(重慶理工大學會計學院 重慶 400054)

一、引言

“八項規(guī)定”政策的推行與實施，對國有企業(yè)高管及事業(yè)單位在職消費行為進行了嚴格的限制。據(jù)中紀委網(wǎng)站披露——八項規(guī)定政策出臺以來國有企業(yè)三公經(jīng)費總體呈大幅下降趨勢；但同時也曝光有企業(yè)管理者為滿足個人在職高消費需求進行費用歸類操縱，挑戰(zhàn)我國律法底線的行為。三公經(jīng)費大幅下降的原因可能是國有企業(yè)為了躲避黨的監(jiān)管，利用會計科目經(jīng)濟意義不同而進行了變相處理；外界對不同科目的關(guān)注度不一致也為其提供了以費用歸類操縱隱瞞自身奢侈在職消費行為的機會。

二、國有企業(yè)費用操縱的特征類型

費用歸類操縱就是對公司費用的來源去向進行錯誤地歸類以滿足利益相關(guān)者的特定目的。八項規(guī)定政策的背景下，國有企業(yè)高管費用歸類操縱的目的是隱瞞自身高額的在職消費行為。根據(jù)這個目的以及對相關(guān)既有文獻的梳理，文章總結(jié)出以下幾種可能的操縱方式：

(一)虛列其他管理費用。虛列其他管理費用是指干部領(lǐng)導在超額公款消費之后，將本應該歸屬于招待費、公款旅游、個人應報銷等明細科目的費用通過偽造憑證、拆分單據(jù)等手段將其計入會議費、勞務費、獎勵費等合理的管理費用科目名下。

(二)虛抬營業(yè)成本金額。虛抬營業(yè)成本是指將在職消費類費用歸類于產(chǎn)品及勞務等成本科目中。企業(yè)的營業(yè)成本科目包括企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品以及提供勞務等行為所產(chǎn)生的一系列成本，理論上應該隨著營業(yè)收入的增減產(chǎn)生一定的線性變化，產(chǎn)生的非線性變化則稱之為成本粘性(毛麗娟等，2018)。由于行業(yè)性質(zhì)的不同，所產(chǎn)生的成本粘性也不盡相同，因而利用成本類科目進行費用歸類操縱具有一定的隱蔽性。

(三)假借營業(yè)外支出科目。營業(yè)外支出指非營業(yè)性支出，其下明細科目眾多，相比于營業(yè)成本，其具有能提高核心利潤的優(yōu)勢，因此被管理層利用進行費用歸類操縱行為的可能性更強。其中，非常損失、公益性捐贈支出、債務重組損失等會計科目發(fā)生額有嚴格的披露規(guī)定，相比之下于營業(yè)成本，通過非流動資產(chǎn)處置損溢進行費用歸類操縱不會影響企業(yè)凈利潤和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，因此更易成為被操縱科目。

(四)假借資本性支出科目。資本性支出是指受益期不止一個會計期間的長期可供使用支出，比如取得固定資產(chǎn)、企業(yè)生產(chǎn)設備、無形資產(chǎn)等所發(fā)生的費用。資本化費用通過在多個會計期間分期計提折舊與攤銷進行分攤，管理者假借這種費用攤銷方式，將超額的在職消費延期且分散的計入各期的當期損益，將本該在當期結(jié)轉(zhuǎn)的費用予以資本化，有效隱藏其在職高消費行為。

三、八項規(guī)定背景下企業(yè)費用歸類操縱治理路徑研究

本文從事前通過優(yōu)化企業(yè)文化氛圍抑制相關(guān)主體進行機會主義行為；事中完善內(nèi)部控制機制建設，盡可能的降低費用歸類操縱可行性；事后強化外部監(jiān)督機制建設以增強被暴露風險三個維度出發(fā)提出以下意見，形成不能操縱的防范機制、不易操縱的保障機制和不敢操縱的監(jiān)督機制。

