屬性抽樣法在審計(jì)抽樣中的應(yīng)用研究

錢文

【摘? 要】屬性抽樣法是審計(jì)抽樣法的一種重要方法，它在保證審計(jì)重要性水平的前提下，使審計(jì)報(bào)告真實(shí)可靠，同時(shí)可以降低審計(jì)成本，創(chuàng)造審計(jì)利潤，為會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作提高了效率。本文通過對屬性抽樣方法的論述，以提高對本方法的理解和運(yùn)用，期待對審計(jì)抽樣方法的發(fā)展做點(diǎn)貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)方法;抽樣方法;屬性抽樣

企業(yè)的目標(biāo)是在保證社會效益的前提下實(shí)現(xiàn)利潤最大化，盈利是企業(yè)的首要任務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所為了獲取自身利潤，實(shí)現(xiàn)利潤最大化，必須在保證審計(jì)報(bào)告真實(shí)無誤的前提下，想方設(shè)法地從時(shí)間方面、范圍方面、程序方面、方法方面等降低審計(jì)成本，這樣審計(jì)抽樣便在審計(jì)工作中大量使用。審計(jì)抽樣是審計(jì)師從審計(jì)對象的總體中抽出一部分樣本進(jìn)行檢查，查出樣本錯(cuò)誤率，并在樣本實(shí)際錯(cuò)誤率小于等于注冊會計(jì)師的預(yù)計(jì)總體差錯(cuò)率時(shí)，用樣本錯(cuò)誤率推斷出總體錯(cuò)誤率的一種方法。

會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作可以簡單的理解為一審內(nèi)部控制制度、二審會計(jì)賬戶，抽樣審計(jì)也是針對這兩個(gè)步驟來進(jìn)行的。內(nèi)部控制制度的抽樣審計(jì)方法是屬性抽樣，會計(jì)賬戶的抽樣審計(jì)方法是變量抽樣。

屬性抽樣是對內(nèi)部控制制度審計(jì)而使用的抽樣方法，單位的內(nèi)部控制制度是單位為了防止錯(cuò)誤和舞弊而設(shè)置的一些辦法、措施和手段，就是用一些辦法、措施和手段把單位的錯(cuò)誤和舞弊消滅掉。其實(shí)，內(nèi)部控制制度的辦法、措施和手段就是防止舞弊糾正錯(cuò)誤的一些程序和步驟，只要單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動按照這些步驟和程序執(zhí)行，單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動就合法、真實(shí)、有效，否則就出現(xiàn)舞弊、錯(cuò)誤，其錯(cuò)誤率應(yīng)該是未執(zhí)行程序與應(yīng)執(zhí)行程序的比率。比如，采購與預(yù)付的內(nèi)部控制制度一般包括申請、審批、采購、驗(yàn)收、入庫、付款等六個(gè)步驟，企業(yè)的正常采購業(yè)務(wù)應(yīng)該提供與之匹配的相應(yīng)憑據(jù)，如材料采購的生產(chǎn)車間采購申請書、相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的授權(quán)批準(zhǔn)通知書、增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)和記賬聯(lián)、驗(yàn)收單、入庫單、付款憑單等，假設(shè)企業(yè)不能提供相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的授權(quán)批準(zhǔn)通知書，則該采購業(yè)務(wù)沒有執(zhí)行審批程序，采購與預(yù)付的內(nèi)部控制制度的錯(cuò)誤率可以理解為沒有執(zhí)行的1個(gè)程序與應(yīng)該執(zhí)行的6個(gè)程序之比，及內(nèi)部控制錯(cuò)誤率=1/6≈16.67%。

由此可見，屬性抽樣是審計(jì)師對單位的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)合理性、使用有效性的總體錯(cuò)誤率情況作出評價(jià)，只是提供相對數(shù)保證，而不提供絕數(shù)對保證，也就是只作出錯(cuò)誤的比例保證，不提供錯(cuò)誤的金額保證。屬性抽樣的操作一般分為以下幾個(gè)步驟。

第一步，確定審計(jì)總體。審計(jì)總體就是審計(jì)目標(biāo)所指向的對象的總和，因?qū)徲?jì)對象的不同而不同，以制造業(yè)為例，可以是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中籌集資金、采購供應(yīng)、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售、利潤分配等全部過程或者之間的任何一個(gè)過程。如銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制制度的總體應(yīng)該包括崗位分工與授權(quán)批準(zhǔn)控制內(nèi)容、銷售與發(fā)貨控制內(nèi)容、收款控制內(nèi)容、會計(jì)記錄控制內(nèi)容、監(jiān)督檢查控制內(nèi)容等五個(gè)方面而形成的抽樣單位。

第二步，確定樣本數(shù)量。樣本數(shù)量的多少由以下因素決定，即總體大小、總體預(yù)計(jì)錯(cuò)誤率、CPA要求的精確度上限、可信賴程度等。

總體大小可以決定樣本量的多少，也可以不影響樣本量的規(guī)模。一般來說，以5000個(gè)抽樣單位為界點(diǎn)，當(dāng)總體規(guī)模小于等于5000個(gè)抽樣單位時(shí)，總體大則選擇的樣本多，總體小則選擇的樣本少，總體規(guī)模和樣本規(guī)模之間存在著正向關(guān)系;當(dāng)總體規(guī)模大于5000個(gè)抽樣單位時(shí)，總體規(guī)模對樣本規(guī)模的影響幾乎不存在。

