(重慶理工大學 重慶 400054)

一、引言

根據(jù)馬克思理論，物質(zhì)基礎(chǔ)決定上層建筑，經(jīng)濟的發(fā)展程度決定了社會各項制度的發(fā)展狀況。社會經(jīng)濟由農(nóng)業(yè)經(jīng)濟，工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟邁進，而審計模式也由賬項基礎(chǔ)審計，制度基礎(chǔ)審計向風險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變。然而無論是賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計還是風險導(dǎo)向?qū)徲嫸际墙⒃趯Α拔铩边M行審查的基礎(chǔ)之上的。不管是賬項審計下的財務(wù)報表，制度導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膬?nèi)控制度以及風險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌娘L險來源都是由人的行為促成，因此，可以認為人是審計對象的本源。當今時代是知識經(jīng)濟的時代，人的智力和才能是寶貴的資產(chǎn)，企業(yè)和社會對“智慧”和“才能”越來越重視，對人的審計即人本審計也就成為符合當今時代特征的審計模式。

二、人本審計及其優(yōu)越性

人本審計一詞最早是由胡春暉、王東娣提出，他們認為人的行為是價值的本源，因此審計的實質(zhì)即是對行為的好壞、正誤進行審查。由于人是行為的載體，因此，審計的著力點就是人。人本審計模式下，把對人的審計作為工作的中心，以人為中心開展審計工作，人本審計模式下注重對人的道德素質(zhì)的審計，而道德素質(zhì)審計主要分為對人的動機和行為的審計。

(一)從根源上把握了審計的本質(zhì)。對審計本質(zhì)的認識多把審計建立在“物”的基礎(chǔ)之上，忽視了“物”背后的人及其行為，使得審計工作脫離物的本源——人及其行為。而人本審計把對物的關(guān)注點轉(zhuǎn)移到人及其行為本身，認為人及其行為是企業(yè)經(jīng)濟活動的載體，也是企業(yè)經(jīng)濟活動結(jié)果的本源，從而從根源上把握了審計的實質(zhì)。

(二)減少某些不必要的審計，合理分配審計資源。人本審計理論認為人的行為是由人的動機觸發(fā)的，而動機的單純性以人的道德素質(zhì)為基礎(chǔ)，因此對相關(guān)人員道德素質(zhì)的審計是人本審計工作的關(guān)鍵。人的道德素質(zhì)與人受到的教育、人生經(jīng)歷以及生活環(huán)境有關(guān)，是長時間的積累形成的，具有一定的穩(wěn)定性，因此對道德素質(zhì)的審查在一定程度上能夠減少審計工作量。例如對公司某業(yè)務(wù)處理人員進行審計時，審計結(jié)果顯示該人員的可信賴程度高，那么則可以相應(yīng)地減少該業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的審計工作，將審計資源分配到更高風險的領(lǐng)域。

(三)能夠確認責任歸屬，提升審計服務(wù)質(zhì)量。人本審計下審計工作聚焦于人的及其行為，審計工作可以追蹤到每項事件背后的具體責任人，有利于確認責任歸屬，幫助企業(yè)實行問責制度，發(fā)現(xiàn)風險來源，有助于被審計企業(yè)更好地改進工作和減少風險。同時這種模式強調(diào)約束、監(jiān)督、激勵人的行為，因此提升了審計的服務(wù)質(zhì)量，將審計的功能拓展到改進人的行為的功能上來，拓寬了審計的職能。

三、人本審計面臨的困境

(一)審計對象的評價工作存在困難性。人本審計中對道德素質(zhì)的審計或者說對人的行為和動機的審計會存在較大的困難。首先，人的動機具有隱匿性，動機與其所表現(xiàn)出的行為并不一定一致，因而審計工作中所收集的評價也不一定真實可靠。如果一個人為了達到某種目的對外表現(xiàn)得正直守信，背后卻干著有損企業(yè)利益的事情。那么就會導(dǎo)致人們對他的評價出現(xiàn)偏差，這也就會影響審計工作的真實性，甚至可能導(dǎo)致審計人員忽略企業(yè)存在的風險。其次，不能排除由于競爭關(guān)系、私人原因或者某些誤解所造成的周圍同事或員工給被評價人員惡意差評的情況，這些因素的在某種程度上的可控性較差，因此對審計的工作帶來較大難度。

