◆侯 歡

內(nèi)容提要：法治是優(yōu)化稅收營商環(huán)境的重要突破口。香港納稅指標(biāo)排名始終名列前茅甚至一度高居榜首，這既得益于香港傳統(tǒng)簡(jiǎn)單、穩(wěn)定的低稅制設(shè)計(jì)，又惠益于香港政府持續(xù)加強(qiáng)支援服務(wù)、精簡(jiǎn)流程和應(yīng)用訊飛科技等全方位優(yōu)化稅收營商環(huán)境的措施。該舉措彰顯了香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化的納稅便利品格，其落實(shí)又倚重我國憲法授權(quán)的財(cái)政自治且以稅收法定為控權(quán)邊界。香港優(yōu)化稅收營商環(huán)境措施背后的政府因素、納稅便利品格和稅收法治思維對(duì)我國內(nèi)地稅收營商環(huán)境的優(yōu)化具有一定的借鑒意義。

一、問題的提出

改革開放以來，中國持續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境并于2013年正式將其提升至國家發(fā)展戰(zhàn)略高度。法治是最好的營商環(huán)境。《外商投資法》和《優(yōu)化營商環(huán)境條例》相繼施行表明我國優(yōu)化營商環(huán)境戰(zhàn)略正邁入法治軌道。稅收營商環(huán)境系營商環(huán)境的重要組成部分，根據(jù)世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告（2008—2020）》（以下簡(jiǎn)稱DB2008—2020），我國“納稅”的全球排名持續(xù)攀升，已躍升63位，位居全球第105位，①雖然DB2006開始出現(xiàn)納稅指標(biāo)，但DB2008年才開始出現(xiàn)納稅排名，彼時(shí)中國納稅排名為第168位?！稜I商環(huán)境報(bào)告（2006—2020）》。表明我國稅收營商環(huán)境持續(xù)向好。但是，納稅指標(biāo)仍是我國得分相對(duì)落后的指標(biāo)之一，難免有稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、稅收信息化程度、納稅服務(wù)能力等方面的法律詬病。法治保障無疑是我國稅收營商環(huán)境優(yōu)化的優(yōu)選路徑和前景目標(biāo)，是激發(fā)市場(chǎng)活力、營造公平競(jìng)爭(zhēng)法治市場(chǎng)環(huán)境的必然要求，是促進(jìn)稅制改革、推動(dòng)全面開放新格局形成的關(guān)鍵舉措，是推進(jìn)我國稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基石。因此，以法治作為優(yōu)化稅收營商環(huán)境的突破口和保障制度具有重要的學(xué)術(shù)價(jià)值和應(yīng)用價(jià)值。

《營商環(huán)境報(bào)告》是一項(xiàng)時(shí)間和動(dòng)態(tài)研究（a Time-and-motion Study）。稅制改革始終是各經(jīng)濟(jì)體的優(yōu)先事項(xiàng)。納稅指標(biāo)雖首次亮相于DB2006，但早在世界銀行的首份報(bào)告（DB2004）中就有關(guān)于納稅的描述且明確將其作為新增的六個(gè)議題之一被納入該報(bào)告的時(shí)間表。香港一直是最理想的營商地之一，被世界銀行譽(yù)為“表現(xiàn)最穩(wěn)定的改革者之一”，其營商環(huán)境排名持續(xù)躋身前列，最新報(bào)告中香港在便利營商排名榜位列全球第三。納稅指標(biāo)方面，香港的全球排名始終位列前四，甚至在DB2019一度躍升至榜首。本文擬以香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化的法治措施為主線，詮釋香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化的納稅便利品格，論證上述法治措施的財(cái)政自治保障，進(jìn)而探尋對(duì)我國內(nèi)地稅收營商環(huán)境優(yōu)化的借鑒與啟示。

二、香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化的實(shí)踐演進(jìn)

香港政府歷來重視改善營商環(huán)境。首任行政長官董建華先生在其首份施政報(bào)告中指出：“我和特區(qū)政府全體人民必定竭盡所能，致力改善本港工商業(yè)的營運(yùn)環(huán)境?！雹貵ovHK香港政府一站通：《行政長官1997年施政報(bào)告》[2020-12-12].https://www.policyaddress.gov.hk/pa97/chinese/pa97_c.htm。1998年，財(cái)政司司長辦公室工商服務(wù)業(yè)推廣署開始將推行方便營商計(jì)劃②該項(xiàng)計(jì)劃的主要目標(biāo)，是削減繁瑣規(guī)則和取締過分規(guī)管、評(píng)估和減輕各有關(guān)方面遵從規(guī)管的負(fù)擔(dān)、在適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)情況下把某些公營服務(wù)轉(zhuǎn)為私營，以及提供嶄新和改良的服務(wù)，以支援商界營商。GovHK香港政府一站通：《1998年施政報(bào)告之施政方針》[2020-12-12].https://www.policyaddress.gov.hk/pa98/chinese/objc.htm。作為施政方針。2006年1月起，財(cái)政司司長正式成立方便營商咨詢委員會(huì)③負(fù)責(zé)推行前經(jīng)濟(jì)及就業(yè)委員會(huì)及其轄下方便營商小組促進(jìn)營商的工作。方咨會(huì)成立后，一直致力提供具建設(shè)性的意見，務(wù)求革除繁瑣的規(guī)則、消除不必要的規(guī)管障礙、提高規(guī)管的效率，以及降低商界的遵規(guī)成本，從而協(xié)助提升本港營商環(huán)境的競(jìng)爭(zhēng)力。方咨會(huì)也為政府及商界提供平臺(tái)，就規(guī)管建議進(jìn)行咨詢，并商討如何實(shí)施新訂或建議規(guī)例。GovHK香港政府一站通[2020-12-12].https://www.gov.hk/sc/theme/bf/advisory/intro/。（以下簡(jiǎn)稱“方咨會(huì)”），2007年初推行“精明規(guī)管”計(jì)劃④目的是通過規(guī)管檢討以及提高香港商業(yè)牌照服務(wù)的效率、透明度和方便營商度，以降低業(yè)界的遵規(guī)成本和優(yōu)化發(fā)牌程序，從而提升香港的長期競(jìng)爭(zhēng)力。該計(jì)劃目前涵蓋400多個(gè)商業(yè)牌照，涉及29個(gè)決策局/部門。GovHK香港政府一站通[2020-12-12].https://www.gov.hk/sc/theme/bf/smart/index.htm。且每年定期向方咨會(huì)匯報(bào)最新計(jì)劃進(jìn)展。2008年9月，在“香港政府一站通”入門網(wǎng)站設(shè)立營商咨詢電子平臺(tái)，提供政府在方便營商所作措施的概覽，加強(qiáng)同商界的溝通。

自世界銀行DB2006首次出現(xiàn)納稅指數(shù)至今的15年歷史中，可以發(fā)現(xiàn)香港整體的稅收營商環(huán)境呈現(xiàn)持續(xù)向好的趨勢(shì)。即使期間因納稅指標(biāo)計(jì)算方法的調(diào)整使排名或有變動(dòng)，納稅排名依然長期位列世界前四，DB2019排名一度位居首位（見表1）。細(xì)究其中的各子指標(biāo)，納稅次數(shù)自DB2011起就由4次降為3次且維持至今。納稅時(shí)間在DB2006至DB2012為80小時(shí)每年，DB2013至DB2015減少了2個(gè)小時(shí)，DB2016至DB2017為74個(gè)小時(shí)，DB2018為72小時(shí)，DB2019陡降至34.5小時(shí)，DB2020稍微回升至35小時(shí)?？偠愂蘸屠U費(fèi)率從2007年計(jì)算方法更新后至今共下降2.2個(gè)百分點(diǎn)。報(bào)稅后指數(shù)得分穩(wěn)定呈上升趨勢(shì)。上述納稅指數(shù)持續(xù)向好的趨勢(shì)，一方面得益于香港作為自由港，簡(jiǎn)單、穩(wěn)定和高效的低稅制所奠定的堅(jiān)定基礎(chǔ)；另一方面也惠益于香港政府持續(xù)的全方位優(yōu)化稅收營商環(huán)境的措施。

