新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的銜接及探討

張寶元

【摘要】2019年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》在時(shí)點(diǎn)確認(rèn)、信息披露、計(jì)量基礎(chǔ)、適用范圍等方面均予以修訂、規(guī)范和細(xì)化。文章主要分析新舊非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接，以此為基礎(chǔ)探討該準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生的影響，進(jìn)一步探討在實(shí)施過(guò)程中可能帶來(lái)的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】非貨幣資產(chǎn)交換；準(zhǔn)則改革；會(huì)計(jì)核算；

【中圖分類號(hào)】F234.3

一、引言

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)最權(quán)威、最全面、最嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男袨橐?guī)范，具有為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供行為指導(dǎo)的作用，從而可以有效保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展。隨著我國(guó)新時(shí)代經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，資本市場(chǎng)逐步完善，財(cái)政部立足于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具體情況，并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于2019年印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱為“新準(zhǔn)則”）。

新準(zhǔn)則以明確資產(chǎn)換入換出確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)、明確準(zhǔn)則的適用范圍、強(qiáng)化信息披露、增強(qiáng)原則性導(dǎo)向?yàn)楹诵倪M(jìn)行修訂。通過(guò)此次修訂，將非貨幣資產(chǎn)交換的計(jì)量基礎(chǔ)與新收入準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，促進(jìn)準(zhǔn)則之間的一致性。本文通過(guò)對(duì)比新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的銜接，分析實(shí)施新準(zhǔn)則所帶來(lái)的影響，并進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中可能出現(xiàn)的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施。

二、新非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

新準(zhǔn)則在保持計(jì)量模式不變的基礎(chǔ)上，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目的適用范圍、非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目換入換出確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了明確規(guī)定，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了詳細(xì)補(bǔ)充，對(duì)不同具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性進(jìn)行了充分考慮。

（一）重新界定非貨幣性資產(chǎn)交換

舊準(zhǔn)則的交易主體為“交易雙方”，而新準(zhǔn)則的交易主體修訂為“企業(yè)”。其中“交易雙方”強(qiáng)調(diào)雙方均以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換才能構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換。但由于資本市場(chǎng)的不斷完善，對(duì)于某些交易來(lái)說(shuō)，交易一方是以非貨幣性資產(chǎn)來(lái)交換另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，而另一交易方卻并非如此。例A企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)來(lái)交換B企業(yè)的70%控制權(quán)。對(duì)于A企業(yè)來(lái)說(shuō)，以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）來(lái)?yè)Q取另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)（B企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資）；但對(duì)于B企業(yè)而言，是以自身的權(quán)益作為對(duì)價(jià)換取無(wú)形資產(chǎn)。在此情況下，該項(xiàng)交易如果在舊準(zhǔn)則下則不符合非貨幣資產(chǎn)交換的界定，但在新準(zhǔn)則下就構(gòu)成了非貨幣性資產(chǎn)交換。這是由于在新準(zhǔn)則中交易主體強(qiáng)調(diào)的是“企業(yè)”，即只要有一方是用非貨幣性資產(chǎn)來(lái)交換另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)即可滿足條件。綜上所述，新準(zhǔn)則無(wú)疑是增大了非貨幣性資產(chǎn)交換的范圍。此外，新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行范圍縮小，這是由于在定義中將存貨在示例中刪除，但其仍為非貨幣性資產(chǎn)，只是其適用的準(zhǔn)則變?yōu)榈?4號(hào)收入準(zhǔn)則。

（二）明確準(zhǔn)則的適用范圍

2014年與2017年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了大范圍修訂與調(diào)整，具體包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融工具、租賃等相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)榕f準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)核算原則與其他相關(guān)準(zhǔn)則存在較大差異，產(chǎn)生了一些灰色地帶，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在具體實(shí)務(wù)核算中存在爭(zhēng)議，降低了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。為解決這一爭(zhēng)議，財(cái)政部在新準(zhǔn)則第三條中重新作出了相關(guān)規(guī)定，明確提出非貨幣性資產(chǎn)交換中存貨、企業(yè)合并、金融資產(chǎn)、權(quán)益性交易等業(yè)務(wù)將不再適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，應(yīng)適用于其相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（三）明確非貨幣資產(chǎn)換入換出的時(shí)點(diǎn)

