業(yè)務(wù)招待費(fèi)納稅籌劃探討

摘 要：業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)比較特殊，如何充分利用現(xiàn)行稅法的規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃，獲取稅后利益最大化，是每個(gè)納稅人最大的期望所在。本文擬對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃思路進(jìn)行梳理，以供參考。

關(guān)鍵詞：業(yè)務(wù)招待費(fèi); 納稅籌劃; 企業(yè)所得稅

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅法相關(guān)規(guī)定

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支范圍

在稅務(wù)實(shí)踐中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支付范圍通常界定為餐飲、香煙、水果、食品以及正常的娛樂活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用支出。具體包括：因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要而宴請(qǐng)或工作餐的開支、贈(zèng)送紀(jì)念品的開支、發(fā)生的景點(diǎn)參觀費(fèi)及其他費(fèi)用的開支和發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費(fèi)開支。一般來(lái)講，外購(gòu)禮品用于贈(zèng)送的，應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)

業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的所得稅稅前扣除的計(jì)算基數(shù)均為當(dāng)年的銷售（營(yíng)業(yè)）收入。銷售（營(yíng)業(yè)）收入包括按照會(huì)計(jì)制度核算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，以及根據(jù)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入三部分。

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是納稅人主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的收入;其他業(yè)務(wù)收入是納稅人其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的收入;視同銷售是指會(huì)計(jì)處理不確認(rèn)為銷售收入，稅收規(guī)定確認(rèn)應(yīng)稅收入的收入。

（三）業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除比例

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。

二、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的合理籌劃

（一）用足扣除比例

稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)得以稅前扣除，既要滿足60%發(fā)生額的標(biāo)準(zhǔn)，又不得超過當(dāng)年銷售收入5‰的規(guī)定，在這里采用的是雙限制的“孰低”模式。那么稅法為什么要這樣設(shè)計(jì)呢？本文認(rèn)為，立法者對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額只允許稅前列支60%，是為了區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)，所以人為規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的比例，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的個(gè)人消費(fèi)部分去除，不允許稅前扣除。這樣發(fā)生額中有40%不得稅前扣除，需要納稅調(diào)增，有些企業(yè)為了不調(diào)增40%的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，就會(huì)想法設(shè)法找來(lái)餐費(fèi)發(fā)票，甚至找假發(fā)票充當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)，從而出現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)虛高的情況。例如某公司2019年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)6000元，能稅前扣除的只有3600元，需要納稅調(diào)增2400元，公司只要再找來(lái)4000元招待費(fèi)發(fā)票，就可以稅前扣除6000元，這樣真實(shí)發(fā)生的6000元招待費(fèi)就可以稅前全額扣除。為了防止企業(yè)通過此種方式逃稅，稅法又規(guī)定了另一標(biāo)準(zhǔn)，即最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，這樣納稅人單純找招待費(fèi)發(fā)票來(lái)支出，而營(yíng)業(yè)收入未動(dòng)，也難以達(dá)到逃稅目的。由此可見立法者之高明。

那么，企業(yè)如何才能最大限度地減少納稅調(diào)整事項(xiàng)呢？現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：

假設(shè)企業(yè)2019年銷售收入為X、業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y，則2019年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=Y×60%≤X×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情況下，也即Y=X×8.3‰，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出達(dá)到銷售收入的8.3‰這個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)，企業(yè)才能使得業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出稅前扣除最大化。據(jù)此，企業(yè)可以先估算當(dāng)期的銷售（營(yíng)業(yè)）收入，然后按8.3‰這個(gè)比例就可以大致測(cè)算出合適的業(yè)務(wù)招待費(fèi)預(yù)算值了。

通常，企業(yè)的銷售（營(yíng)業(yè)）收入是可以測(cè)算的。假定2019年企業(yè)銷售（營(yíng)業(yè)）收入X=1 000萬(wàn)元，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高不超過1 000×5‰=5萬(wàn)元，那么財(cái)務(wù)上預(yù)算全年的業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額Y=5萬(wàn)元/60%=8.3萬(wàn)元，其他銷售（營(yíng)業(yè)）收入可以依此類推。

如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬(wàn)元>計(jì)劃8.3萬(wàn)元，即大于銷售收入的8.3‰，按照“孰低”原則，需調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅1.25萬(wàn)元（假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%），即實(shí)際消費(fèi)10萬(wàn)元卻要付出11.25萬(wàn)元的代價(jià)。