首先，香港簡(jiǎn)單、穩(wěn)定的低稅制是全球最有利于營商的稅制之一。香港現(xiàn)行稅種共13種⑤直接稅3種：物業(yè)稅、薪俸稅和利得稅。間接稅10種：差餉、應(yīng)課稅品、印花稅、博彩稅、酒店房租稅、飛機(jī)乘客離境稅、商業(yè)登記稅、車輛稅、專利稅及特權(quán)稅、海底隧道通過稅。，僅薪俸稅、利得稅中公司利得稅和應(yīng)課稅品符合納稅指標(biāo)中企業(yè)所得相關(guān)稅、勞動(dòng)相關(guān)稅、消費(fèi)稅等3個(gè)主要衡量稅項(xiàng)。特別是作為消費(fèi)稅的應(yīng)課稅品在香港僅及于飲用酒類、煙草、碳?xì)溆秃图状妓念悽尴愀鄯ɡ?09章《2018年應(yīng)課稅品（修訂）條例》第三條，香港特別行政區(qū)2018年第10號(hào)條例。，屬于狹義性的選擇型消費(fèi)稅。另外，香港沒有增值稅。香港宏觀稅負(fù)和名義稅率較低。按照統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)測(cè)算，香港的宏觀稅負(fù)率約為14%⑦2019年香港的GDP總量為28453億港元，2018—2019財(cái)政年度財(cái)政收入總額約為3891億港幣?！?019年版香港統(tǒng)計(jì)年鑒》。，在微觀上，主要稅種實(shí)行比例稅率且名義稅率不超過16.5%。加之，香港稅制和稅收法規(guī)簡(jiǎn)便穩(wěn)定。這些就使得香港在制度基礎(chǔ)上相較其他經(jīng)濟(jì)體而言，優(yōu)勢(shì)明顯。

表1 香港納稅相關(guān)數(shù)據(jù)

其次，香港持續(xù)改善營商環(huán)境舉措提升了香港競(jìng)爭(zhēng)力。PT2016在前言中總結(jié)，從2004年到2009年，最常見的改革是減少利潤稅。從2010年到2014年，最常見的改革是引入和改進(jìn)電子系統(tǒng)。香港稅收營商環(huán)境改善措施亦主要集中于降低稅率和引入電子系統(tǒng)這兩類。為履行方便營商的施政承諾，包括香港稅務(wù)局在內(nèi)的29個(gè)參與“精明規(guī)管”計(jì)劃的決策局和部門每年不遺余力的制定并完成方便營商措施，按照性質(zhì)可將各項(xiàng)措施分類為精簡(jiǎn)流程、改善牌照申請(qǐng)指引、加強(qiáng)支援服務(wù)、更新規(guī)管要求及應(yīng)用資訊科技等五種。①GovHK香港政府一站通：“精明規(guī)管”計(jì)劃 方便營商措施[2020-12-12].https://www.gov.hk/sc/theme/bf/smart/AAP/index.htm。通過表1的觀察可知，香港納稅指數(shù)中改進(jìn)較大是納稅時(shí)間、總稅收和繳費(fèi)率這兩個(gè)二級(jí)指標(biāo)。結(jié)合表2的措施進(jìn)行分析，香港自2010年4月為企業(yè)推出以電子方式填報(bào)利得稅報(bào)稅表后，陸續(xù)加強(qiáng)網(wǎng)上申領(lǐng)有效商業(yè)登記證復(fù)本的服務(wù)、雇主的電子報(bào)稅服務(wù)、研發(fā)并試行電子印花征費(fèi)系統(tǒng)、接受以“轉(zhuǎn)數(shù)快”繳費(fèi)等電子稅務(wù)系統(tǒng)，且納稅人可以在稅務(wù)局的官方網(wǎng)站上進(jìn)行申報(bào)、繳稅。這樣，依據(jù)納稅的計(jì)算方法，納稅次數(shù)將電子申報(bào)考慮其中，申報(bào)和支付可以完全電子化，納稅可按照一年一次來計(jì)算。而讓數(shù)據(jù)多跑路，讓納稅人少跑路的電子系統(tǒng)，隨著技術(shù)的成熟和技術(shù)成本的下降，極大地降低了納稅的時(shí)間，這也是香港納稅時(shí)間減少45個(gè)小時(shí)的重要因素。這也得到最新研究成果的肯定“精心設(shè)計(jì)和有效實(shí)施的電子系統(tǒng)可以大大減少企業(yè)履行納稅義務(wù)所需的時(shí)間和精力?！雹赑wc Global:《Paying Taxes2020》，p11。

表2 香港制定的稅收營商便利措施

三、香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化的納稅便利品格

香港實(shí)時(shí)對(duì)標(biāo)與溝通世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》納稅指標(biāo)而采取的旨在優(yōu)化稅收營商環(huán)境措施的實(shí)踐表明，該行為確實(shí)有利于優(yōu)化納稅指標(biāo)下的各個(gè)子系數(shù)，增強(qiáng)香港的納稅便利度。上述各項(xiàng)措施在運(yùn)行的過程中既有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)效率的提高，又有助于納稅人享受真誠的納稅服務(wù)，這事實(shí)蘊(yùn)含了方便且有利于納稅人的納稅便利原則。概言之，無論是因應(yīng)納稅指標(biāo)變化還是回應(yīng)征納雙方訴求變動(dòng)，香港所實(shí)施的一系列優(yōu)化稅收營商環(huán)境的舉措均彰顯了納稅便利品格。

（一）作為評(píng)價(jià)指標(biāo)的納稅便利

納稅指標(biāo)是衡量國內(nèi)中小型企業(yè)在哪里更容易開展商業(yè)活動(dòng)的納稅評(píng)價(jià)，它獨(dú)特之處在于其從國內(nèi)企業(yè)的角度衡量世界稅收制度，遵守每個(gè)經(jīng)濟(jì)體的不同稅收法律和法規(guī)。具言來說，納稅指標(biāo)是基于對(duì)一家國內(nèi)中型有限責(zé)任公司在運(yùn)營第二年所涉稅費(fèi)的假設(shè)而作出的分析研究。該一級(jí)指標(biāo)下設(shè)4個(gè)二級(jí)指標(biāo)：納稅次數(shù)、納稅時(shí)間、總稅收和繳費(fèi)率及報(bào)稅后程序指數(shù)。以PT2008①選擇PT2008的原因有二：一是該版本第一次詳細(xì)描述所假設(shè)案例情形，二是至最新的PT2020版，該案例研究的基本要素沒有變化，只是有些許語句表述的差異。所使用的案例企業(yè)為例，對(duì)標(biāo)香港稅制（見圖1），結(jié)合香港稅收營商環(huán)境的改革成果作簡(jiǎn)單分析。