新準(zhǔn)則在關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)換入換出確認(rèn)時(shí)點(diǎn)這一方面對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充，對(duì)換入換出資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的原則予以說(shuō)明，重點(diǎn)突出無(wú)論換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)必須滿足資產(chǎn)確認(rèn)（終止）的條件。一般而言，根據(jù)基本準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)要素的說(shuō)明，資產(chǎn)確認(rèn)的條件予以明確規(guī)定。而資產(chǎn)終止的確認(rèn)條件分別列示在各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，簡(jiǎn)而言之，終止確認(rèn)最核心的條件是資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給另一方、控制權(quán)的喪失等條件。雖然這一變化并沒有涉及到具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算，但我們注意到，IASB于2018年3月頒布了修訂完成的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，在第五章中對(duì)滿足會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件與終止確認(rèn)條件重新進(jìn)行了規(guī)定，更多地與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)聯(lián)?！洞_認(rèn)與終止確認(rèn)》突破了資產(chǎn)傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入、成本或收益能夠可靠計(jì)量等傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)。在新準(zhǔn)則中已逐漸融入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的相關(guān)思想，如新準(zhǔn)則中的貨幣性資產(chǎn)，其重點(diǎn)是企業(yè)有可收回貨幣資金的權(quán)力，而不是僅將其看作一項(xiàng)資產(chǎn)。

（四）重新確定換入資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)

在舊準(zhǔn)則中，換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。而2017年新印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品所有權(quán)來(lái)?yè)Q取非現(xiàn)金對(duì)價(jià)做出明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)入賬價(jià)值。存貨是非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目，客戶支付的非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、股權(quán)等）也是典型的非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目。這樣看上去舊準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則是相互矛盾的，新收入準(zhǔn)則是以非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值；舊準(zhǔn)則中是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值?？梢?，新非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂為以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是為了與新收入準(zhǔn)則保持協(xié)調(diào)。

（五）增強(qiáng)了商業(yè)實(shí)質(zhì)的原則化導(dǎo)向

非貨幣性資產(chǎn)交換通過(guò)交換行為，使得企業(yè)獲得更大的利益，基于這一目的才能構(gòu)成商業(yè)實(shí)質(zhì)。財(cái)政部將舊準(zhǔn)則的第五條關(guān)聯(lián)方關(guān)系對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷的影響進(jìn)行刪減，這是由于舊準(zhǔn)則的第五條在實(shí)際操作中不易掌握。新準(zhǔn)則重新作出相關(guān)要求，企業(yè)在對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷時(shí)，必須依照第七條的兩個(gè)條件?？梢?，新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷更加具有原則性導(dǎo)向，使得會(huì)計(jì)人員更多地運(yùn)用自身經(jīng)驗(yàn)對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，從換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額這幾方面進(jìn)行充分判斷、鑒定，確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，從而得出有效可靠的結(jié)論。此外，考慮到關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)常用來(lái)進(jìn)行粉飾報(bào)表、盈余管理的主要手段，為此新準(zhǔn)則加入了第三條第五項(xiàng)，即在非貨幣資產(chǎn)交換中屬于權(quán)益性交易的成分按權(quán)益性交易原則來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，充分限制了操縱手段，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的完善具有重要的意義。

（六）增強(qiáng)了信息披露的力度

關(guān)于舊準(zhǔn)則，附注的信息只要求對(duì)換入換出資產(chǎn)一些具體的信息進(jìn)行披露。新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上新增一項(xiàng)披露內(nèi)容，即非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及原因應(yīng)予以披露。這是由于伴隨著規(guī)范性向原則性轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)核算靈活性也隨之提高，很大程度上會(huì)導(dǎo)致以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式成為謀取利益的手段，最終導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)行盈余操縱，從而降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性與可靠性。為降低這一風(fēng)險(xiǎn)概率，財(cái)政部在新準(zhǔn)則中加大了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露的力度，增強(qiáng)了信息披露監(jiān)管力度，從而有效抑制企業(yè)利用這一會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行盈余管理，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算的行為。

三、對(duì)新準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響進(jìn)行探討

新準(zhǔn)則使得舊準(zhǔn)則存在的問(wèn)題得到了緩解，協(xié)調(diào)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系，完善了會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定，規(guī)范了具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。此次修訂體現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從規(guī)范性逐步轉(zhuǎn)向原則性，使得會(huì)計(jì)人員更多地運(yùn)用自身經(jīng)驗(yàn)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷。另外，新準(zhǔn)則充分考慮了在我國(guó)資本市場(chǎng)逐漸完善的基礎(chǔ)上，滿足投資者與管理人員對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性、信息披露充分性的需求，同時(shí)也體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同的要求。新準(zhǔn)則實(shí)施產(chǎn)生兩個(gè)方面的影響值得我們關(guān)注：

