試論上市公司合并會計報表中的幾個問題

■曾德祝

（廣州達意隆包裝機械股份有限公司）

在上市公司中，合并報表是其中規(guī)定編制的正式會計報表，需要將上市公司的綜合業(yè)績反映出來，合并會計報表的真實性會對報表使用者產生直接的影響，會影響到對公司發(fā)展的判斷以及經營決策的制定[1]。目前，在我國的會計準則及制度中，關于確定合并會計報表的合并范圍的規(guī)范都屬于原則性的，會給會計工作留下較大的操作空間，具有較大的彈性，因此在合并會計報表被使用的過程中，極易被利用于上市公司利潤的操縱中[2]。因此，目前需要解決的問題是將合并會計報表的合并范圍變動進行明確規(guī)范，避免對公司造成不利影響。

1 上市公司中合并會計報表的相關概述

1.1 合并會計報表的定義

合并會計報表，簡稱合并報表。由母公司通過對各子公司的財務會計狀況進行匯總、編制而來的包含了所有控股子公司會計報表相關數(shù)據(jù)的報表。能對上市公司在某一時間段、某一地點中的財務管理情況、整體資金運轉狀況及經營成果進行綜合性反應的會計報表。

1.2 合并會計報表的特點

合并會計報表具有以下幾個特點：

（1）在合并會計報表中，企業(yè)集團在經濟意義上屬于其會計主體，而非法律意義上的主體。

（2）集團主要信息來源于母子公司的財務信息報表。

（3）個別會計報表是編制合并會計報表的編制依據(jù)基礎。在編制過程中，不僅需要調整資產、負債、所有者權益、收入、成本費用及現(xiàn)金流量項目，導致其一般可驗證性失去。

（4）具有較強的彈性化。在上市公司編制合并會計報表的過程中，對于合并方式、范圍、選擇項目等方面，母公司的選擇性都較大[3]。這造成合并會計報表呈現(xiàn)出較強的彈性化，且由于母公司具有較大的行業(yè)跨度，且歷史慣例存在差異、所處的法律環(huán)境也有所不同，這些因素都會對合并會計報表的可用性造成較大的影響。

1.3 合并報表會計的類型

在我國的合并會計報表中，目前主要分為了兩大類。根據(jù)編制目的以及編制的時間，可將其分為合并取得日后報表及合并股權取得日報表。根據(jù)報表的反應內容，可將其劃分為合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表以及合并所有者權益變動表。

1.4 編制理論

在合并會計報表的編制過程中，有以下幾點主要的會計報表理論，分別為母公司理論、實體理論以及所有權理論。目前沒有一個具體、準確、全面對母公司理論進行定義，主要是通過對實體及所有權理論的優(yōu)點融合得來。在母公司理論中，由母公司報表延伸出合并財務報表，該理論下是將總公司股東利益作為編報的主要目的，把關好總公司股東股權。在所有權理論中，指的是在其他公司下，母公司具有一部分的所有權，在該理論中闡述了母公司及其他集團成員企業(yè)之間的關系并非是控制及被控制的關系，而是擁有與被擁有的關系，與“實質重于形式”的原則相悖，缺乏實質性的經濟意義[4]。對于由兼并、收購而形成的商譽、負債貶值（升值）以及資產等，應當根據(jù)母公司持股比例，采用雙重計價方式進行合并、攤銷。在實體理論下，指的是，根據(jù)經濟實質進行分析，母公司和合并范圍內的子公司屬于的是獨立的個體，在合并財務報表中，應當以整體公司出發(fā)，同時為全體投資人等提供利益服務。因此，公司全部投資人受益應當將合并凈收益納入其中，需要在少數(shù)及多數(shù)投資人間分配利益。

1.5 合并范圍比較

在上市公司的合并會計報表中，將可納入合并報表編報的子公司作為合并范圍。能被母公司所控制的被投資單位，應將被投資單位定義為子公司，在子公司的合并范圍中，主要包括的是母公司直接擁有或經由子公司，間接擁有的但若是有明確證據(jù)能不被母公司所控制的被投資單位，則需劃分到合并范圍外。此外，若是在被投資單位中，母公司擁有的表決權為半數(shù)或以下，只要能滿足被投資單位能被母公司控制，則應當將其納入至合并范圍內。

