◎袁崢

一、前言

成本會(huì)計(jì)發(fā)展之初，企業(yè)多數(shù)是勞動(dòng)密集型的，直接人工成本是產(chǎn)品的重要組成部分，制造費(fèi)用數(shù)額較小，由于制造費(fèi)用的發(fā)生與直接人工成本具有一定相關(guān)性，因而直接人工成本便成為制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)。隨著技術(shù)的發(fā)展，現(xiàn)在的生產(chǎn)過(guò)程日益高度自動(dòng)化，生產(chǎn)成本中的直接人工成本部分大大減少，而制造費(fèi)用部分顯著增加，并且其發(fā)生與直接人工成本漸失相關(guān)性，取而代之的是大量的制造費(fèi)用這時(shí)，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的不適應(yīng)性顯而易見(jiàn)它導(dǎo)致一些產(chǎn)量大，技術(shù)含量較低的產(chǎn)品成本偏高，產(chǎn)量低，技術(shù)含量較高的產(chǎn)品成本偏低，從而扭曲了不同產(chǎn)品之間的成本，造成產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策尤其是定價(jià)決策的失誤由于傳統(tǒng)計(jì)算方法的不適應(yīng)性，就迫切需要一種新的成本計(jì)算方法來(lái)代替它，作業(yè)成本法無(wú)疑是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。

二、作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)

作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)，是相對(duì)于以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計(jì)算法而言的。

1.成本計(jì)算分為兩個(gè)階段。

作業(yè)成本法的基本思想是"作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)"根據(jù)這一指導(dǎo)思想，作業(yè)成本法可以把成本計(jì)算過(guò)程劃分為兩個(gè)階段。第一階段，講作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源追溯到作業(yè)，計(jì)算作業(yè)的成本并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本分配率；第二階段，根據(jù)第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品所耗用作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)產(chǎn)品。

2.成本分配強(qiáng)調(diào)可追溯性。

作業(yè)成本法認(rèn)為，將成本分配到成本對(duì)象有三種不同的形式：直接追溯、動(dòng)因追溯、和分?jǐn)?。作業(yè)成本法的一個(gè)突出特點(diǎn)，就是強(qiáng)調(diào)以直接追溯或動(dòng)因追溯的方式計(jì)入產(chǎn)品成本，而盡量避免不準(zhǔn)確的分?jǐn)?。分?jǐn)偸且环N簡(jiǎn)便易行且成本較低的成本分配方式。建立在"產(chǎn)量高的產(chǎn)品耗用的資源多"這樣一種假設(shè)前提之下的。采用單一的產(chǎn)量基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，往往會(huì)造成成本的扭曲。這種方法也越來(lái)越受到學(xué)術(shù)界的普遍質(zhì)疑；直接追溯：是指將成本直接確認(rèn)分配到某一成本對(duì)象的過(guò)程。使用直接追溯方式得到的產(chǎn)品成本是最準(zhǔn)確的；動(dòng)因追溯：是指根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞礁鞒杀緦?duì)象的過(guò)程。對(duì)于不能直接追溯的成本，作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)使用動(dòng)因追溯方式。采用這種方式需要首先找到引起成本變動(dòng)的真正原因，即成本與成本動(dòng)因之間的因果關(guān)系?？梢赃_(dá)到較高的準(zhǔn)確程度。

3.成本追溯使用眾多不同層面的作業(yè)動(dòng)因。

不同層面的作業(yè)動(dòng)因包括：產(chǎn)量級(jí)動(dòng)因（即以單位產(chǎn)品或其他單位產(chǎn)出物為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）；批次級(jí)動(dòng)因（即以"批"、"次"為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）；品種級(jí)動(dòng)因（即以產(chǎn)品的品種數(shù)為計(jì)量單位的作業(yè)動(dòng)因）等。每一層面的成本動(dòng)因遠(yuǎn)不止1-2個(gè)。從企業(yè)實(shí)踐來(lái)看，一般使用的成本動(dòng)因在30-50個(gè)。采用不同層面的、眾多的成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配，要比采用單一分配基礎(chǔ)更加合理，更能保證成本的準(zhǔn)確性。

三、作業(yè)成本法局限性分析

1.作業(yè)成本法本身的局限性。

作業(yè)成本法雖然大大減少了現(xiàn)行方法在產(chǎn)品成本計(jì)算上的主觀分配，但并未從根本上消除，作業(yè)成本法成本歸集庫(kù)歸集成本的正確性和客觀性就會(huì)受到影響。另外，就作業(yè)成本法最核心內(nèi)容成本歸集庫(kù)和成本動(dòng)因選擇而言，作業(yè)成本法也無(wú)法做到盡善盡美。