圖1 案例公司在香港的涉稅情況

首先，關(guān)于納稅次數(shù)。納稅次數(shù)指標(biāo)所反映的是該公司應(yīng)繳納的稅款和派款總數(shù)、支付方法及頻率、申報(bào)頻率及所涉及的機(jī)構(gòu)數(shù)量。根據(jù)圖1所示，這家從事非外貿(mào)的陶瓷花盆生產(chǎn)與零售公司在港所需要負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)共計(jì)4項(xiàng)，包括公司利得稅、薪俸稅、印花稅和差餉，分別對(duì)應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)稅項(xiàng)中的公司稅、勞工稅和其他這三大類。就支付方法而言，稅務(wù)局提供多種繳費(fèi)方法方便納稅人交稅，包括電子付款（電話、銀行自動(dòng)柜員機(jī)或互聯(lián)網(wǎng)）、親臨付款或郵寄付款。在當(dāng)下香港，案例中公司采用電子支付稅款的可能性較大，原因在于香港稅務(wù)局格外重視應(yīng)用資訊科技。早在2000開始，29,000名雇主以電子方式（磁帶或磁碟）提交約156萬名雇員薪酬資料，②中華人民共和國香港特別行政區(qū)政府稅務(wù)局：《2000至2001年度稅務(wù)局年報(bào)之資訊科技板塊》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/are01_02.htm。2001年推行“公共服務(wù)電子化計(jì)劃”并持續(xù)改進(jìn)該計(jì)劃，后被并入2008年1月投入使用的“稅務(wù)易”納稅人服務(wù)平臺(tái)，該平臺(tái)能夠讓納稅人透過單一網(wǎng)站使用整套為納稅人而設(shè)的個(gè)人電子服務(wù)。就頻率講，其中公司利得稅、薪俸稅一般情況下每一納稅年度分兩期繳納應(yīng)稅稅款，印花稅按次繳納，差餉每納稅年度分4次繳納。但依據(jù)計(jì)算方法，如果申報(bào)和支付可以完全電子化，即使企業(yè)很頻繁的進(jìn)行申報(bào)和支付，那么該稅也只計(jì)算為每年一次。就征稅所涉及的機(jī)構(gòu)而言，公司利得稅、薪俸稅和印花稅由稅務(wù)局征收，差餉由差餉物業(yè)估價(jià)署負(fù)責(zé)征收。觀察PT2007—2020的納稅次數(shù)情況，可知自PT2011年始，香港納稅次數(shù)由4次降為3次，其中公司稅與勞工稅的次數(shù)沒有變化，其他稅的次數(shù)由2次變?yōu)?次。原因在于稅務(wù)局2008年1月起將電子印花稅服務(wù)遷移至“稅務(wù)易”。這樣，印花稅就可以與公司稅項(xiàng)中相關(guān)內(nèi)容合并，使用電子印花稅證明書加蓋印花即可，由此，其可并入公司稅項(xiàng)中，但因?yàn)檎叩氖┬袝r(shí)間與當(dāng)年《納稅報(bào)告》統(tǒng)計(jì)時(shí)間的誤差，該項(xiàng)政策的影響在2009年才體現(xiàn)出來，是故在PT2011年始其他稅次數(shù)就為1次。

其次，關(guān)于納稅時(shí)間。納稅時(shí)間指標(biāo)所衡量的是準(zhǔn)備、申報(bào)和繳納公司稅、勞工稅和消費(fèi)稅的時(shí)間，以每年的小時(shí)數(shù)為記錄。根據(jù)圖1所示，香港在該指標(biāo)下僅需要計(jì)算公司稅和勞工稅，即企業(yè)利得稅和薪俸稅的時(shí)間，總納稅時(shí)間指數(shù)為二者之和的簡(jiǎn)單相加。電子繳稅越來越受歡迎，電子歸檔和支付系統(tǒng)自動(dòng)化程度的逐漸提高，直接關(guān)系納稅時(shí)間的長短。根據(jù)PT2018，電子稅務(wù)系統(tǒng)通過在線提供所有涉稅信息使納稅人的納稅準(zhǔn)備、申報(bào)和納稅更加容易。這節(jié)省了時(shí)間，同時(shí)降低了處理、儲(chǔ)存和處理報(bào)稅表等業(yè)務(wù)成本而減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量，由此征納雙方均從中獲益。①Pwc Global:《Paying Taxes2018》，p14。香港稅務(wù)局始終秉承服務(wù)納稅人的理念，不斷更新和提升資訊科技基礎(chǔ)設(shè)施，配合運(yùn)作需要及提高工作效率。稅務(wù)局建立了一套完備的綜合資訊科技設(shè)施，包括各類型的電腦應(yīng)用系統(tǒng)及平臺(tái)。其中，“先評(píng)后核”系統(tǒng)將評(píng)稅工作自動(dòng)化；數(shù)據(jù)采集及先進(jìn)的資料分析工具可以輔助稅務(wù)審核及調(diào)查工作?！拔募芾硐到y(tǒng)”及“工作流程管理系統(tǒng)”優(yōu)化了文件、檔案和工作流程的管理、追查及監(jiān)控。②中華人民共和國香港特別行政區(qū)政府稅務(wù)局：《2010至2011年度稅務(wù)局年報(bào)之資訊科技板塊》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/are10_11.htm。這些保障了香港在利得稅及薪俸稅繳納從準(zhǔn)備資料到申報(bào)然后繳稅這整個(gè)稅收征管的流程耗時(shí)較少，這也是香港納稅時(shí)間始終較短的重要原因。香港稅務(wù)局在2011年11月申請(qǐng)撥款3.05億元用以推行一項(xiàng)旨在提升檔案伺服器及工作站基礎(chǔ)設(shè)施、提升文件管理系統(tǒng)及轉(zhuǎn)移主機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)至中型電腦平臺(tái)的大型系統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施改善計(jì)劃。③中華人民共和國香港特別行政區(qū)政府稅務(wù)局：《2010至2011年度稅務(wù)局年報(bào)之資訊科技板塊》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/are10_11.htm。該計(jì)劃分為三個(gè)階段，在2012—2013年度完成第一階段的提升檔案伺服器及工作站基礎(chǔ)設(shè)施的工作；在2013—2014年度完成第二階段的提升文件管理系統(tǒng)工作；在2017—2018年度完成第三階段的轉(zhuǎn)移主機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)至中型電腦平臺(tái)工作。這個(gè)技術(shù)改進(jìn)與提高的進(jìn)路與PT2007—2020中香港納稅時(shí)間基本保持一致。在2011年香港納稅時(shí)間首次由80小時(shí)降至78小時(shí)并維持3年，2014年納稅時(shí)間再次減少至74小時(shí)并于2016年降至72小時(shí)，在2017年納稅時(shí)間陡降至34.5小時(shí)④說明：《營商環(huán)境報(bào)告》的時(shí)間一般是《2013年?duì)I商環(huán)境報(bào)告》，記錄的是前兩年即2011年的實(shí)際情況。，此時(shí)該改善計(jì)劃的三個(gè)階段已全部完成。這也印證了數(shù)字技術(shù)，特別電子報(bào)稅和納稅對(duì)征納雙方的重要意義。