總體預(yù)計(jì)錯(cuò)誤率是注冊會計(jì)師在審計(jì)前根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的重要性水平、內(nèi)部控制制度的可靠性程度、專業(yè)知識、工作經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)判斷等而估計(jì)的總體錯(cuò)誤發(fā)生率，它與樣本量呈正向關(guān)系，影響著樣本的規(guī)模，也就是預(yù)計(jì)總體偏差率越大則所獲取的樣本數(shù)量就越多，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

CPA要求的精確度上限屬于精確度內(nèi)容，是注冊會計(jì)師對之前判斷的總體預(yù)計(jì)錯(cuò)誤率的修正幅度。注冊會計(jì)師認(rèn)為，由于抽樣審查并非全部審查，而是對總體中一部分樣本進(jìn)行審查，所以，實(shí)際的總體差錯(cuò)率與從樣本特征中推斷的總體差錯(cuò)率之間一定存在著差異，這個(gè)差異是一個(gè)范圍，包括上限和下限，也就是注冊會計(jì)師可以接受的被審計(jì)單位錯(cuò)誤的上限和下限，很顯然，注冊會計(jì)師應(yīng)該控制上限，而這個(gè)上限就是精確度上限，它反映了注冊會計(jì)師允許被審計(jì)單位產(chǎn)生的最大誤差值，精確度越小，樣本數(shù)量就越多，精確度越大，樣本數(shù)量就越小，精確度與樣本數(shù)量呈反向關(guān)系。

可信賴程度與上面的精確度相聯(lián)系，精確度確定了樣本推出的總體錯(cuò)誤率存在的一個(gè)上限和下限范圍，由此反向得到樣本推出的總體正確率也存在的一個(gè)上限和下限范圍，而審計(jì)目標(biāo)總體實(shí)際賬面金額和報(bào)表金額落到這個(gè)上限和下限范圍的概率，就是可信賴程度。樣本數(shù)量多則反映可信賴程度高，樣本數(shù)量低則反映可信賴程度低，可信賴程度高低反映樣本數(shù)量多少，它們之間呈正向關(guān)系。

第三步，從總體中選取樣本。要保證所選取的樣本能夠代表總體，即有效樣本，則必須使用通過高等數(shù)學(xué)概率論和統(tǒng)計(jì)學(xué)中的隨機(jī)原理編制而成的“隨機(jī)數(shù)表”進(jìn)行選樣。隨機(jī)數(shù)表由十個(gè)阿拉伯?dāng)?shù)字隨機(jī)組合，可以使用四位數(shù)組合，也可以使用五位數(shù)、六位數(shù)組合，每一個(gè)組合數(shù)字代表一個(gè)樣本。使用這個(gè)表一般要進(jìn)行三個(gè)確定：一定位數(shù)，如果是五位數(shù)組合的隨機(jī)數(shù)表，而樣本編號只有四位數(shù)，則審計(jì)師要確定是用前四位數(shù)還是后四位數(shù);二定起點(diǎn)，即第一個(gè)樣本從哪兒開始，可以是第二行第三列交叉數(shù)，也可以是第三行第五列交叉數(shù);三定方向，即獲取的樣本是從上到下、從左到右查找，還是從下到上、從右到左查找。通過這樣的方法即可找到有效樣本。

第四步，樣本檢查。將抽取的有效樣本一張一張的檢查，比如，增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)要檢查編號、開票日期、購買方（名稱、納稅人識別號、地址電話、開戶行及編號）、貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱、規(guī)格型號、單位、數(shù)量、單價(jià)金額、稅率、稅額、合計(jì)、價(jià)稅合計(jì)（大寫）（小寫）、銷售方（名稱、納稅人識別號、地址電話、開戶行及編號）、備注、收款人、復(fù)核、開票人、銷售方（章），以上要素均應(yīng)填寫正確，如果出現(xiàn)錯(cuò)、重、漏等情況，則為錯(cuò)誤，并據(jù)此計(jì)算有效樣本的錯(cuò)誤率，及樣本錯(cuò)誤率=樣本實(shí)際錯(cuò)誤數(shù)量/樣本總體數(shù)量。

第五步，推斷總體特征。總體特征能否推斷，取決于第四步的樣本實(shí)際錯(cuò)誤率，如果樣本實(shí)際錯(cuò)誤率等于注冊會計(jì)師之前估計(jì)的總體預(yù)計(jì)錯(cuò)誤率，說明樣本數(shù)量選擇適中，可以推導(dǎo)總體特征;如果樣本實(shí)際錯(cuò)誤率小于注冊會計(jì)師之前估計(jì)的總體預(yù)計(jì)錯(cuò)誤率，則樣本數(shù)量選擇過大，審計(jì)成本過高，但不影響總體特征，可以推導(dǎo)總體特征;如果樣本實(shí)際錯(cuò)誤率高于注冊會計(jì)師之前估計(jì)的總體預(yù)計(jì)錯(cuò)誤率，則樣本數(shù)量選擇過小，本次抽樣為無效樣本，不能推導(dǎo)總體特征，要在本次樣本量的基礎(chǔ)上增加10%的樣本，繼續(xù)抽樣，直到上述可以推斷總體特征的情況出現(xiàn)為止。

參考文獻(xiàn)

[1]朱錦余.審計(jì)學(xué).第4版.高等教育出版社，2019年3月，第180-190頁