如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)4萬(wàn)元<計(jì)劃8.3萬(wàn)元，即小于銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8.3‰，則業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%可以全部扣除，納稅調(diào)整增加4-2.4=1.6萬(wàn)元。只需繳納企業(yè)所得稅0.4萬(wàn)元，即實(shí)際消費(fèi)4萬(wàn)元卻要付出4.4萬(wàn)元的代價(jià)。

因此，得出如下結(jié)論：當(dāng)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)大于銷售收入的8.3‰時(shí)，超過60%的部分需要全部計(jì)稅處理，超過部分每支付1元，就會(huì)導(dǎo)致0.25元的稅金流出，等于消費(fèi)1元要凈流出1.25元;當(dāng)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)小于銷售收入的8.3‰時(shí)，60%的限額可以充分利用，只需要就40%部分計(jì)稅處理，等于消費(fèi)1元凈流出1.1元?？梢姌I(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生得越少越好，這點(diǎn)也可從扣除標(biāo)準(zhǔn)之一的實(shí)際發(fā)生額的60%看出來(lái)。

（二）運(yùn)用相近扣除項(xiàng)目進(jìn)行籌劃

業(yè)務(wù)招待費(fèi)的目的是通過開展必要的招待活動(dòng)，以達(dá)到維護(hù)企業(yè)與客戶的關(guān)系與形象，從而促進(jìn)銷售，然而，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也具有與此類似的動(dòng)機(jī)。如果能夠有效搭配，業(yè)務(wù)招待費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)之間的開支，將會(huì)起到很好的節(jié)稅作用。

例如，企業(yè)經(jīng)常向客戶贈(zèng)送煙酒、茶葉、土特產(chǎn)等禮品，這部分開支應(yīng)納入業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范疇。但如果企業(yè)改為贈(zèng)送自行生產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品，則這些禮品起到了推廣宣傳的作用，可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支。

三、籌劃注意事項(xiàng)

（一）注意區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)和正常支出

企業(yè)外聘專家為職工進(jìn)行培訓(xùn)，如培訓(xùn)費(fèi)合同中包含培訓(xùn)費(fèi)用中包含“往來(lái)機(jī)票住宿費(fèi)用”，且該勞務(wù)發(fā)票中包含“往來(lái)機(jī)票住宿費(fèi)用”，應(yīng)當(dāng)取得勞務(wù)發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除，按照勞務(wù)發(fā)票在稅前扣除;如培訓(xùn)合同中包含培訓(xùn)費(fèi)用中不包含“往來(lái)機(jī)票住宿費(fèi)用”，由企業(yè)負(fù)擔(dān)，則“往來(lái)機(jī)票住宿費(fèi)用”可以作為企業(yè)與取得收入相關(guān)的支出，在職工教育經(jīng)費(fèi)中列支，其專家培訓(xùn)費(fèi)支出按照勞務(wù)發(fā)票在稅前扣除。

（二）把握合法性

隨著我國(guó)稅制的完善以及稅收征管水平的提高，納稅籌劃已深入納稅人之心，納稅籌劃有很多特點(diǎn)，其中合法性是納稅籌劃區(qū)別于逃稅、騙稅等的根本性標(biāo)志。納稅籌劃的前提條件是其必須符合國(guó)家法律及稅收法律規(guī)范的規(guī)定，任何沒有法律依據(jù)的納稅籌劃必將以失敗告終，甚至要為此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，受到相應(yīng)的法律制裁。

（三）把握真實(shí)性與合理性

業(yè)務(wù)招待費(fèi)是納稅人的一項(xiàng)比較敏感的支出，被稱為“各國(guó)公司稅法中濫用扣除最嚴(yán)重的領(lǐng)域”。作為納稅人，想讓自己的業(yè)務(wù)招待費(fèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可并順利地在稅前扣除，首先必須保證業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的真實(shí)性，即以真實(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，任何通過弄虛作假手段取的不真實(shí)的支出單據(jù)都存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。而所謂的合理性，就是說(shuō)企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，必須與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)并且是正常的和必要的。另外，還要注意企業(yè)當(dāng)期列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)與當(dāng)期的業(yè)務(wù)成交量相匹配。

參考文獻(xiàn)：

[1]注會(huì)輔導(dǎo)教材編寫組，稅法，北京，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019.

[2]柳光強(qiáng)，企業(yè)納稅籌劃，西安，西安交通大學(xué)出版社，2018.

作者簡(jiǎn)介：

劉陽(yáng)，1975年10月生，安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院講師，主要研究方向：稅務(wù)籌劃、稅法。

（安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院）