再次，關(guān)于總稅收和繳費(fèi)率。該指標(biāo)衡量的是企業(yè)在運(yùn)營的第二年所負(fù)擔(dān)的稅項(xiàng)和強(qiáng)制性派款的額度。其中包括利潤或公司所得稅、雇主繳納的社會(huì)派款和勞動(dòng)稅、財(cái)產(chǎn)稅、周轉(zhuǎn)稅和其他稅（市政稅、車輛稅和燃油稅）。結(jié)合圖1所示，在香港需要考慮的稅費(fèi)種類為公司利得稅、薪俸稅、印花稅和差餉這四類。需要強(qiáng)調(diào)的是，該指標(biāo)并不是各稅種的法定稅率，而是納稅額占商業(yè)利潤的百分比，屬于稅基適用系數(shù)。例如，香港公司利得稅的稅率2008—2017年度一直是16.5%，而此時(shí)，香港的公司相關(guān)的總稅收和繳費(fèi)率在18.6%～17.5%間波動(dòng)。⑤Pwc Global:《Paying Taxes2010—2019》。事實(shí)上，如表1所示，自2005—2006年度開始，香港的總稅收和繳費(fèi)率雖偶有小幅波動(dòng)，但整體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。這與香港所采取的“加強(qiáng)支援服務(wù)”性質(zhì)的優(yōu)化舉措相關(guān)。在表2中，可以看到，香港通過持續(xù)多年寬減利得稅、薪俸稅及個(gè)人入息課稅稅款，改革利得稅為兩季稅率、寬減差餉和商業(yè)登記費(fèi)等措施來減少納稅人應(yīng)納稅款，從而降低整體稅率。

最后，關(guān)于報(bào)稅后程序指數(shù)。該指標(biāo)系PT2017年新增內(nèi)容。該指數(shù)是根據(jù)增值稅退稅合規(guī)所需時(shí)間、獲得增值稅退稅所需時(shí)間、企業(yè)所得稅審計(jì)合規(guī)時(shí)間和完成企業(yè)所得稅審計(jì)所需時(shí)間這四個(gè)組成部分得分的簡(jiǎn)單平均值。而在香港沒有增值稅，那么在香港衡量報(bào)稅后程序指數(shù)只是公司利得稅審計(jì)合規(guī)時(shí)間和完成其審計(jì)所需要時(shí)間的簡(jiǎn)單平均值。那么在原假設(shè)案例的基礎(chǔ)上，納稅人已經(jīng)填寫并提交由稅務(wù)局發(fā)出的利得稅報(bào)稅表后，然后在年度申報(bào)表截止日期后未收到有關(guān)評(píng)稅通知書時(shí)發(fā)覺其在計(jì)算所得稅負(fù)債時(shí)因計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致申報(bào)表有誤而少繳應(yīng)納稅額5%的稅款錯(cuò)漏，主動(dòng)向稅務(wù)局提交更正信息，那么報(bào)稅后程序指數(shù)就是衡量從納稅人發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤至與稅務(wù)機(jī)關(guān)就該錯(cuò)誤溝通至解決該問題時(shí)所花費(fèi)的時(shí)間。在香港，自2014年始符合條件的法團(tuán)或合伙的利得稅報(bào)稅表可于網(wǎng)上填報(bào)，而案例所示從事陶瓷花盆生產(chǎn)和零售業(yè)務(wù)的公司通過“稅務(wù)易”系統(tǒng)進(jìn)行更正，后續(xù)的評(píng)稅也是在網(wǎng)上進(jìn)行，通過數(shù)字科技使納稅人與稅務(wù)人員實(shí)現(xiàn)無接觸納稅，消除了過度文書工作增加的額外時(shí)間成本，減少等候時(shí)間，優(yōu)化企業(yè)所得稅審計(jì)流程。

（二）作為稅法原則的納稅便利

納稅便利作為稅法原則，最早可以追溯至英國威廉·配第關(guān)于貨幣還是實(shí)物更有利于貧苦農(nóng)民納稅的論斷。①在配第看來，若必須以貨幣繳納賦稅，則農(nóng)民首先要將其擁有的肥牛和谷物等運(yùn)到很遠(yuǎn)的地方低價(jià)出售，他不得不承受遠(yuǎn)途奔波的風(fēng)險(xiǎn)和地價(jià)出售的損失，這是非常的不便利的。［英］威廉·配第：《賦稅論》，邱霞、原磊譯，北京：華夏出版社，2013年版，第33頁。亞當(dāng)·斯密所提出“各種賦稅征收的日期和方式必須給予納稅者最大的便利”這一原則不僅成為指導(dǎo)自由資本主義時(shí)期征稅的重要原則之一且至今有效，目前正在世界各地的經(jīng)濟(jì)體中得到應(yīng)用。這些均體現(xiàn)了納稅便利原則所蘊(yùn)含的給予納稅人便利的元初理念。事實(shí)上，在香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化的既有實(shí)踐及未來改革動(dòng)向中，始終秉持著“方便且有利于納稅人”的稅法理念，以高效率及合乎成本效益的方式征收稅款，以達(dá)標(biāo)甚至超越承諾水平的標(biāo)準(zhǔn)提供服務(wù)，力求營造便利化的稅收營商環(huán)境?；诖?，本文將從稅收效率和納稅服務(wù)兩個(gè)維度來解析香港的稅收營商環(huán)境。

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)講求效率。納稅便利原則本身蘊(yùn)含著對(duì)稅收效率的追求，稅務(wù)機(jī)關(guān)給予納稅人便利的同時(shí)也節(jié)省了征稅的成本。直接來說，租稅制度應(yīng)符合效率與簡(jiǎn)易性的要求，這樣實(shí)用性的稅收制度對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言能夠極大的節(jié)約其稅收征管成本。香港稅務(wù)局一直注重提高效率以協(xié)助納稅人履行稅務(wù)責(zé)任，一直利用電子服務(wù)及先進(jìn)咨詢科技去提升效率。通過“稅務(wù)易”賬戶，納稅人可以享受稅務(wù)局的包括到期提交報(bào)稅表、繳稅前電子信息提示、繳稅后收到電子收據(jù)等一系列電子服務(wù)。稅務(wù)局在2018年11月優(yōu)化雇主電子報(bào)稅服務(wù)，推出嶄新的“混合模式”提交報(bào)稅。②中華人民共和國香港特別行政區(qū)政府稅務(wù)局：《2018—2019年度稅務(wù)局服務(wù)承諾》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/pdf/2019/pam33.pdf。這樣極大地提高了稅務(wù)局的辦稅效率。就具體辦稅程序上，不妨以表3所示與納稅指標(biāo)相關(guān)事宜為例予以闡明，稅務(wù)局的標(biāo)準(zhǔn)化處理時(shí)間均極大地縮短。柜臺(tái)查詢由10分鐘承諾為即時(shí)答復(fù)，書面查詢時(shí)間簡(jiǎn)單和技術(shù)性事宜時(shí)間分別縮短3個(gè)工作日和4個(gè)工作日。這些均表明了稅收行政效率極大的提高。同時(shí)，逐漸推廣的電子報(bào)稅、繳稅等電子化程序，發(fā)出電子收據(jù)與發(fā)票，極大地減少了紙質(zhì)資料的使用，節(jié)約資源，提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)效率。

表3 納稅事項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)處理時(shí)間

數(shù)據(jù)來源：《2020—2021年度稅務(wù)局服務(wù)承諾》和《2000—2001年度稅務(wù)局年報(bào)》。

其次，納稅人享受真誠服務(wù)。納稅便利原則本身所蘊(yùn)含的給予納稅人最大便利的元理念就承載了稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)納稅人意識(shí)。稅法所強(qiáng)調(diào)的不是簡(jiǎn)單的國家征稅行為之法，而“應(yīng)當(dāng)是納稅人權(quán)益保障法”，為納稅人提供服務(wù)已成共識(shí)。

