◆劉 珊

內(nèi)容提要：稅收違法黑名單制度本質(zhì)上是稅務機關運用稅收征管權(quán)對被納入黑名單的失信納稅人實施聯(lián)合懲戒，以督促納稅人誠信納稅、保障稅款應收盡收的一種強制措施?，F(xiàn)行法律并未明確規(guī)定稅收違法黑名單制度，而實踐中其因執(zhí)行效果較好而應用甚廣，失信納稅人黑名單的聯(lián)合懲戒部門及懲戒范圍亦隨之呈現(xiàn)“雙擴圍”態(tài)勢。該制度還面臨因法律性質(zhì)不明而使其飽受合法性質(zhì)疑、因涉稅信息全面公開而加劇納稅人信息權(quán)與稅收征管權(quán)沖突、因監(jiān)督機制缺失而導致納稅人權(quán)益受損風險增加等現(xiàn)實困境。在納稅信用建設領域運行黑名單制度，應當嚴格以稅收法定為邊界，從法律層面明確稅收違法黑名單制度的強制措施性質(zhì)，健全其實施程序及相應的監(jiān)督機制，促使稅收違法黑名單制度得到充分優(yōu)化。

納稅信用是社會信用體系建設重要內(nèi)容之一。為督促納稅人依法誠實履行納稅義務、保障稅款應收盡收，稅務機關專門建立了重大稅收違法行為黑名單制度，稅收違法黑名單制度的實施成為納稅信用建設的關鍵環(huán)節(jié)。實踐中稅收違法黑名單在執(zhí)行層面取得明顯成效，①自2014年10月公布第一批稅收韋法“黑名單”以來，各級稅務機關累計公布“黑名單”案件達到10340件。2018年1月份至6月份，各級稅務機關公布“黑名單”案件2781件，比上年同期增長80%；“黑名單”全部推送至同級相關部門，共計實施各項聯(lián)合懲戒措施2.5萬戶次。稅務機關亦逐漸加大實施力度。然而我國現(xiàn)行法律體系中并未明確對稅收違法黑名單制度作出規(guī)定，隨著黑名單聯(lián)合懲戒部門及懲戒范圍的雙擴圍態(tài)勢越發(fā)凸顯，有關稅收違法黑名單制度的合法性問題逐漸暴露，引發(fā)了不少對稅收違法黑名單制度的理論追問。因此有必要對此展開專門研究，以優(yōu)化稅收違法黑名單制度，加快稅務領域信用體系建設，充分發(fā)揮納稅信用在社會信用體系中的基礎性作用。

一、問題的產(chǎn)生

市場經(jīng)濟中的“信用”風險層出不窮、難以回避，諸如偷漏稅、逃廢債、假冒偽劣等失信行為屢見不鮮，而當前我國社會信用體系尚在建設中，為規(guī)制各類失信行為，稅收違法黑名單制度便應運而生。當前黑名單制度被廣泛應用在稅務領域，其在稅收執(zhí)法中的實施成效明顯，納稅信用狀況總體上不斷改善，稅務機關針對黑名單的信息公開力度逐步加大，使得稅收違法黑名單的聯(lián)合懲戒呈現(xiàn)“雙擴圍”的態(tài)勢。毋庸置疑，稅收違法黑名單制度在稅收執(zhí)法過程中產(chǎn)生了一定的積極效應，但對于其可能產(chǎn)生的溢出效應理應保持謹慎的態(tài)度。其原因有二：一是由于我國現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定稅收違法黑名單制度，稅務機關向社會公布稅收違法黑名單的征管行為法律依據(jù)不充分；二是現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》雖然明確規(guī)定了稅務機關有關稅收征管的權(quán)力，但并沒有明確稅務機關以稅收違法黑名單的形式全面公開失信納稅人信息，并對其采取諸多懲戒措施。比如：稅收違法失信人被納入稅收違法黑名單，其聯(lián)合懲戒措施是否具有合法性？若稅收違法黑名單信息被全面公開，納稅人的隱私權(quán)、信息權(quán)等基本權(quán)利應如何保障？稅收違法黑名單制度實施所帶來的積極效應是否以抵消其給納稅人信息權(quán)、隱私權(quán)等基本權(quán)利所造成的侵害？一些諸如此類的問題亟待回應。

