險精算制度。社會保險的精算平衡是社會保險運行的基礎，而社會保險的預算平衡是社會保險運行行政管理的需要。在我國的社會保險實踐中，單純依靠精算或預算并不足以實現(xiàn)社會保險基金收支的動態(tài)平衡。在社會保險費的實踐運行中，“精算制度作為測算社會保險收支的工具,預算平衡應當作為社會保險法的基本原則?！?59)婁宇.論作為社會保險法基本原則的“精算平衡”和“預算平衡”[J].華東政法大學學報,2018,(5).為了社會保險實踐有一定的規(guī)范遵循，《社會保險法》第65條第一款應考慮將保險精算納入其中，可以修改成“社會保險基金在精算的基礎上通過預算實現(xiàn)收支平衡”，如此則不僅強調了社會保險精算的基礎性作用，同時又彰顯了社會保險預算的作用。

(三) 落實社會保險的政府兜底責任

我國社會保險制度實施之初便存在政府對社會保險基金的歷史欠帳，在社會保險制度運行實踐中“要積極探索國有資產充實社會保障基金的方式途徑來有效解決養(yǎng)老保險隱性債務的歷史欠賬”(60)李敏懿,滕姍姍.我國基本社會養(yǎng)老保險制度的產權分析——基于新制度經濟學的視角[J].學習與實踐,2009,(1).。2017年國務院發(fā)布《國務院關于印發(fā)劃轉部分國有資本充實社?；饘嵤┓桨傅耐ㄖ?國發(fā)〔2017〕49號)明確了在企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度逐步完善過程中受多種因素影響，形成了一定的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險基金缺口，決定劃轉部分國有資本充實社?；?61)國務院關于印發(fā)劃轉部分國有資本充實社?；饘嵤┓桨傅耐ㄖ猍EB/OL].[2019-02-24].http://www.gov.cn/zhengce/content/2017-11/18/content_5240652.htm.。今后，要著重政府歷史欠帳的測算，逐步清償完畢。

社會保險作為社會保障制度的重要組成部分，具有不同于社會保障制度體系內其他社會保障制度的理論原理。政府對于社會保障制度體系中其他社會保障制度的運行通過稅收直接支應制度的運轉。而社會保險制度的運轉通過參保人繳納的社會保險費來運行?！霸谌丝诮Y構老齡化的中國，社會保障支出始終是地方財政負擔和財政支出的重要項目。”(62)Hong Lang Li. Research on the Relationship of Government Fiscal Revenue and Social Security Expenditure. Advanced Materials Research,2012,1549.政府對社會保險的責任體現(xiàn)為政府對于社會保險的制度供給以及政府對社會保險基金的財政兜底責任。在人口老齡化高峰期，由于現(xiàn)收現(xiàn)付制下繳費人口與社會保險待遇領取人口的失衡而導致的社會保險費不足以支應社會保險待遇時，國家對社會保險的財政責任提升為國家對公民的社會保障責任，具體制度仍然通過國家匯集的社會保障基金來支應人口老齡化階段的社會保險待遇支出。在社會保險基金之外，國家組建的社會保障基金理事會以及籌集和管理的社會保障基金便充分說明了國家的社會保障兜底責任。

五、結語

“暫停清理社保歷史欠費并不意味著不再追繳，而是基于平穩(wěn)企業(yè)負擔的考慮，緩和征繳體制變革對市場造成的沖擊，突出穩(wěn)定征收的首要政治任務?！?63)黃家強.社保費稅式征繳轉換中的權責交接與制度接洽[J].稅務與經濟,2019,(5).在經濟新常態(tài)的發(fā)展階段，國務院大力推行“減稅降費”的當口，以提升社會保險費征繳效率為旨歸的社會保險費征繳制度改革所引致的稅務機關對社會保險歷史欠費的追繳問題無疑產生了一定的負面效果。但無論是對企業(yè)的“減稅降費”，還是提升社會保險費的征管效率，二者對于確保社會保險待遇給付仍然具有相同的價值旨歸。然而，社會保險費統(tǒng)一委由稅務機關征收作為一項制度改革，其目的是解決因社會保險費征管不足而導致的社會保險基金收不抵支的窘境。雖然國務院叫停了各地稅務機關對社會保險歷史欠費的集中追繳，但并不必然豁免了先前所有的社會保險歷史欠費。社會保險歷史欠費追繳的懸停狀態(tài)導致法安定性的隱憂，欠費企業(yè)以及稅務機關皆沒有穩(wěn)定的預期，不僅產生企業(yè)投資信心不足的市場問題，還會導致稅務機關行權失據的困境。而本文對于社會保險歷史欠費追繳的探討對于將來保費征繳政策的制定和稅務機關行權追繳，甚至社會保險法的時效制度完善，無疑給出了理論依據和實踐指引。