■魏振洲

（中交舟山千島中央商務(wù)區(qū)開發(fā)有限公司）

引 言

當(dāng)下，許多企業(yè)經(jīng)過(guò)多年經(jīng)營(yíng)，累積了一定的資本，為了獲得高收益回報(bào)且分散企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不少企業(yè)會(huì)選擇投資資本密集，高收益伴有高風(fēng)險(xiǎn)的投資性房地產(chǎn)。為了可以將企業(yè)的房地產(chǎn)組成結(jié)構(gòu)情況以及不同類別房地產(chǎn)對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)作出的貢獻(xiàn)正確地反映出來(lái)，企業(yè)必須要關(guān)注與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

1 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的界定

以賺取租金或者實(shí)現(xiàn)資本增值為目的的房地產(chǎn)稱作投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)由房產(chǎn)和地產(chǎn)兩個(gè)部分組成，在我國(guó)，由于土地所有權(quán)是屬于國(guó)家和集體的，因此企業(yè)只擁有地產(chǎn)的使用權(quán)。在我國(guó)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三號(hào)——投資性房地產(chǎn)中關(guān)于房地產(chǎn)的解釋是：土地使用權(quán)和建筑物。具體來(lái)看，主要包括：第一，已經(jīng)出租的土地使用權(quán)，這里對(duì)于“出租”界定，是僅限于經(jīng)營(yíng)性租賃，并不包括融資租賃。第二是現(xiàn)在持有并且準(zhǔn)備增值之后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，但是按照國(guó)家規(guī)定，已經(jīng)認(rèn)定為閑置土地的，不屬于此類別。這種情況在我國(guó)并不常見(jiàn)，因?yàn)橥恋厥褂脵?quán)屬于國(guó)家，企業(yè)在一定期限內(nèi)未開發(fā)的閑置土地，國(guó)家會(huì)收回土地使用權(quán)。第三是已經(jīng)出租的建筑物，這里所指的“建筑物”不包括“持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓”這種情形。特別要注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以銷售為最終目的而擁有或正在開發(fā)的商品房和土地是屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，并不屬于投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)和自有的房地產(chǎn)在實(shí)物形態(tài)上是完全相同的，自用房地產(chǎn)指的是為了生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)，兩者形式上都表現(xiàn)為土地使用權(quán)，建筑物，構(gòu)建物等等，但是他們?cè)诂F(xiàn)金流量的產(chǎn)生方式上有著很明顯的差異。投資性房地產(chǎn)可以獨(dú)立地產(chǎn)生現(xiàn)金流量，相反，自用房地產(chǎn)需要和其他資產(chǎn)，例如原材料，生產(chǎn)設(shè)備，人力資源等結(jié)合才可以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，為了可以將企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況，以及不同類別對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)更加準(zhǔn)確清晰地表達(dá)出來(lái)，根據(jù)會(huì)計(jì)核算中實(shí)質(zhì)重于形式這個(gè)原則，需要將這兩類房地產(chǎn)區(qū)分出來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理，對(duì)于自用房地產(chǎn)，應(yīng)該是按照固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)的準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而投資性房地產(chǎn)則應(yīng)該按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中單獨(dú)地列示“投資性房地產(chǎn)”。

2 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)

企業(yè)要將某個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，這個(gè)項(xiàng)目除了要符合投資性房地產(chǎn)的定義之外，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足投資性房地產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件。第一個(gè)條件是與該資產(chǎn)有相關(guān)性的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，第二個(gè)條件則是該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

3 投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容

一般來(lái)說(shuō)，投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容可以按照時(shí)間順序來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。第一方面，是初步內(nèi)容，具體地來(lái)看，企業(yè)首先需要對(duì)房地產(chǎn)的投資成本作初步的會(huì)計(jì)核算，得出一個(gè)較為有效的計(jì)量成本，在這之后，企業(yè)需要準(zhǔn)確核算房產(chǎn)的出租期限以及土地的使用期限，這樣可以使得投資性房地產(chǎn)的初步核算更加地科學(xué)合理，客觀公平的初始核算為后續(xù)的計(jì)量提供了良好的基礎(chǔ)。在下一個(gè)步驟當(dāng)中，企業(yè)的會(huì)計(jì)部門需要在工程進(jìn)行過(guò)程當(dāng)中核算總的資金量，同時(shí)也需要注意資金的性質(zhì)區(qū)分，及時(shí)地做好資金分類，包括固定資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)，都需要分開進(jìn)行具體資金核算[1]。在這一過(guò)程中，除了對(duì)已發(fā)生資金核算以外，為了使得資金使用最大化，也為了保證企業(yè)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)效益，預(yù)算部門要做好資金預(yù)算計(jì)劃。第二大方面，是關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)核算。企業(yè)不僅要做好投資性房地產(chǎn)的初步計(jì)量，還要在后續(xù)的計(jì)量核算中做好相關(guān)的會(huì)計(jì)賬目工作，為的是讓后續(xù)的工作可以有序規(guī)范地進(jìn)行。特別地，負(fù)責(zé)工作的財(cái)務(wù)部門需要對(duì)房地產(chǎn)的裝修，維修，管理設(shè)施等等發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)計(jì)量核算，要設(shè)定單獨(dú)的賬本和采用特定的記賬方式來(lái)核算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資金轉(zhuǎn)換情況，真實(shí)反饋具體情況，避免帶來(lái)不必要的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)[2]。