對于行政機關而言，法無授權(quán)不可為，稅務機關行使稅收征管權(quán)理應于法有據(jù)。建立稅收違法黑名單制度的初衷在于解決納稅信用問題，但如果稅收征管實踐中執(zhí)行的各類稅收違法黑名單限權(quán)措施明顯違反“比例原則”，超出必要的、合理的限度，可能直接導致稅務機關的稅收征管權(quán)力與納稅人的信息權(quán)、隱私權(quán)等基本權(quán)利發(fā)生沖突。面對稅收違法黑名單制度引發(fā)的前述諸多追問，對稅收違法黑名單制度的理論及其優(yōu)化路徑展開探索極具實踐價值。

二、稅收違法黑名單制度的基本界定

（一）稅收違法黑名單制度的涵義

稅收違法黑名單制度，本質(zhì)上是稅務機關對失信納稅人采取的一種臨時性強制措施，將實施重大稅收違法行為的失信納稅人列入稅收違法黑名單，并限制的失信納稅人的部分權(quán)益。因此，稅收黑名單制度主要是指稅務機關針對納稅人實施的重大稅收違法行為而制定的專門名單，同時聯(lián)合其他部門對名單上所列的失信納稅人采取一系列臨時性的管制措施。

我國現(xiàn)行法律體系中并沒有直接對違法黑名單制度作出規(guī)定，但從制度功能來看，稅收違法黑名單的功能應主要體現(xiàn)在預警方面，而非直接對納稅人的失信行為作出事實上的處罰，也就是說，稅收違法黑名單的主要功能應當是納稅信用風險提示或預警。那么，稅務機關對失信納稅人實施聯(lián)合懲戒亦應以“預警”或“風險提示”為限。更進一步而言，稅收違法黑名單應具有暫時性、可復原性、限權(quán)性、物理性等特征，不得對納稅人的基本權(quán)利造成實質(zhì)性的侵害，不得直接剝奪納稅人權(quán)利，只能是臨時性限制。

（二）稅收違法黑名單制度的目標

任何一項制度的創(chuàng)設目標都將在很大程度上影響著該項制度的具體設計及運行狀態(tài)。從稅收違法黑名單制度的設計初衷來看，其以懲治重大稅收違法行為為直接目標，以納稅信用體系建設為根本目標。

首先，稅收違法黑名單制度應以懲治重大稅收違法行為、提升稅收征管質(zhì)效、保障國家財政收入為直接目標。其次，應以納稅信用體系建設為根本目標督促依法誠信納稅，黑名單信息的全面公示以及多部門的聯(lián)合懲戒措施都旨在督促納稅人依法誠信納稅，稅收違法黑名單制度的規(guī)范運行所取得的成效將極大地推動納稅信用體系的建設。最后，稅收違法黑名單制度還應以營造和諧、法治、便捷的營商環(huán)境為附屬目標。毫無疑問，市場經(jīng)濟乃信用經(jīng)濟，社會信用狀況尤其是納稅信用狀況將直接影響我國的營商環(huán)境，良好的營商環(huán)境是市場經(jīng)濟充分發(fā)展的必要條件。從稅收違法黑名單著手，治理稅收違法行為，建立納稅信用體系，有利于完善我國社會信用體系建設，營造和諧、公正、法治的稅收營商環(huán)境，從而推動稅收法治現(xiàn)代化。

此外，如果失信納稅人不需要為其失信行為承擔法律責任，這對于絕大多數(shù)依法納稅的誠信納稅人而言亦是一種不公平。因此，促進稅收公平原則的全面貫徹落實、提高稅法遵從度，應當成為稅收違法黑名單制度的根本目的之一。

（三）稅收違法黑名單制度的依據(jù)