(一)優(yōu)化國企文化氛圍，抑制高管機會主義行為。創(chuàng)建優(yōu)良的企業(yè)文化氛圍能夠增強其內(nèi)部自覺性，遏制相關(guān)主體的貪婪心理。本文提出加強對高管的黨性教育以及完善企業(yè)薪酬激勵機制兩點以期優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部文化氛圍，通過擴大震懾效果和提升相關(guān)主體對總體薪酬的滿意度在事前弱化相關(guān)主體進行費用歸類操縱行為。1.推進黨性教育建設，擴大對高管的震懾效果。首先，企業(yè)可開展高管關(guān)于企業(yè)可積極開展“三嚴三實”、“反四風”、“五個必須”以及“六項任務”等專題教育活動，加強國企高管干部的政治修養(yǎng)，增強其抵制歪風陋習的免疫力。其次，要大力加強政治建設，嚴格落實黨風廉政建設主體責任，嚴防嚴懲公共資金資產(chǎn)資源等重點領(lǐng)域違法違規(guī)與腐敗問題。企業(yè)可通過座談會、研討會等形式大力宣揚黨中央鏟除滋生腐敗土壤的決心，通過加強國企高管的黨性教育以提升對相關(guān)主體的震懾力度。2.完善薪酬激勵機制，提升高管對總體薪酬的滿意度。

(二)完善內(nèi)部管控機制建設，降低費用歸類操縱可行性。1.推進“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)建設，提高財務信息的可信性和準確性。“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的到來，不僅實現(xiàn)了信息實時傳送，交易信息不對稱性也得到一定改善。近年來，我國大力推廣利用信息網(wǎng)絡進行電子化政府采購平臺，建立起包含交易、服務、監(jiān)督等內(nèi)容在內(nèi)的政府采購平臺，實現(xiàn)了政府采購、招標投標等工作的全面電子化。推進“互聯(lián)網(wǎng)+”技術(shù)建設將采購行為透明化，最大限度的減少了權(quán)力尋租空間。2.優(yōu)化企業(yè)高管制衡機制，提升內(nèi)控機制運行有效性。企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)主要依據(jù)是委托代理理論，通過所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)運營與互相監(jiān)督。一方面，股權(quán)激勵方式下，管理者與股東之間存在交叉，需要平衡其間的利益，因此要合理調(diào)整股東股權(quán)。另一方面，增強企業(yè)獨立董事與監(jiān)事會監(jiān)督職能。合理科學的制衡機制有助于企業(yè)內(nèi)部控制制度有效運行，盡可能的消除相關(guān)主體利用職權(quán)便利進行費用歸類操縱行為的可操作空間。

(三)加強外部監(jiān)督機制建設，增大費用歸類操縱暴露風險。嚴格的外部監(jiān)督體制所形成的“第三只眼”能夠?qū)ζ髽I(yè)費用歸類行為起到有效監(jiān)督作用，推進企業(yè)內(nèi)部關(guān)于費用歸類機制的建設，能夠?qū)芾韺訖C會主義行為起到一定的約束作用。1.推進中央巡視機制建設，提升黨中央的監(jiān)督效用。來自黨中央的高強度監(jiān)督力度可以在一定程度上對高管的奢侈在職消費心理形成一定的震懾力，一體謀劃、部署并推進，下轄市縣巡察統(tǒng)一開展，形成巡察整體疊加效應，擴大震懾效果，加強黨中央在企業(yè)治理中的監(jiān)督作用。2.強化外部審計質(zhì)量建設，提升外審專業(yè)性與獨立性。外部審計機構(gòu)獨立性和專業(yè)性越強，其發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的可能性越高，出具非標準審計意見的可能性就越高，從而引起相關(guān)利益者對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷治理的重視，而企業(yè)內(nèi)部控制的完善能夠從一定程度上消除費用歸類可操縱空間，進而達到弱化相關(guān)主體企圖隱藏費用去向的目的。

四、結(jié)束語

總書記在十九大全國人大代表會議上提出“要堅持無禁區(qū)、全覆蓋、零容忍，堅持重遏制、強高壓、長震懾，堅持受賄行賄一起查，堅決防止黨內(nèi)形成利益集團?！泵鎸θ绱烁邚妷旱闹卫響B(tài)度，不少國企高管仍然鋌而走險，企圖通過費用歸類操縱瞞天過海。面對競爭激烈的國際市場，國有企業(yè)的“四風問題”需要深化標本兼治以增強其競爭優(yōu)勢。本文通過結(jié)合已有的實證研究結(jié)論總結(jié)了國有企業(yè)費用歸類操作的類型與特征，而后分別從事前、事中、事后三個方面出發(fā)提出治理意見。在八項規(guī)定背景下，以期繼續(xù)完善相關(guān)制度，推動國家反腐倡廉政策的施行以及引導市場正確運行。