2 目前上市集團公司合并會計報表中所存在的問題

2.1 子公司的盈余公積問題

在上市公司的合并會計報表抵消分錄中，母公司不僅需要將子公司股東權益及權益性資本投資相抵，還需要將已抵消子公司的盈余公積金沖回。該做法是在法律法規(guī)的范圍內，根據(jù)公司法中的相關規(guī)定，盈余公積應當根據(jù)單個企業(yè)凈利潤提取。因此，在合并會計報表中，應當對母公司及子公司的提取數(shù)中，所屬母公司的那部分數(shù)額反應出來。但是在合并利潤分配表的理論中，主要是將母公司的利潤分配情況進行了反應，而并未體現(xiàn)出子公司的利潤分配情況[5]。在上市公司的合并利潤分配表中，應當將合并凈利潤作為提取盈余公積金數(shù)額的計算基礎。雖然提取出的子公司盈余公積金為其本身積累，但是該項公積金并不受母公司的支配。若將已抵消盈余公積沖回，就會導致反映的母公司可分配利潤的情況，較實際情況是偏低的。

2.2 處理合并會計方式的問題

在我國的上市公司中，大多數(shù)公司的合并會計報表中并未將被收購的企業(yè)盈余納入考慮范圍中，而并未將其分為收購日后及收購日止的盈余，未區(qū)分兩者的合并會計報表的編制歸宿問題。購買法的相關規(guī)定明確，在購買日止的盈余構成可轉變?yōu)橹鲀糍Y產公允價值的一部分，而投資后子公司盈余構成了合并收益部分。但大部分上市公司制定合并會計報表時，并未對收購日商譽納入考慮，而是在母公司的長期投資抵減項目中，將子公司全部盈余納入其中。

2.3 具有較差的通用性

在會計準則要求下，規(guī)定在合并會計報表中，應當滿足不同會計信息使用者。而合并會計報表中，母公司股東及管理層才是其服務對象，對于外部或子公司報表使用者，其發(fā)揮的作用不大。且對于少數(shù)的股東來說，在合并報表中，并不會對子公司的各項情況進行詳細表述，導致合并報表的通用性較差。

3 解決措施

3.1 采用國際通用購買法

在我國，許多上市公司換取子公司控制權的方式都是采用現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產進行控制的，采用購買法進行購買時，不但能有效避免上市公司出現(xiàn)濫用權益結合法的情況發(fā)生，還符合合并報表的國際趨勢。

3.2 改革其編制抵消分錄

首先應當將母公司的權益性投資以及子公司股東權益之間所采用的抵消方式進行改革。應當采用國際通用方式進行該項業(yè)務的抵消，主要可分為以下兩個步驟：

（1）應當對母公司的權益性以及其他投資的抵消分錄進行編制，例如有應付股利。應當對應應付股利和投資收益及權益性投資兩個項目進行對應起來；

（2）應當?shù)窒灸瓿醯哪腹緳嘁嫘酝顿Y以及子公司的股東權益數(shù)額。若在進行抵消分錄編制過程中，出現(xiàn)了合并價差的情況，應當根據(jù)規(guī)定進行攤銷。其次應當將提取子公司的盈余公積金沖回抵消分錄取消。在上市公司中，應當根據(jù)合并利潤分配表凈利潤中的比例計算盈余公積金，應當與個別利潤分配表保持一致性。

3.3 分部報告

由于各個地區(qū)的分部及行業(yè)分布的投資風險、未來前景以及發(fā)展機會都存在著較大的差別，而在合并會計報表中，僅是將上市公司的整體生產經營信息進行了反應，而并未將不同分部的具體情況、發(fā)展前景等表現(xiàn)出來[6]。因而，報表使用者需要各行業(yè)分部相關信息的資料，就需要對各行業(yè)分部財務報告進行編制，綜合考慮多方面信息，對于上市公司的前途及風險進行客觀評定，同時應當將母公司的行業(yè)作為基準，縱向結合及橫向合并母公司中，具有較強相關性或較相似業(yè)務的公司報表，這樣能更加客觀地反映出母公司的行業(yè)經營成果及情況，有利于橫向比較其他同行業(yè)的企業(yè)，對母公司在該行業(yè)中的具體發(fā)展情況及地位進行更好地了解，以便能更加清晰地反應出母公司的情況，給予其更加全面的評價。

4 結 語

總而言之，隨著如今市場的不斷發(fā)展，在國內外產權的市場中，也在不斷進步、完善，且利用產權市場并購企業(yè)的情況將越來多，也會越來越規(guī)范，這更體現(xiàn)了合并會計報表的重要性，這對上市公司的合并會計報表工作要求也越來越高。上公司只有不斷規(guī)范合并會計報表的編制工作，才能實現(xiàn)其應當發(fā)揮的價值，為公司的健康發(fā)展提供重要的保障。