目前我國稅收違法黑名單制度的實施依據(jù)主要是來源于政府部門發(fā)布的相關規(guī)范性文件。《國務院關于建立完善守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒制度 加快推進社會誠信建設的指導意見》（國發(fā)〔2016〕33號）（以下簡稱《指導意見》），其中明確將逃稅、漏稅、騙稅、抗稅等重大稅收違法行為定性為嚴重破壞市場公平競爭秩序以及社會正常秩序的行為，并提出要對嚴重失信主體采取約束和懲戒措施。必須承認，這一《指導意見》的出臺為納稅信用建設領域運行黑名單制度提供了政策依據(jù)，但《指導意見》并非法律規(guī)定。并且，《指導意見》中亦明確規(guī)定，稅收違法黑名單聯(lián)合懲戒舉措的實施理應于法有據(jù)，而我國現(xiàn)行法律體系中并未直接規(guī)定稅收違法行為黑名單制度，使得其在法理層面存在合法性與正當性不足的短板，在實踐中亦遭遇多重現(xiàn)實困境。

三、稅收違法黑名單制度的問題與不足

稅收違法黑名單制度既是我國納稅信用體系建設的重要組成部分，亦是稅收法治現(xiàn)代化建設的重要制度創(chuàng)新。向整個社會公布失信納稅人黑名單，并對失信納稅人實施聯(lián)合懲戒，這一舉措對于完善信用懲戒、權(quán)益保障、誠信治理等諸多方面具有重大價值。如前所述，目前我國稅收違法黑名單制度在執(zhí)行層面收益明顯，但該制度仍存在短板與不足，諸如因法律性質(zhì)不明而飽受合法性質(zhì)疑、因黑名單信息不設限地全面公開而加劇涉稅信息權(quán)等納稅人基本權(quán)利與稅收征管權(quán)力的沖突、因權(quán)利救濟機制缺失而導致納稅人權(quán)利被侵害風險增加等現(xiàn)實難題亟待破解。

（一）稅收違法黑名單的法律性質(zhì)不明

我國現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定黑名單制度，稅收違法黑名單制度的定位尚不清晰、性質(zhì)尚不明確，而實踐中的稅收違法黑名單制度正在逐漸泛化，尤其是稅務機關不斷擴大聯(lián)合懲戒的部門和懲戒范圍，很可能導致稅收違法黑名單逐步偏離該制度的設計初衷，其功能將不再是督促納稅人履行納稅義務，而是直接異化為對失信納稅人的實質(zhì)處罰與限權(quán)。征稅實踐中，稅務機關公布稅收違法黑名單，并對被納入黑名單的納稅人采取多方面的聯(lián)合懲戒，失信懲戒措施的種類一直在增加，懲戒范圍在擴大，其邊界應在何處？事實上，稅收違法黑名單本質(zhì)上應屬于稅務機關對失信納稅人實施的一種暫時的監(jiān)管性懲戒，然而稅收征管實踐中的稅收違法黑名單正由監(jiān)管性懲戒擴張為社會性懲戒，這種變化趨勢儼然是將單個納稅人的稅收失信行為演繹為對全社會各個領域的失信，失信納稅人正遭受到就業(yè)、保險、消費、出行等各方面的壓力，如此很可能引發(fā)失信納稅人正當權(quán)益受損為確保黑名單制度良性實施，應當提前防范其因法律性質(zhì)不明而可能帶來的風險。

（二）稅收違法黑名單信息全面公示不當

根據(jù)《民法典》第一千零三十四條、第一千零三十五條等條款的規(guī)定，黑名單信息公示內(nèi)容應當有所限制。然而，依據(jù)國家稅務總局頒布的《重大稅收違法失信案件信息公布辦法（試行）》（2016）第七條之規(guī)定，目前我國稅收違法黑名單的公布主要是對重大稅收違法行為的所有信息進行全面公開，其中包括失信納稅人的個人信息，涉及自然人、法人的名稱，相關責任人員的姓名、身份證號、住址、聯(lián)系方式等身份信息。由此可見，當前稅收違法黑名單信息的全面公開并沒有區(qū)分被納入黑名單的失信納稅人的隱私信息、商業(yè)秘密等信息，沒有注意到對納稅人信息權(quán)的保護。

