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      政策性搬遷的財(cái)稅處理

      2020-02-23 04:52:40紀(jì)瑋
      稅收征納 2020年1期
      關(guān)鍵詞:應(yīng)付款所得額政策性

      紀(jì)瑋

      《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)發(fā)布)規(guī)定,政策性搬遷涉及企業(yè)所得稅優(yōu)惠主要區(qū)別體現(xiàn)為:一是企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償收入,不立即作為當(dāng)年度的應(yīng)稅收入征稅,而是在搬遷周期內(nèi),扣除搬遷支出后統(tǒng)一核算;二是給予搬遷企業(yè)最長(zhǎng)五年的搬遷期限;三是企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損,搬遷期間從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限中減除。政策性搬遷企業(yè)所得稅的具體優(yōu)惠政策以及會(huì)計(jì)處理如下:

      一、政策性搬遷的范圍

      只有屬于政策性搬遷范圍,納稅人才能享受政策性搬遷企業(yè)所得稅優(yōu)惠。政策性搬遷是由于社會(huì)公共利益的需要,在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行的整體搬遷或部分搬遷,為政策性搬遷。企業(yè)由于下列需要之一,能夠提供相關(guān)文件證明資料的搬遷,屬于政策性搬遷:1.國(guó)防和外交的需要。2.由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要。3.由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護(hù)、社會(huì)福利、市政公用等公共事業(yè)的需要。4.由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設(shè)的需要。5.由政府依照《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實(shí)施的對(duì)危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進(jìn)行舊城區(qū)改建的需要。6.法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

      二、政策性搬遷收入的組成

      企業(yè)的搬遷收入,包括搬遷過(guò)程中從本企業(yè)以外(包括政府或其他單位)取得的搬遷補(bǔ)償收入,以及本企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入等。搬遷補(bǔ)償收入,是指企業(yè)在搬遷過(guò)程中取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入,具體包括:對(duì)被征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償;因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償;對(duì)停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償;資產(chǎn)搬遷過(guò)程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款和其他補(bǔ)償收入。搬遷資產(chǎn)處置收入,是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)的各類資產(chǎn)所取得的收入。但由于對(duì)存貨的處置不會(huì)因政策性搬遷而受較大影響,因此企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入,應(yīng)按正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入進(jìn)行所得稅處理,不作為企業(yè)搬遷收入。

      三、政策性搬遷支出的組成

      企業(yè)的搬遷支出,包括搬遷費(fèi)用支出和資產(chǎn)處置支出。搬遷費(fèi)用支出包括,職工安置費(fèi)用和停工期間工資及福利費(fèi)、搬遷資產(chǎn)存放費(fèi)、搬遷資產(chǎn)安裝費(fèi)用以及其他與搬遷相關(guān)的費(fèi)用。資產(chǎn)處置支出包括,變賣各類資產(chǎn)的賬面凈值,以及處置過(guò)程中所發(fā)生的稅費(fèi)等支出。對(duì)于企業(yè)搬遷中報(bào)廢或廢棄的資產(chǎn),其賬面凈值也可以作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出處理。

      四、政策性搬遷涉及資產(chǎn)的稅務(wù)處理

      企業(yè)政策性搬遷所涉及的資產(chǎn),區(qū)分兩種情況進(jìn)行處理:一是搬遷后原資產(chǎn)經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單安裝或不安裝(如無(wú)形資產(chǎn))仍可以繼續(xù)使用的,在該資產(chǎn)重新投資使用后,繼續(xù)計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用;二是搬遷后原資產(chǎn)需要大修理后才能重新使用的,該資產(chǎn)的凈值加上大修理支出,為該資產(chǎn)的計(jì)稅成本。在該資產(chǎn)重新投資使用后,就該資產(chǎn)尚可使用的年限計(jì)提折舊。同時(shí),該大修理支出應(yīng)進(jìn)行資本化,不得從搬遷收入中扣除。企業(yè)政策性搬遷后新購(gòu)置的資產(chǎn),一律按稅法的規(guī)定進(jìn)行處理,其支出不得從搬遷收入中扣除。企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn),采取資產(chǎn)置換方式的,其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值,加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)(涉及補(bǔ)價(jià),還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款)計(jì)算確定。

      五、政策性搬遷所得的企業(yè)所得稅處理

      企業(yè)的搬遷收入,扣除搬遷支出后的余額,為企業(yè)搬遷所得。企業(yè)按規(guī)定進(jìn)行搬遷核算及報(bào)送搬遷相關(guān)材料的,其取得的搬遷收入暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,應(yīng)在符合規(guī)定的搬遷完成年度,進(jìn)行搬遷清算,計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。企業(yè)在搬遷開(kāi)始,五年內(nèi)在搬遷完成的年度,搬遷補(bǔ)償收入扣除搬遷支出后有余額的,作為當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額并入其他收入中繳納企業(yè)所得稅;五年內(nèi)不能完成搬遷的,在搬遷滿五年時(shí),搬遷補(bǔ)償收入扣除搬遷支出后有余額的,作為當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額并入其他收入中繳納企業(yè)所得稅。