根據(jù)上面所說(shuō)的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容可以知道，重視并不斷提升投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算水平是大有裨益的，基本地，可以讓會(huì)計(jì)信息呈現(xiàn)精準(zhǔn)化，進(jìn)一步，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，投資者可以更加真實(shí)有效地清楚企業(yè)的發(fā)展情況以及經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，同時(shí)作為有效的參考，可以為企業(yè)投資其他項(xiàng)目提供方便，為企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)性的經(jīng)濟(jì)效益計(jì)劃提供幫助。

4 當(dāng)前投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算面臨的問(wèn)題

4.1 外部與內(nèi)部環(huán)境問(wèn)題的影響

首先，受企業(yè)外部環(huán)境的影響，企業(yè)會(huì)選擇用入賬價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的初始成本，因此，企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)節(jié)程度會(huì)受到限制，此外，企業(yè)普遍會(huì)選擇用公允價(jià)值來(lái)核算投資性房地產(chǎn)價(jià)值變化情況，但是我國(guó)公允價(jià)值模式有著系統(tǒng)性的缺陷，會(huì)破壞公平交易的必要條件，再加上市場(chǎng)環(huán)境目前尚未成熟，公允價(jià)值模式采用的核算方法并不完善，這樣使得很多投資性房地產(chǎn)無(wú)法獲得公允價(jià)值。其次是內(nèi)部環(huán)境問(wèn)題對(duì)于投資性房地產(chǎn)的影響，公允價(jià)值模式的運(yùn)行受市場(chǎng)交易以及人們主觀經(jīng)驗(yàn)變化的影響，在這其中摻雜了許多的人為因素，企業(yè)容易利用房地產(chǎn)的計(jì)量準(zhǔn)則，這影響了公允價(jià)值的計(jì)量，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算的信息失真，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利益受損。

4.2 后續(xù)計(jì)量存在的問(wèn)題

首先，我國(guó)的投資性房地產(chǎn)在折舊，攤銷上存在一定問(wèn)題。根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的官方規(guī)定，涉及投資性房地產(chǎn)的折舊以及攤銷一律要采用成本模式，后期需要在每個(gè)階段進(jìn)行減值測(cè)試，這是正確的核算程序，但是很明顯地，部分企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)并沒(méi)有核算確定相關(guān)的折舊或者攤銷，長(zhǎng)此以往，企業(yè)各個(gè)階段的利潤(rùn)真實(shí)性受到影響，特別對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，它們的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)容易出現(xiàn)虛增的情況，從而誤導(dǎo)了公司投資者以及市場(chǎng)消費(fèi)者。其次，企業(yè)并沒(méi)有正視投資性房地產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)的差額問(wèn)題。顯然，他們的初始計(jì)量以及后期計(jì)量之間存在矛盾，財(cái)務(wù)部門在核算投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值以及賬面價(jià)值上缺乏統(tǒng)一性，這對(duì)于投資性房地產(chǎn)價(jià)值信息的準(zhǔn)確性造成了很大的影響。

4.3 投資性房地產(chǎn)計(jì)量方式的選擇依據(jù)問(wèn)題

頒布的新準(zhǔn)則依然沒(méi)有對(duì)投資性房地產(chǎn)的取得方式進(jìn)行完善，具體地也沒(méi)有提出有什么方法，只能依靠企業(yè)部門自己整理總結(jié)相關(guān)的內(nèi)容。另外，在新準(zhǔn)則當(dāng)中，我們可以看到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確地規(guī)定了公允價(jià)值這一計(jì)量模式，這充分說(shuō)明了其具有的可行性，其對(duì)于現(xiàn)有房地產(chǎn)的取得以及自用房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換取得都有清晰明確的規(guī)定說(shuō)明。但是，其他的一些投資性房地產(chǎn)獲取方式卻并不明確，計(jì)量方式缺乏關(guān)鍵依據(jù)，具體怎樣去選擇計(jì)量方式，準(zhǔn)則里只是模棱兩可地提出“按照有關(guān)的規(guī)定和準(zhǔn)則”，對(duì)此并沒(méi)有補(bǔ)充具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這直接導(dǎo)致企業(yè)選擇的計(jì)量方式不夠合理和科學(xué)，影響了投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算水平。