香港稅務(wù)局一貫堅(jiān)持對(duì)納稅人待之以禮，并提供有實(shí)效的服務(wù)使命。具體來說，一是成立專門的機(jī)構(gòu)。服務(wù)承諾關(guān)注委員會(huì)和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)研究小組這兩個(gè)內(nèi)外部機(jī)構(gòu)相互協(xié)作，共同構(gòu)筑香港稅務(wù)局納稅服務(wù)承諾制度。服務(wù)承諾關(guān)注委員會(huì)是一個(gè)獨(dú)立組織，以監(jiān)察稅務(wù)局各項(xiàng)服務(wù)承諾的表現(xiàn)為宗旨。該委員會(huì)由執(zhí)業(yè)律師、會(huì)計(jì)師、學(xué)術(shù)界和公共關(guān)系等專業(yè)人士構(gòu)成，其按季審視稅務(wù)局服務(wù)的實(shí)際成績并提供改善服務(wù)的意見。①中華人民共和國香港特別行政區(qū)政府稅務(wù)局：《2018—2019年度稅務(wù)局服務(wù)承諾》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/pdf/2019/pam33.pdf。服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)研究小組則為稅務(wù)局的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，每季提交服務(wù)承諾報(bào)告書給承諾關(guān)注委員會(huì)審閱，并策劃改善各項(xiàng)服務(wù)，②中華人民共和國香港特別行政區(qū)政府稅務(wù)局：《2018—2019年度稅務(wù)局服務(wù)承諾》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/pdf/2019/pam33.pdf。是一個(gè)由稅務(wù)局一位高級(jí)首長級(jí)人員領(lǐng)導(dǎo)的向該委員會(huì)提供協(xié)助的機(jī)構(gòu)。在這樣兩個(gè)機(jī)構(gòu)的協(xié)助配合下，香港稅務(wù)局積極優(yōu)化納稅服務(wù)，努力提升納稅指標(biāo)，提高稅收競(jìng)爭(zhēng)力。二是制定專門的納稅服務(wù)承諾。香港稅務(wù)局每年4月初公布的納稅服務(wù)承諾事宜，詳細(xì)列明市民可期望獲得服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，這體現(xiàn)了香港稅務(wù)局深植以客為本，竭盡所能服務(wù)市民的文化。例如，在2020—2021年的稅務(wù)局承諾中，其承諾的納稅服務(wù)事項(xiàng)為15類下共計(jì)28項(xiàng)子服務(wù)，每項(xiàng)服務(wù)項(xiàng)目后均列明標(biāo)準(zhǔn)處理時(shí)間和服務(wù)水平。以書面查詢技術(shù)性事宜服務(wù)項(xiàng)目為例，標(biāo)準(zhǔn)處理時(shí)間是收到查詢后的21個(gè)工作日，服務(wù)水平為98%。③中華人民共和國香港特別行政區(qū)政府稅務(wù)局：《2020—2021年的稅務(wù)局承諾》[2020-12-12].www.ird.gov.hk/chs/pdf/2020/pam32.pdf。98%的納稅人均可實(shí)現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)收到受訓(xùn)申請(qǐng)后的21個(gè)工作日收到回復(fù)，這樣彰顯了以納稅人為本的理念。三是借助訊飛科技提升服務(wù)質(zhì)量。香港稅務(wù)局一直注重運(yùn)用訊飛科技提升納稅服務(wù)的質(zhì)量。早在2001年就開始推行“公共服務(wù)電子化計(jì)劃”并于2008年更新為“稅務(wù)易”專門的納稅人網(wǎng)站電子服務(wù)，后續(xù)仍然通過為時(shí)6年的大型系統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施改善計(jì)劃來提高電子稅務(wù)系統(tǒng)，便利納稅人報(bào)稅和繳稅。

誠然，稅務(wù)局采取精簡(jiǎn)流程、應(yīng)用訊飛科技的多種措施，無論是從提高稅收效率還是服務(wù)納稅人的角度來說，均成效顯著。稅務(wù)局所采取的一系列舉措，歸根到底還是為了尋求方便營商度，營造法治化、國際化的香港稅收營商環(huán)境。

四、香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化的財(cái)政自治保障

如何能使方便且有利于納稅人的理念在香港落地生根？如何讓優(yōu)化稅收營商環(huán)境措施在香港迅速制定與實(shí)施？這些問題的答案可追溯至“一國兩制”下香港的高度自治，溯源至我國《憲法》對(duì)香港治權(quán)的授權(quán)，而授權(quán)之下的財(cái)政自治運(yùn)行仍需以稅收法定為界方能保障香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化措施的正當(dāng)性與合法性。

（一）財(cái)政自治的授權(quán)屬性

香港稅收營商環(huán)境之所以能夠取得上述效果，其直接的保障來源于香港的財(cái)政自治。香港政府可以自行決定采取何種財(cái)稅政策與舉措，而不至于因擅自行為而有違法之嫌。誠然，財(cái)政屬于香港的內(nèi)部事務(wù)，財(cái)政自治是香港高度自治權(quán)在財(cái)政關(guān)系上的體現(xiàn)。高度自治是授權(quán)自治，直接法源為《中華人民共和國香港特別行政區(qū)基本法》（以下簡(jiǎn)稱《基本法》），該法第二條和第十二條的規(guī)定言明香港高度自治的法律依據(jù)。這種高度自治權(quán)事實(shí)上屬于治權(quán)，其又進(jìn)一步導(dǎo)源于我國憲法的規(guī)定，其第三十一條的內(nèi)容以最高法的形式明確了香港特區(qū)設(shè)立的憲法依據(jù)，其高度自治權(quán)是全國人大通過基本法授予的。由此，財(cái)政自治是授權(quán)自治的屬性得到明示。

香港實(shí)行財(cái)政自治。這意味著香港在符合《基本法》規(guī)定的前提下，財(cái)政上保持高度獨(dú)立。這項(xiàng)規(guī)定在《基本法》第一百零六——一百零八條有所體現(xiàn)。從財(cái)政地位上，香港保持財(cái)政獨(dú)立。財(cái)政預(yù)算上，秉持量入為出的原則，力求收支平衡，避免赤字。加之，財(cái)政收入全部留存用于自身需要。香港政府在理財(cái)時(shí)，恪守審慎原則，量力而行。這就保障了香港有豐厚的財(cái)政儲(chǔ)備，可以在優(yōu)化稅收營商環(huán)境方面持續(xù)發(fā)力。無論是應(yīng)對(duì)亞洲金融風(fēng)暴、“非典”疫情、全球金融危機(jī)還是此次新冠疫情，香港政府在充足財(cái)力的保障下采取各種稅收寬免舉措，維持香港經(jīng)濟(jì)繁榮的同時(shí)，也確實(shí)有利于稅收營商環(huán)境指標(biāo)總稅率和繳費(fèi)率的下降。也正是充分的財(cái)源保障，香港政府有能力持續(xù)投入資金改進(jìn)訊飛科技并推動(dòng)其實(shí)用化，衍生出“稅務(wù)易”等電子報(bào)稅、繳稅和全方位的電子稅務(wù)系統(tǒng)以精簡(jiǎn)流程，便利征納雙方進(jìn)而優(yōu)化香港的稅收營商環(huán)境。這事實(shí)上基本延續(xù)了香港原有制度下的財(cái)政政策，將這些存續(xù)多年且行之有效的財(cái)政政策在《基本法》中確定下來，一方面有利于保障香港公共收入的穩(wěn)定，保持基本支出占收入的比例；另一方面，對(duì)于維持香港的基本經(jīng)濟(jì)制度不變，保障香港的繁榮意義重大。