      1.政策性搬遷損失的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)政策性搬遷損失是指,企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的數(shù)額。搬遷損失可以一次性在搬遷完成年度,作為企業(yè)損失扣除;或自搬遷完成年度起,分3個(gè)年度均勻作為企業(yè)損失扣除。企業(yè)一經(jīng)選定處理方法,不得改變。

      2.政策性搬遷期間虧損的彌補(bǔ)。由于企業(yè)搬遷一般停止正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),會(huì)對(duì)虧損彌補(bǔ)期限造成影響,因此,企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損,從搬遷年度次年起,至搬遷完成年度前一年度止,可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度,從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除。

      六、享受政策性搬遷優(yōu)惠的資料報(bào)備

      企業(yè)政策性搬遷,應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算。不能單獨(dú)進(jìn)行的,應(yīng)按企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷進(jìn)行所得稅處理。鑒于政策性搬遷情況比較復(fù)雜,容易出現(xiàn)征管漏洞,企業(yè)應(yīng)當(dāng)自搬遷開(kāi)始年度,至次年5月31日前,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)(包括遷出地和遷入地)報(bào)送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料。

      企業(yè)逾期未報(bào)備的,除特殊原因,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可外,均不得享受政策性搬遷企業(yè)所得稅優(yōu)惠。企業(yè)應(yīng)留存?zhèn)洳榈恼咝园徇w依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)材料,包括:政府搬遷文件或公告;搬遷重置總體規(guī)劃;拆遷補(bǔ)償協(xié)議;資產(chǎn)處置計(jì)劃;其他與搬遷相關(guān)的事項(xiàng)。此外,企業(yè)在搬遷完成年度,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表時(shí),還應(yīng)同時(shí)報(bào)送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》及相關(guān)材料。

      七、政策性搬遷稅會(huì)差異的納稅調(diào)整

      《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))規(guī)定:企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷,收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款,應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中,屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?,?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益,并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的,應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

      企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。但在企業(yè)所得稅上,企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出,可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,而在完成搬遷的年度,對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。

      舉例:某市政府根據(jù)城市規(guī)劃,將A公司搬到郊外某化工園區(qū),2016年收到財(cái)政補(bǔ)償5億元;2017年安置部分職工、各類資產(chǎn)搬遷安裝等費(fèi)用支出1億元,征地和新廠房建造支出約2億元;2018年完成搬遷,搬遷總投資約8億元,其中拆遷費(fèi)用1億元,購(gòu)置固定資產(chǎn)7億元。會(huì)計(jì)處理如下(金額單位:萬(wàn)元):

      1.2016年取得搬遷補(bǔ)償收入時(shí):

      借:銀行存款 50000

      貸:專項(xiàng)應(yīng)付款 50000

      2.2017年支付安置部分職工、各類資產(chǎn)搬遷安裝等費(fèi)用時(shí):

      借:管理費(fèi)用/應(yīng)付職工薪酬 10000

      貸:銀行存款 10000

      借:專項(xiàng)應(yīng)付款 10000

      貸:遞延收益 10000

      借:遞延收益 10000

      貸:其他收益 10000

      3.征地、建造新廠房、重置固定資產(chǎn)時(shí):

      借:固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn) 70000

      貸:銀行存款 70000

      借:專項(xiàng)應(yīng)付款 40000

      貸:遞延收益 40000

      4.2019年—2068年,累計(jì)計(jì)提設(shè)備折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(設(shè)備按10年折舊,廠房按20年折舊,土地按50年攤銷)時(shí):

      借:制造費(fèi)用/管理費(fèi)用 70000

      貸:累計(jì)折舊(攤銷) 70000

      借:遞延收益 40000

      貸:其他收益 40000

      2016年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí),對(duì)收到搬遷補(bǔ)償款時(shí)會(huì)計(jì)核算未確認(rèn)收入,但在企業(yè)所得稅上應(yīng)當(dāng)在收到當(dāng)期全額確認(rèn)收入,但因?qū)儆谡咝园徇w,暫不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,因此不用納稅調(diào)整;2017年會(huì)計(jì)確認(rèn)搬遷支出10000萬(wàn)元,企業(yè)所得稅應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元,會(huì)計(jì)核算已按照同等金額計(jì)入“其他收益”相應(yīng)納稅調(diào)減,即凈調(diào)整為0,不影響整體的納稅所得額。2018年為搬遷項(xiàng)目完成年度,應(yīng)將搬遷所得計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50000-10000=40000(萬(wàn)元);2018年搬遷期間重建廠房和重置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不影響當(dāng)年損益,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

      2019—2068年,對(duì)利用搬遷收入重新建造的廠房和重置固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊(攤銷)允許在稅前扣除,計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。但由于搬遷補(bǔ)償收入已在搬遷清算中單獨(dú)處理,所以要將遞延收益轉(zhuǎn)入“其他收益”的金額逐年作納稅調(diào)減。

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