根據(jù)《民法典》第一千零三十二條的規(guī)定，自然人享有隱私權(quán)，同時，該條第二款將“隱私”界定為“自然人的私人生活安寧和不愿為他人知曉的私密空間、私密活動、私密信息”。失信納稅人的住址、聯(lián)系方式等信息都屬于個人隱私。涉及個人隱私、商業(yè)秘密等方面的信息一旦被公開，將會對納稅人的經(jīng)濟效益造成極大損害，亦極易侵害納稅人的隱私權(quán)、名譽權(quán)、信息權(quán)等基本權(quán)利，可能加劇征管權(quán)無限擴大與納稅人所享有的涉稅信息權(quán)、隱私權(quán)等基本權(quán)利之間的沖突。

（三）稅收違法黑名單的監(jiān)督機制缺失

《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》（2016）第十五條明確規(guī)定，“被公布的當事人對公布內(nèi)容提出異議的，由實施檢查的稅務機關負責復核和處理?！睆脑摋l款中可以看出，目前我國稅收違法黑名單制度僅僅只規(guī)定了簡單的異議機制，失信納稅人有權(quán)對已經(jīng)公布的信息內(nèi)容提出異議，但并沒有規(guī)定異議規(guī)則、異議程序等內(nèi)容。其具體表現(xiàn)有以下兩方面：一方面，沒有明確規(guī)定失信納稅人的異議權(quán)、救濟權(quán)如何保障、如何救濟，也沒有具體的程序規(guī)定。另一方面，一旦被公布的失信納稅人如果提出異議，實施檢查的稅務機關對該異議進行復核應履行怎樣的程序，到底是實質(zhì)審核還是形式審核？現(xiàn)行的稅收違法黑名單制度中亦沒有規(guī)定。

透過實踐中稅收違法黑名單聯(lián)合懲戒的雙擴圍現(xiàn)象，不難發(fā)現(xiàn)，為了打擊逃稅、漏稅等稅收違法行為，稅務機關的稅收征管權(quán)限也在隨之發(fā)生調(diào)整，隨著參與聯(lián)合懲戒的部門越多，懲戒手段越多，懲戒種類越發(fā)復雜，意味著黑名單對失信納稅人的權(quán)利限制越多，在現(xiàn)行法律沒有對稅收違法黑名單制度作出明確規(guī)定的情況下，如果缺乏稅收違法黑名單聯(lián)合懲戒的審查與監(jiān)督機制，納稅人權(quán)益被侵害風險很可能也會增加。

四、稅收違法黑名單制度的優(yōu)化路徑

稅收違法黑名單本質(zhì)上屬于督促納稅人誠實履行納稅義務的強制措施，重大稅收違法行為黑名單的制定與公布，是稅務行政機關對失信納稅人采取的一種監(jiān)管、督促手段。然而現(xiàn)行稅收違法黑名單性質(zhì)不明、黑名單信息全面公開合法性與正當性不足等問題逐漸凸顯，隨著黑名單制度實施力度的加大，稅收征管權(quán)力的擴張極有可能對失信納稅人權(quán)利造成過度侵害。因此，為促進稅收違法黑名單制度可持續(xù)發(fā)揮積極作用，亟待健全稅收違法黑名單公開的實施程序及相應的監(jiān)督機制。

（一）從立法層面確立稅收違法黑名單制度

為確保稅收違法黑名單制度于法有據(jù)，有必要從法律層面對稅收違法黑名單制度作出明確規(guī)定，推動稅收違法黑名單制度入法，如在《中華人民共和國稅收征收管理法》中增加有關稅收違法黑名單的具體規(guī)定，明確稅收違法黑名單的性質(zhì)，確保稅收違法黑名單制度的實施有法可依，從而更好地保障失信納稅人合法權(quán)益。