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則地位發(fā)生變化

在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，新準(zhǔn)則的地位發(fā)生了變化。經(jīng)濟(jì)全球化已成為當(dāng)今經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷地與國(guó)際準(zhǔn)則相趨同，目的是更好地踐行“走出去”和“引進(jìn)來(lái)”雙向開放的戰(zhàn)略。在經(jīng)濟(jì)全球化的過(guò)程中，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息成為一項(xiàng)必不可少的商業(yè)語(yǔ)言。國(guó)際準(zhǔn)則中沒有對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換項(xiàng)目具體的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范，只是把其具體處理分散到其他的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。在新準(zhǔn)則修訂意見稿時(shí)也指出“當(dāng)有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，若非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相沖突，應(yīng)先考慮其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。這也充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的從屬地位。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則內(nèi)容更為豐富、詳細(xì)與科學(xué)。新準(zhǔn)則不僅對(duì)部分非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目的適用范圍進(jìn)行了修訂與規(guī)范，如存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并等資產(chǎn)項(xiàng)目的適用范圍，同時(shí)還增加了少量的具體準(zhǔn)則，如信息披露、換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。在新準(zhǔn)則中，一方面，準(zhǔn)則中的內(nèi)容由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化與業(yè)務(wù)重要性的改變需要將一些規(guī)定從舊準(zhǔn)則中剔除，使得準(zhǔn)則更加精煉與規(guī)范。另一方面，新準(zhǔn)則有一些是針對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的理論規(guī)范與實(shí)務(wù)約定，使得準(zhǔn)則更加具體、內(nèi)容更為豐富?？梢姡瑹o(wú)論是在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的情況下進(jìn)行準(zhǔn)則的修訂，還是經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變的修訂準(zhǔn)則，這些修訂為提高會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告都起到科學(xué)性與完整性的作用，同時(shí)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也起到改善的作用。

四、在實(shí)施過(guò)程中可能出現(xiàn)的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施

財(cái)政部頒發(fā)新準(zhǔn)則，其目的是進(jìn)一步規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同。但在實(shí)施過(guò)程中可能存在一些不足之處，有待進(jìn)一步完善。

（一）非貨幣性資產(chǎn)范圍應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大

在新準(zhǔn)則第三條第一項(xiàng)提到，若企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用于新收入準(zhǔn)則，但是需要注意的是，新收入準(zhǔn)則指出 “非現(xiàn)金對(duì)價(jià)”包含材料、人工等；“轉(zhuǎn)讓商品”包含日?；顒?dòng)所生產(chǎn)的商品或服務(wù)。綜上所述，可以看出新收入準(zhǔn)則已將服務(wù)納入核算范圍內(nèi)。從目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)來(lái)看，商品的界定將涉及到服務(wù)企業(yè)。若企業(yè)為客戶提供勞務(wù)，客戶以支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)作為代價(jià)，那么這個(gè)交易可以定義為非貨幣性資產(chǎn)交換嗎？目前，我國(guó)新準(zhǔn)則并沒有涉及勞務(wù)，但在美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中這兩方面均有所涉及。目前服務(wù)類行業(yè)正如火如荼的發(fā)展，涉及到勞務(wù)與勞務(wù)交換、勞務(wù)與非貨幣性資產(chǎn)交換的情況會(huì)越來(lái)越多。因此，非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目包含勞務(wù)是非常必要的。

（二）會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)

新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則而言，更具有科學(xué)性和可行性，更加與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同，然而在實(shí)務(wù)中情況比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所預(yù)料到的更為復(fù)雜，這給工作中的會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了很多困難。面臨這一困難時(shí)，會(huì)計(jì)人員要提高對(duì)財(cái)政部頒發(fā)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注程度，新準(zhǔn)則頒布后，可以通過(guò)微信公眾號(hào)和會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)網(wǎng)站進(jìn)行個(gè)人知識(shí)的提升，也可以借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以便為企業(yè)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。同時(shí)也要加強(qiáng)與相關(guān)部門的交流，積極反映情況，增強(qiáng)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性、科學(xué)性以及實(shí)用性。此外，相關(guān)部門應(yīng)積極開展會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，確保會(huì)計(jì)人員充分理解所制定的相關(guān)準(zhǔn)則。

五、結(jié)語(yǔ)

新準(zhǔn)則對(duì)“以物易物”業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作出全面規(guī)范。本文首先通過(guò)對(duì)比和分析新舊準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換定義的界定、非貨幣性資產(chǎn)適用的范圍、換入資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)、換入換出資產(chǎn)確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)以及附注信息披露等方面的差異，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算原則的規(guī)定更為細(xì)化，語(yǔ)言更為透徹，增強(qiáng)了對(duì)公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)力度。其次，探究非貨幣性準(zhǔn)則地位的變化以及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。最后提出新準(zhǔn)則在具體實(shí)施過(guò)程中可能注意非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)一步包含勞務(wù)以及會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力的提升，以期服務(wù)于具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

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[4]劉斌.非貨幣性資產(chǎn)交換新準(zhǔn)則的變化、問(wèn)題及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)月刊，2019（21）：70-76.

[5]金千，周江生.非貨幣性交易問(wèn)題探討[J].會(huì)計(jì)之友，2016（18）：89-91.

[6]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的通知.財(cái)會(huì)[2019]8號(hào)，2019-05-09.