5 投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的方法探索

5.1 完善外部環(huán)境，采用適應(yīng)自身發(fā)展的計(jì)量模式

首先，需要將外部市場(chǎng)環(huán)境進(jìn)行調(diào)節(jié)和進(jìn)一步完善，建立完善的公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值計(jì)量模式的市場(chǎng)條件相對(duì)于成本計(jì)量模式要嚴(yán)格得多，為了減少市場(chǎng)波動(dòng)和產(chǎn)業(yè)變化所帶來(lái)的影響，公允價(jià)值計(jì)量模式需要不斷調(diào)整完善。一方面，需要大力發(fā)展各級(jí)市場(chǎng)，保證透過(guò)公允價(jià)值反映的信息是真實(shí)可靠的，另一方面，需要把目光放遠(yuǎn)，立足于世界市場(chǎng)，提高公允價(jià)值計(jì)量模式在全球的適應(yīng)性。

對(duì)于具體的企業(yè)，他們需要根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)狀況和未來(lái)的發(fā)展目標(biāo)來(lái)選擇合適的計(jì)量模式。企業(yè)在選擇時(shí)需要進(jìn)行兩者對(duì)比，充分地了解兩種計(jì)量模式的內(nèi)容，成本模式相對(duì)獨(dú)立，反映的信息比較可靠，在同一個(gè)時(shí)間段里面，成本模式明顯地具有不可取代的穩(wěn)定性，幾乎不會(huì)受市場(chǎng)影響，公允價(jià)值模式可能更加依賴市場(chǎng)，但是有更強(qiáng)的相聯(lián)性。因此，企業(yè)應(yīng)該要全面系統(tǒng)地分析兩者優(yōu)缺點(diǎn)，再因地制宜地選擇適合自身發(fā)展情況的計(jì)量模式。

5.2 解決后續(xù)計(jì)量問(wèn)題

一方面，投資性房地產(chǎn)在出租的期限內(nèi)有可能有損壞的情況，這產(chǎn)生了維護(hù)費(fèi)用以及成本，企業(yè)應(yīng)該重視折舊和攤銷問(wèn)題的解決，應(yīng)該按照一定的平衡標(biāo)準(zhǔn)對(duì)固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行合理折舊或者攤銷。第二方面，重視投資性房地產(chǎn)的價(jià)值差額，可以參考性質(zhì)相似的資產(chǎn)核算內(nèi)容，盡量讓會(huì)計(jì)核算合理科學(xué)化。為了與其他資本公積進(jìn)行區(qū)分，可以制定房地產(chǎn)使用和土地使用權(quán)的依據(jù)，更加清晰地展現(xiàn)投資性房地產(chǎn)的收益情況。

5.3 計(jì)量方式可參照長(zhǎng)期股權(quán)等準(zhǔn)則理論

就當(dāng)前的情況來(lái)看，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量方式可以參考其他標(biāo)準(zhǔn)，例如長(zhǎng)期股權(quán)，通過(guò)對(duì)比可以看出，投資者投入或者合并的資本，投資性房地產(chǎn)通過(guò)非貨幣形式獲得的資產(chǎn)等等，都是使用公允價(jià)值計(jì)量的方式。在成為投資性房產(chǎn)之前，由于年代較遠(yuǎn)，難以掌握真實(shí)歷史成本，所以投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換以后應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)量。但需要區(qū)分的是，外購(gòu)或者自行建造的投資性房地產(chǎn)應(yīng)該按照歷史成本計(jì)量，因?yàn)槠錃v史成本是真實(shí)可靠并且容易掌握的。由此看來(lái)，企業(yè)在選擇計(jì)量方式時(shí)需要依據(jù)不同投資性房地產(chǎn)的性質(zhì)做好區(qū)分。

6 結(jié) 語(yǔ)

我國(guó)投資性房地產(chǎn)數(shù)量在與日俱增當(dāng)中，會(huì)計(jì)核算成為影響其發(fā)展的重要方面，就目前的投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)情況來(lái)看，公允價(jià)值依然有很大的影響，但是，隨著核算水平提高，相信這個(gè)問(wèn)題在未來(lái)可以解決。具體地來(lái)看，需要從公允價(jià)值模式這個(gè)根源性問(wèn)題來(lái)解決，避免落入公允價(jià)值的陷阱當(dāng)中，要始終保持企業(yè)真實(shí)信息的反饋。