根據(jù)納稅信用管理辦法，應當在立法中將稅收違法黑名單制度準確定性為強制措施，不得對納稅人的權(quán)利造成實質(zhì)性的不利負擔。更進一步而言，稅收違法黑名單的聯(lián)合懲戒措施不得超過必要限度。一旦對納稅人權(quán)利造成實質(zhì)侵害或者過度地消極負擔，則是異化為對失信納稅人的一種“行政處罰”?？紤]到稅務行政機關在稅收違法黑名單的實施過程中同時扮演著信用主體評定者與評定結(jié)果適用者的雙重角色，使得其難免遭遇職責定位交叉或混亂的嫌疑，因此，稅務機關聯(lián)合其他相關部門對失信納稅人采取限權(quán)之類的懲戒措施應當有明確的法律依據(jù)，應明確說明暫時限制或剝奪失信納稅人的原因、依據(jù)以及期限等主要內(nèi)容。

在稅收違法黑名單制度的執(zhí)行層面，應嚴格堅持稅收法定原則，對稅務機關征管權(quán)限進行一定限制，規(guī)范征管權(quán)的運行，堅持比例原則，明確黑名單懲戒范圍、種類的必要限度，不得超出其權(quán)限范圍對失信納稅人實施超限懲戒。如果納稅人的失信行為上升到違反稅收法律的層面，則應是直接對違法納稅人作出處理、處罰決定等具體的稅務行政行為，而不僅僅是納入稅收違法黑名單。

（二）健全稅收違法黑名單公開的實施程序

毋庸置疑，稅收違法黑名單制度乃當前我國納稅信用體系建設的關鍵環(huán)節(jié)和有力抓手，稅收征管權(quán)力的行使應嚴格以稅收法定為導向，納稅人基本權(quán)利底線不能輕易觸碰，而納稅信用體系構(gòu)建的邊界應當是，充分保障納稅人的信息權(quán)、隱私權(quán)等基本權(quán)利及其他合法權(quán)益。因此，首先應嚴格劃定黑名單信息公開范圍，避免與納稅人的隱私權(quán)、信息權(quán)等基本權(quán)利發(fā)生沖突。其次，應當明確規(guī)定個人信息中涉及個人隱私的部分不得公開，納稅信息中涉及商業(yè)秘密的部分不得公開，相關違法信息及關聯(lián)信息可以公開。

在失信納稅人被納入稅收違法黑名單之前，應當增設一個納稅信用風險預警機制，明確告知納稅人進入稅收違法黑名單后可能面對的風險。從真誠為納稅人合法利益考慮的角度出發(fā)，督促納稅人依法履行納稅義務，防范稅收違法黑名單風險，降低稅收失信成本。盡管2016年國家稅務總局頒布的《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》中增加了納稅信用修復機制，對于失信納稅人只要及時依法結(jié)清稅款、滯納金或罰款可以退出黑名單，但是，隨著稅收違法黑名單信息不加區(qū)分的全部對外公布，意味著納稅人的信用一旦被破壞，即便是可以退出黑名單，其遭受的損失可能是無法完全恢復的。因此，有必要建立健全稅收違法黑名單公開的實施程序，在目前的稅收違法黑名單公開的實施程序中增加納稅信用風險預警機制，該機制應包括風險告知、說明理由以及聽取失信納稅人的意見等部分。

具體而言，當納稅人被列入“黑名單”，在進入黑名單之前，稅務機關應當對被納入黑名單的失信納稅人可能面臨的風險進行提示，充分保障納稅人的知情權(quán)、參與權(quán)等程序性權(quán)利。首先應當致電告知或提醒失信納稅人必須履行哪些納稅義務。其次，若失信納稅人仍拒不履行，此時再發(fā)出書面的告知書，作出風險提示或警示，告知書中應明確記載具體情況，包括納稅人的基本信息、案件基本事實以及納稅人的態(tài)度等，并說明根據(jù)國家稅務總局頒布的《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》（2016）第六條的規(guī)定，其失信行為可能面臨黑名單公示以及聯(lián)合懲戒，包括告知聯(lián)合懲戒的種類、方式等。再者，給予失信納稅人進行抗辯和申訴的機會或權(quán)利，若失信納稅人認識到其行為危害性，并在指定期限內(nèi)主動履行納稅義務，則可以不列入黑名單；如果失信納稅人拒不承認，也應記載這一事實情況。最終應有明確的認定程序，稅務機關有權(quán)主動認定稅收違法黑名單，同時其他部門也有權(quán)提請稅務機關啟動稅收違法黑名單認定程序，但必須由失信納稅人和稅務執(zhí)法人員共同簽字確認告知書內(nèi)容。經(jīng)由確認程序的案件，則列入稅收違法黑名單和聯(lián)合懲戒范疇。稅務機關作出相應決定的同時，應向共同簽署聯(lián)合懲戒備忘錄的懲戒部門定向通報。