財(cái)政自治權(quán)源于高度自治權(quán)。《基本法》第二條的規(guī)定明確了香港“立法—司法—行政”三權(quán)的高度自治性。而財(cái)政制度維持著整個(gè)香港的運(yùn)行，有著極其特殊的定位。財(cái)政的運(yùn)行屬于行政管理權(quán)的范疇，財(cái)政關(guān)系又是通常意義上立法關(guān)系的一種，財(cái)政如果有涉訴情形則又可歸入司法權(quán)管轄范圍之內(nèi)。但是，無論上述何種劃分，財(cái)政自治權(quán)終歸屬于香港的高度自治權(quán)，這種自治權(quán)又進(jìn)一步可歸屬于法律上的自治權(quán)。正是在高度自治權(quán)之下，財(cái)政自治獲得其合法性和正當(dāng)性。香港政府有權(quán)決定寬減利得稅、薪俸稅等稅收優(yōu)惠舉措，有權(quán)修訂《稅務(wù)條例》改革利得稅的稅率，有權(quán)決定可以在便利店以現(xiàn)金方式繳稅而不必親自前往稅務(wù)局，有權(quán)改革報(bào)稅、繳稅和評(píng)稅的方式。這些涉及實(shí)體和程序課稅要素內(nèi)容的變化在高度財(cái)政自治權(quán)之下亦獲得授權(quán)的正當(dāng)性，這就進(jìn)一步從立法上保障了香港優(yōu)化稅收營商環(huán)境舉措的合法性和正當(dāng)性，這也為香港持續(xù)優(yōu)化稅收營商環(huán)境的舉措提供了法治保障。需要說明的是，香港的高度自治是“中央特別授權(quán)下的地方行政區(qū)域的自我管理”，絕不能與通常意義的地方自治等同，其權(quán)力之大，程度之高，范圍之廣，是一般意義的地方自治無法比擬的。

財(cái)政自治權(quán)源于中央授權(quán)。財(cái)政自治屬于香港高度自治權(quán)的一種，而高度自治權(quán)來源于中央政府的授權(quán)。香港享有的高度自治權(quán)，從根本上說，是《基本法》在“一國兩制”前提下，確定的中央與特別行政區(qū)的權(quán)力關(guān)系及權(quán)力層級(jí)劃分。通說認(rèn)為，《基本法》是國家權(quán)力機(jī)關(guān)制定的特別授權(quán)法，而授權(quán)直接來源于我國憲法第三十一條的相關(guān)規(guī)定，全國人大法律委員會(huì)主任委員喬曉陽講到，該條專為實(shí)行“一國兩制”提供憲法依據(jù)而設(shè)計(jì)的帶有授權(quán)性質(zhì)的一項(xiàng)特別規(guī)定。由此，可以確認(rèn)，財(cái)政自治權(quán)的憲法正當(dāng)性。誠如施密特所言：“授權(quán)實(shí)踐既是憲法現(xiàn)狀的試金石，也是憲法總的發(fā)展趨勢(shì)的重要征兆?！爆F(xiàn)代語境中的財(cái)政自治，是憲法原則與精神在財(cái)政領(lǐng)域的運(yùn)行。由此，香港在優(yōu)化稅收營商環(huán)境中所實(shí)施的一系列舉措不僅有《基本法》的保障，亦是有憲法兜底。那么，這種授權(quán)在優(yōu)化稅收營商環(huán)境中到底如何來運(yùn)行？如何發(fā)揮作用？這可能要進(jìn)一步探尋財(cái)政自治的控權(quán)邊界。

（二）財(cái)政自治的控權(quán)邊界

財(cái)政自治是一種來自最高權(quán)力機(jī)關(guān)的授權(quán)。依憲獲取授權(quán)的財(cái)政自治在運(yùn)行的過程中應(yīng)該遵循一定的邊界與底線。這個(gè)控權(quán)邊界無疑為稅收法定原則。從一般意義上講，財(cái)政包括收支兩條線，香港《基本法》第一百零七條強(qiáng)調(diào)量入為出的原則，結(jié)合香港長期貫徹的以收定支的施政方針，財(cái)政收入無疑發(fā)揮著關(guān)鍵作用。而香港可以稱之為租稅政府①借用熊彼特關(guān)于租稅國家之定義，一國之收入多取諸人民所繳納之租稅。Joseph A.Schumpeter, The Crisis of the Tax State,in The Economics and Sociology of Capitalism,1918。，據(jù)統(tǒng)計(jì)，香港的稅收收入一直是政府收入的主要來源，在2014—2016年度曾一度占政府一般收入總額的75.9%，即使是在實(shí)施持續(xù)稅收寬免政策及利得稅兩級(jí)制政策之下的2018—2019年度，仍占比為62.7%。②中華人民共和國香港特別行政區(qū)政府稅務(wù)局：《稅務(wù)局年報(bào)2000—2019》[2020-12-12].https://www.ird.gov.hk/chs/ppr/are18_19.htm。由此，財(cái)政自治在運(yùn)行的過程中要以稅收收入為界限控制預(yù)算，而作為稅法三大建制原則之一的稅收法定原則是有關(guān)課稅權(quán)行使方式的原則。北野弘久認(rèn)為稅收法定發(fā)展的第三個(gè)階段必須將稅收法定作為廣義的財(cái)政民主主義的一環(huán)來構(gòu)成和展開。香港的高度財(cái)政自治權(quán)是作為其高度自治權(quán)的一個(gè)環(huán)節(jié)由憲法直接賦予香港政府的一項(xiàng)權(quán)能，所以香港政府能夠自主決定對(duì)何種稅收因何種課稅要素進(jìn)行征管。

香港實(shí)行獨(dú)立的稅收制度，這意味著一方面，內(nèi)地的所有稅收制度、法律法規(guī)的使用范圍不及于香港，另一方面，香港地區(qū)的具體稅收制度屬于香港高度自治的范疇之內(nèi)。具體來說，中央政府不在香港征稅保證了香港的稅收仍留存于香港地區(qū)，不實(shí)行內(nèi)地“分稅制”模式下的央地分成機(jī)制，從而也就保障了香港的財(cái)源，使其收入能夠用于香港的自身需要。香港享有高度的稅收自治權(quán)，在參照原有的低稅政策基本導(dǎo)向下，自行立法規(guī)定稅種、稅率、稅收寬免和其他稅務(wù)事項(xiàng)。這是稅收法定原則在香港的體現(xiàn)，其明確稅種、稅率及特別課稅措施等實(shí)體課稅要素均要立法規(guī)定。稅收法定原則自從誕生之時(shí)就蘊(yùn)含著對(duì)權(quán)力的限制，通過課稅要素法定將課稅的實(shí)體和程序要素嚴(yán)格保留在法律之內(nèi)，透過課稅要素明確使得其實(shí)體征管程序內(nèi)容明確具體?！痘痉ā返谄呤龡l第3款③香港特別行政區(qū)立法會(huì)行使下列職權(quán)：（三）批準(zhǔn)稅收和公共開支。的規(guī)定也從法律上保障了稅收法定之正當(dāng)性。結(jié)合表2所示香港所采取的優(yōu)化稅收營商環(huán)境的措施來看，稅收法定通過規(guī)定稅種、稅率和稅收優(yōu)惠等要素的法定從而對(duì)財(cái)政自治實(shí)行形式的限制與控制，以達(dá)到使香港的經(jīng)濟(jì)具有法的穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)可能性的目標(biāo)。