2.作業(yè)成本法并不適用于所有企業(yè)。

作業(yè)成本法有其適用范圍，其選擇必須考慮到企業(yè)的技術(shù)條件和成本構(gòu)成，對(duì)于產(chǎn)品多樣化、生產(chǎn)批量小以及人員費(fèi)用、制造費(fèi)用較高的制造業(yè)而言，應(yīng)用作業(yè)成本法的條件更為成熟一些，因而可能取得較好的運(yùn)用效果。而對(duì)非制造企業(yè)來(lái)講，成本結(jié)構(gòu)中人工成本一直占有較大的比重，加之企業(yè)各方面的技術(shù)條件所限，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法依然有較大的適用空間。

3.最終目的在于由作業(yè)成本核算上升到作業(yè)管理。

作業(yè)成本并不是簡(jiǎn)單的意義上的會(huì)計(jì)計(jì)算，其更側(cè)重于以"作業(yè)"為中心的企業(yè)管理。作業(yè)管理的重點(diǎn)是：通過(guò)作業(yè)分析使管理者認(rèn)識(shí)并消除那些"不增值作業(yè)"以及對(duì)企業(yè)總體目標(biāo)有損的作業(yè)，抓住關(guān)鍵，對(duì)于提高企業(yè)價(jià)值而言比較重要的作業(yè)，爭(zhēng)取更為有效的措施來(lái)控制作業(yè)成本，改進(jìn)業(yè)務(wù)流程。計(jì)算和分析作業(yè)成本的最終目的在于對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行分析重組，提高企業(yè)的決策水平。目前，我國(guó)許多中小企業(yè)尚未形成明晰的業(yè)務(wù)流程，更談不上對(duì)業(yè)務(wù)的分析重組。因而，作業(yè)成本法的推行在這一方面也受到很大的制約。

4.增加了成本的工作量和核算成本。

作業(yè)成本法依然是以歷史成本為導(dǎo)向，增加了成本計(jì)算的工作量，加大了核算成本。最后，作業(yè)中心的劃分及企業(yè)對(duì)成本動(dòng)因的選擇仍存在一定難度，在一定程度上影響了作業(yè)成本法的準(zhǔn)確性。這些因素也限制了作業(yè)成本法在國(guó)內(nèi)的應(yīng)用。因此，運(yùn)用作業(yè)成本法一定要結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況，才會(huì)真正體現(xiàn)作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)。

四、結(jié)束語(yǔ)

作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種集成計(jì)算與成本管理相結(jié)合的一種全新的會(huì)計(jì)管理模式，它主要適用于基本實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)自動(dòng)化的高新技術(shù)企業(yè)。在這類(lèi)企業(yè)中，產(chǎn)品成本中的制造費(fèi)用所占比重很大，采用作業(yè)成本法后可以更清楚地反映制造費(fèi)用產(chǎn)生的原因。同時(shí)，它們的貫徹實(shí)施可以提高企業(yè)的效率和產(chǎn)品的質(zhì)量，激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性，降低了企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本另外，科學(xué)的流程設(shè)計(jì)和準(zhǔn)時(shí)制的生產(chǎn)方式能夠靈敏地對(duì)顧客需求變化做出反應(yīng)，提高了顧客滿(mǎn)意度和企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)能力。流程再造和準(zhǔn)時(shí)制生產(chǎn)，簡(jiǎn)化了生產(chǎn)流程，減少或消除了無(wú)效作業(yè)，借以降低產(chǎn)品成本。在我國(guó)，作業(yè)成本會(huì)計(jì)知識(shí)采取有選擇的試點(diǎn)，逐步推開(kāi)，進(jìn)而達(dá)到在高新企業(yè)中的全面應(yīng)用。

作為一種現(xiàn)代成本計(jì)算方法和成本管理思想，作業(yè)成本法還是具有較為廣泛的應(yīng)用前景，我國(guó)企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化和企業(yè)本身的具體條件，適時(shí)的推廣和應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算方法，提高成本信息決策的有用性。當(dāng)然，作業(yè)成本法作為現(xiàn)代化生產(chǎn)的產(chǎn)物，隨著企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)成本管理越來(lái)越重視、企業(yè)現(xiàn)代化程度的不斷深入及作業(yè)成本理論與實(shí)踐的進(jìn)一步成熟和完善，作業(yè)成本法必將在我國(guó)企業(yè)中得到廣泛的應(yīng)用。