（三）建立稅收違法黑名單制度的監(jiān)督機制

為防止稅收違法黑名單制度的實施可能對失信納稅人權(quán)利造成過度侵害，不僅僅應從健全稅收違法黑名單公示的實施程序著手，還應著力完善稅收違法黑名單的監(jiān)督機制，即增加失信納稅人權(quán)利救濟機制。當前我國稅收違法黑名單制度沒有專門設計申訴程序或者異議機制?？紤]到納稅人的權(quán)利救濟需求，可以考慮增加失信納稅人的異議程序機制，明確賦予失信納稅人異議權(quán)、救濟權(quán)，同時為被列入黑名單的失信納稅人增加權(quán)利救濟渠道。

根據(jù)《中華人民共和國政府信息公開條例》第三十三條的規(guī)定，行政機關信息公開行為具有可訴性，那么稅務機關公開稅收違法黑名單、限制被納入黑名單的失信納稅人各項權(quán)利的行為也應當具有可訴性。若被納入黑名單的失信納稅人對于稅務機關公開其信息持有異議，認為“黑名單的全面公示”存在過度侵害其正當合法權(quán)益的情形，該納稅人應當享有依法申請行政復議或者向法院提起行政訴訟的救濟權(quán)利。若出現(xiàn)稅務機關對被稅收違法黑名單的失信納稅人進行懲戒，卻沒有依法履行告知義務，也沒有說明處理或處罰理由、聽取納稅人的陳述和申辯意見的情形，失信納稅人應當享有對此提起異議或者向法院提起訴訟的權(quán)利。

此外，還應當允許司法機關對稅務、財政等財稅行政主管部門發(fā)布的有關稅收違法黑名單制度的規(guī)范性文件進行司法附舉審查，重點審查其合法性，一旦發(fā)現(xiàn)黑名單制度規(guī)范性文件有突破法律法規(guī)規(guī)定的情形，如存在過度或不當限制或剝奪納稅人合法權(quán)益的規(guī)定，有關司法部門應依法向規(guī)范性文件的制定機關提出司法建議，并向該文件制定機關的上級機關備案。

五、結(jié)語

在納稅信用體系建設中運行稅收違法黑名單制度，對于督促納稅人依法誠信納稅、提高稅收征管效率、確保稅款應收盡收等方面均具有不容忽視的積極作用，但由于我國現(xiàn)行法律體系中并沒有對稅收違法黑名單制度作出明確、系統(tǒng)的規(guī)定，稅收征管實踐中產(chǎn)生了諸如稅收違法黑名單制度的合法性與正當性不足等理論追問，使得稅收違法黑名單制度性質(zhì)不明、黑名單信息全面公開的實施程序不健全、監(jiān)督機制缺失等現(xiàn)實難題亟待解決。因此，應當對稅收違法黑名單制度可能產(chǎn)生的溢出效應保持謹慎的樂觀，同時還應當從立法層面明確稅收違法黑名單的強制措施邊界，并建立健全稅收違法黑名單制度的實施程序，規(guī)范稅收違法黑名單制度運行的同時，更好地規(guī)范稅收征管權(quán)的行使。除此以外，還應當建立稅收違法黑名單制度運行的監(jiān)督機制，充分保障失信納稅人信息權(quán)、隱私權(quán)等基本權(quán)利的救濟渠道，從而確保稅收違法黑名單制度的正向效應得到最大程度發(fā)揮。