首先，稅種法定。香港以簡(jiǎn)單稅制和低稅率而廣受稱譽(yù)。香港稅制簡(jiǎn)單，由直接稅和間接稅共13種稅構(gòu)成。前已述及，納稅報(bào)告中涉及的4項(xiàng)指標(biāo)，均是由其所需要繳納各稅種的具體情況來確定，納稅次數(shù)及總稅收和繳費(fèi)率這兩個(gè)指數(shù)關(guān)注公司相關(guān)稅、勞工稅、其他稅，納稅時(shí)間是依據(jù)公司相關(guān)稅、勞工稅和消費(fèi)稅所花費(fèi)時(shí)間的簡(jiǎn)單計(jì)算，新增的報(bào)稅指數(shù)是基于增值稅和企業(yè)稅來確定的。顯然，結(jié)合圖1所示的假設(shè)標(biāo)準(zhǔn)案例情況，在香港，涉及的稅具體為公司利得稅、薪俸稅、印花稅和差餉這4種。21世紀(jì)，世界各地陸續(xù)開征增值稅以擴(kuò)稅基和增加收入。香港也曾在2003年8月由時(shí)任財(cái)政司司長唐英年先生提出要開征商品和服務(wù)稅，但因?yàn)榱⒎〞?huì)沒有通過，最終并沒有引入這一稅種。這在某種程度上維持香港稅制簡(jiǎn)單高效，因?yàn)樾露惙N的引入必然會(huì)有一系列的征管問題，這又將進(jìn)一步影響營商環(huán)境中納稅指標(biāo)。并且增加一種新稅，其所需要的納稅次數(shù)、納稅時(shí)間、總稅收和繳費(fèi)率及報(bào)稅后指數(shù)必然發(fā)生變化，這些子指標(biāo)的微小變動(dòng)會(huì)引起整體的變化，特別是增值稅又是一種道道抵扣的比較復(fù)雜的稅制，這對(duì)納稅時(shí)間及報(bào)稅后指數(shù)的沖擊是直觀的。

其次，稅率法定。低稅政策是《基本法》將香港持續(xù)多年的政策事實(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)榉梢?guī)定，體現(xiàn)稅收法定的意蘊(yùn)。但是低稅率并不意味著稅率保持不變。觀察香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化舉措，其中與稅率直接相關(guān)的是對(duì)利得稅的改革。香港政府會(huì)根據(jù)經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)的變動(dòng)和近年香港的財(cái)政狀況，在每年2月底發(fā)表的《財(cái)政預(yù)算案》中對(duì)香港的利得稅稅率作出相應(yīng)調(diào)整。利得稅稅率2002—2003年度法團(tuán)和非法團(tuán)分別適用16%和15%的比例稅率，2003—2004年度分別為17.5%和15.5%，2004—2005年度至2007—2008年度分別為17.5%和16%，2008—2009年度至2017—2018年度分別為16.5%和15%。整體來講稅率變動(dòng)浮動(dòng)不大，且依然是單一的比例稅率。但是2018年年初修訂《稅務(wù)條例》（第112章）以實(shí)施利得稅兩級(jí)制稅率，應(yīng)評(píng)利潤以200萬元港幣為界限，法團(tuán)不超過200萬元的利得稅稅率為8.25%，其后則繼續(xù)按16.5%征稅。獨(dú)資或合伙業(yè)務(wù)的非法團(tuán)業(yè)務(wù)稅率相應(yīng)為7.5%及15%。這項(xiàng)修改旨在減輕企業(yè)尤其是中小企業(yè)及初創(chuàng)公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，締造有利的營商環(huán)境，提升香港的競(jìng)爭(zhēng)力。利得稅兩級(jí)稅制在2018—2019年度起實(shí)施，在2019—2020財(cái)政年度中首次反映，據(jù)稅務(wù)局資料，利得稅納稅人中約61%的納稅人以兩級(jí)稅率評(píng)稅，政府2019—2020年度稅收因此減少60億元，約占利得稅稅收總額近4%。①中華人民共和國香港特別行政區(qū)立法會(huì)：立法會(huì)十八題：利得稅率兩級(jí)制[2020-12-12].https://sc.isd.gov.hk/TuniS/www.info.gov.hk/gia/general/202005/20/P2020052000307.htm。

最后，稅收優(yōu)惠法定。作為稅收特別措施，稅收優(yōu)惠系稅法調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段，承載著突出的政策性。稅收優(yōu)惠在香港稱之為稅收寬免。香港自2007—2008年度就開始實(shí)行利得稅、薪俸稅及個(gè)人入息課稅稅款的寬免政策。2012—2013年度陸續(xù)開始實(shí)行差餉和商業(yè)登記費(fèi)的寬免。這些寬免按照類型化的思維，均可歸入政策性稅收優(yōu)惠，乃為“通過激勵(lì)或誘導(dǎo)措施的引入”而實(shí)現(xiàn)優(yōu)化稅收營商環(huán)境之特定政策目的。這些政策的程序一般為財(cái)政司司長在每年2月底發(fā)布的本年度《財(cái)政預(yù)算案》中公布上一年度的稅收寬免政策，這些稅收寬免政策會(huì)在立法會(huì)通過，并在香港憲報(bào)刊登，該稅收寬免將在本納稅年度開始生效。稅務(wù)局的官網(wǎng)主頁上還會(huì)專門公布《財(cái)政預(yù)算案寬減措施》的內(nèi)容，以便利納稅人周知。其中，立法會(huì)的通過即表明該稅收寬免政策是符合法定的。

五、香港稅收營商環(huán)境優(yōu)化的經(jīng)驗(yàn)借鑒

香港稅收營商環(huán)境之所以長期保持特殊優(yōu)越性和世界領(lǐng)先性，與香港政府持續(xù)的高度重視功不可沒。在這個(gè)過程中，香港政府始終恪守稅收法治的底線。該進(jìn)程中所蘊(yùn)含的政府因素、納稅便利品格和稅收法治思維為我國內(nèi)地稅收營商環(huán)境的塑造提供了有益的借鑒。

（一）發(fā)揮政府在優(yōu)化稅收營商環(huán)境中的作用

稅收營商環(huán)境的塑造離不開政府的作用。以稅務(wù)部門為代表的政府長期直接參與經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理，在信息的對(duì)稱性、技術(shù)手段的專業(yè)性和管理能力的優(yōu)越性上遠(yuǎn)勝于立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，在優(yōu)化稅收營商環(huán)境中發(fā)揮著重要的功能。正如先哲所言：“沒有一個(gè)部門像征稅業(yè)務(wù)那樣需要了解那么多的廣泛消息和充分政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的知識(shí)。”這事實(shí)上是政府在資源配置中持續(xù)性起作用的表征。