(二)人的道德素質(zhì)不是人員風險的所有來源。人的理性是有限的，一個人即使道德素質(zhì)水平很高，但受制于信息的不完全，知識水平能力的有限，其作出的決策就不一定是完全正確的，即其可能會做出錯誤的決策損害到公司利益，因此，如果人本審計下審計人員根據(jù)道德素質(zhì)來進行審計，那么可能會導(dǎo)致忽略掉重要的風險。

(三)動機和行為可能是突發(fā)的。道德素質(zhì)在一定程度上是穩(wěn)定的，動機和行為也受到道德素質(zhì)的影響和制約，但是道德素質(zhì)并非導(dǎo)致動機和行為產(chǎn)生的唯一因素。例如舞弊行為的產(chǎn)生，根據(jù)舞弊的三角理論：企業(yè)舞弊產(chǎn)生的原因是由壓力、機會和借口三要素組成的。壓力也是某種動機和行為產(chǎn)生的原因，比如經(jīng)濟壓力與工作相關(guān)的壓力等，因此即便道德素質(zhì)是穩(wěn)定的，動機和行為也可能并不穩(wěn)定。

四、應(yīng)對措施

(一)深入分析被審計人員行為的邏輯性與合理性。對被審計人員道德素質(zhì)的審計涉及到兩個方面：動機和行為。由于動機存在一定的隱匿性，因此要重點通過對被審計人員行為的研究與分析來對被審計人員的道德素質(zhì)進行評判。首先，要全面調(diào)查相關(guān)行為產(chǎn)生的背景，了解整個行為發(fā)生的過程以及行為所造成的影響。對被審計人員相關(guān)行為的了解與把握是為了分析該行為是否符合邏輯與公司利益。其次，要收集相關(guān)人員的評價，收集的評價應(yīng)該集中在與被審計人員無利益牽連的人員之中，并且降低無直接關(guān)系人員評價的比重，避免不真實和無效的評價。例如在收集對公司某高管的評價時，應(yīng)該避免收集其競爭對手的評價，處于業(yè)務(wù)一線人員評價的比重也應(yīng)較低，因為競爭對手可能會惡意評價，業(yè)務(wù)一線人員對高層的了解一般來源于第三方，容易出現(xiàn)偏差。收集評價以分析被審計人員行為的慣常性和一致性。最后，綜合所搜集的信息對被審計人員動機和行為的合理性進行分析。

(二)與物本審計相結(jié)合。人本審計存在的一些局限可以通過與物本審計的結(jié)合來加以改善。物本審計下的審計對象更具客觀性和可控性，因此可以彌補人本審計的一些不足。雖然與物本審計相結(jié)合，但是對人的審計仍然是人本審計工作的中心，對物的審計則是一個重點。人本審計中人的動機和行為可以用“物”來加以佐證，人本審計只是以人為中心來開展審計工作，并非擯棄物本審計下的審計方法和程序。例如對發(fā)貨人員的審計，如果道德素質(zhì)被評測為高信賴度，我們可以適當減少對發(fā)貨環(huán)節(jié)的審計工作，但并非完全不審計，對發(fā)貨環(huán)節(jié)的關(guān)鍵“物”也要進行審計，以減少發(fā)貨人員突發(fā)的不良動機和行為帶來的風險。

(三)關(guān)鍵及高風險領(lǐng)域保持高水平審計工作。由于關(guān)鍵及高風險領(lǐng)域的業(yè)務(wù)對企業(yè)的業(yè)績和發(fā)展至關(guān)重要，因此即便對該領(lǐng)域責任人的評價顯示良好，也不應(yīng)該減少審計工作，以避免風險的遺漏。對此類領(lǐng)域的審計工作應(yīng)該保持在高水平。但是如果對相關(guān)責任人評價為低水平，則應(yīng)該加強對該領(lǐng)域的審計工作。

五、結(jié)論

人本審計在發(fā)展過程中還存在一定的困難，但這些困難并非不可解決的，人本審計揭示了審計的實質(zhì)，能提高審計的質(zhì)量和效率，更符合審計的發(fā)展趨勢和時代的發(fā)展趨勢。通過對人本審計目前存在的困難進行分析并提出相關(guān)的應(yīng)對措施，人本審計下的審計工作一定能夠更加高效的開展。