我國內(nèi)地通過“營改增”、所得稅改革、各種稅收優(yōu)惠等具體措施實(shí)現(xiàn)減稅的稅制改革以為市場(chǎng)化、法治化、國際化的稅收營商環(huán)境提供良好的外部環(huán)境。然而，政府優(yōu)化舉措雖有成效，但仍需進(jìn)一步提升。最新數(shù)據(jù)顯示，2018年我國納稅排名第105位，其各項(xiàng)指標(biāo)與位居第二的我國香港地區(qū)均相距甚遠(yuǎn)。早在香港回歸前，港政府就非常重視營商環(huán)境。在回歸之初，香港就在財(cái)政司司長辦公室工商服務(wù)業(yè)推廣署專門負(fù)責(zé)方便商營商的環(huán)境的施政方針。誠如曾蔭權(quán)所言，政府的角色是以政策創(chuàng)造有利營商的環(huán)境，讓企業(yè)可以靈活應(yīng)付外在的經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)。②中華人民共和國香港特別行政區(qū)行政長官：《2010年施政報(bào)告》[2020-12-12].https://www.policyaddress.gov.hk/10-11/sim/index.html。政府的經(jīng)濟(jì)職能是不斷演進(jìn)的，它會(huì)隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化而變化，同時(shí)又會(huì)影響市場(chǎng)環(huán)境。因此，政府優(yōu)化稅收營商環(huán)境貫穿在整個(gè)實(shí)踐中，不僅推動(dòng)優(yōu)化營商環(huán)境的稅收立法，也積極助推稅收征管實(shí)踐改革。我國內(nèi)地在優(yōu)化稅收營商環(huán)境時(shí)應(yīng)該積極發(fā)揮政府的作用。一是持續(xù)深化“放管服”改革，協(xié)調(diào)稅務(wù)部門同其他行政部門、各類市場(chǎng)主體間的溝通，暢通信息共享。二是加大財(cái)政投入，積極改善稅收征管的各種基礎(chǔ)設(shè)施，及時(shí)更新稅收征管技術(shù)，進(jìn)一步推動(dòng)“互聯(lián)網(wǎng)+”稅務(wù)的征管技術(shù)革新，打造稅收征管的強(qiáng)有力技術(shù)后盾。三要注重提升納稅人的稅收遵從度，提高其高度遵守的稅收自律性。這就需要政府定期做好政策的宣傳，相關(guān)人員的業(yè)務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)，及時(shí)與納稅人溝通答疑解惑。政府在優(yōu)化稅收營商環(huán)境中，除扮演“服務(wù)提供者”和“監(jiān)管者”外，還要在面對(duì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和全球競(jìng)爭(zhēng)的新形勢(shì)時(shí)，有側(cè)重地運(yùn)用稅收措施，激發(fā)市場(chǎng)主體活力，提升我國國際競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）營造便利化的稅收營商環(huán)境

我國內(nèi)地稅收營商環(huán)境雖呈持續(xù)向好的態(tài)勢(shì)，但是仍有很大的改進(jìn)空間。這就需要堅(jiān)持納稅便利的理念，持續(xù)優(yōu)化我國內(nèi)地的稅收營商環(huán)境。具體來說，一是積極推進(jìn)科技辦稅。稅務(wù)部門應(yīng)積極擁抱新科技，將大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、人工智能等新興科技融入“金稅工程”、電子稅務(wù)局建設(shè)，這必將極大地提高辦稅效率。二是精簡(jiǎn)辦稅資料。自“放管服”改革以來，國家稅務(wù)局分3批先后取消60項(xiàng)稅務(wù)證明事項(xiàng)。稅務(wù)部門應(yīng)持續(xù)深化該項(xiàng)改革，特別是“五證合一”后做好稅務(wù)登記與其他市場(chǎng)登記的銜接，與既有稅務(wù)登記在證件、申請(qǐng)等方面做好協(xié)調(diào)。三是壓縮納稅時(shí)間和納稅次數(shù)。征管效率直接外化為納稅次數(shù)和納稅時(shí)間。稅務(wù)部門應(yīng)深刻理解和剖析世界銀行各納稅指標(biāo)背后的內(nèi)涵，進(jìn)一步對(duì)標(biāo)國際先進(jìn)水平，壓縮辦稅時(shí)間，減少納稅次數(shù)。四是堅(jiān)持納稅人為本，提供差異化納稅服務(wù)。稅法所強(qiáng)調(diào)的不是簡(jiǎn)單的國家征稅行為之法，而“應(yīng)當(dāng)是納稅人權(quán)益保障法”在內(nèi)地稅收營商環(huán)境便利化提升中，首先要轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管理念，由原來的強(qiáng)監(jiān)管逐步轉(zhuǎn)向以納稅人為本，區(qū)別提供多樣化、個(gè)性化的納稅服務(wù)。如杭州“征納溝通平臺(tái)”、重慶“渝小稅”稅企聯(lián)系系統(tǒng)、廣州市推行的“i-Tax”智能化咨詢客服等創(chuàng)新性納稅服務(wù)舉措，全國各地有必要因地制宜的廣泛應(yīng)用和創(chuàng)新。五是成立專門納稅服務(wù)機(jī)構(gòu)。稅務(wù)部門可以在國家稅務(wù)總局內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)納稅服務(wù)司下設(shè)納稅服務(wù)評(píng)估小組，制定納稅服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)和作出納稅服務(wù)評(píng)估，其成員應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員、執(zhí)業(yè)律師、會(huì)計(jì)師、知名學(xué)者、第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)和相關(guān)企業(yè)代表等專業(yè)人士構(gòu)成，定期召開會(huì)議，更新納稅服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)做出納稅服務(wù)評(píng)估并提出改善建議。

（三）打造法治化的稅收營商環(huán)境

法治是最好的營商環(huán)境。良法善治既是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公正有序運(yùn)行的外部保障，也是有為政府適度干預(yù)的內(nèi)在尺度，更是平衡市場(chǎng)與政府優(yōu)化資源配置的關(guān)鍵因素。香港在優(yōu)化稅收營商環(huán)境過程中因應(yīng)世界銀行《營商環(huán)境報(bào)告》納稅指標(biāo)所作出的調(diào)整措施，是經(jīng)我國憲法和《基本法》授權(quán)后所作出的治稅行為，在形式上合法，契合稅收法定的基本要求。因此，優(yōu)化我國內(nèi)地營商環(huán)境，核心在于法治化。具體來說，一是堅(jiān)持課稅要素法定。課稅要素，特別是稅率和稅收優(yōu)惠要做到法定。一方面，落實(shí)稅率法定。這是《立法法》修改后我國稅收法定領(lǐng)域的又一里程碑性事件。在優(yōu)化內(nèi)地稅收營商環(huán)境進(jìn)程中，要堅(jiān)持稅率法定，特別是增值稅的稅率，要從定額稅率走向差額累進(jìn)稅率以進(jìn)一步落實(shí)稅收中性，強(qiáng)化實(shí)質(zhì)課稅公正。另一方面，堅(jiān)持稅收優(yōu)惠法定。稅收優(yōu)惠的特殊政策傾斜性和照顧性，在某種程度上要求其具有一定靈活性。這就要處理好稅收優(yōu)惠的靈活性與稅收法定的穩(wěn)定性的關(guān)系，尋求二者的平衡點(diǎn)——稅收授權(quán)。進(jìn)一步，在內(nèi)地稅收營商環(huán)境的優(yōu)化過程中，因應(yīng)具體情形必要的稅收授權(quán)不可或缺，這就要規(guī)范稅收授權(quán)，將其嚴(yán)格限定在法律范圍內(nèi)，不越權(quán)，不濫權(quán)，不轉(zhuǎn)授權(quán)。二是堅(jiān)持依法稽征。依法稽征既是稅收法定的基本要求，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的基本準(zhǔn)則。在構(gòu)建法治化的稅收營商環(huán)境中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)堅(jiān)持依法稽征，始終以稅法作為其行為標(biāo)準(zhǔn)，恪守法定的課稅要素和征管程序進(jìn)行稅收征管，在稅務(wù)管理、稅款征收和稅務(wù)檢查的各個(gè)環(huán)節(jié)均依法行使稅務(wù)裁量權(quán)，保證征管程序的公平公正，為內(nèi)地法治化的稅收營商環(huán)境塑造提供有效的制度保障。