大智移云下建筑施工企業(yè)項目成本控制系統(tǒng)

楊艷 馬建疆 李祎

【摘 要】 文章針對建筑施工企業(yè)項目成本的特征，結(jié)合大數(shù)據(jù)、人工智能和物聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)正引導(dǎo)企業(yè)管理變革的時代背景，以作業(yè)管理理論為基礎(chǔ)，根據(jù)工程項目施工流程分解作業(yè)并建立責(zé)任中心，構(gòu)建基于作業(yè)和責(zé)任中心的作業(yè)責(zé)任成本控制體系，形成了融合成本管理、預(yù)算管理和績效管理的工程項目三位一體作業(yè)成本控制系統(tǒng)。通過對項目施工作業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)成本，編制項目責(zé)任預(yù)算，以責(zé)任成本為考核基礎(chǔ)，形成一個完整的成本控制流程，以期緩解建筑施工行業(yè)多鏈條、多層級組織架構(gòu)造成的委托代理問題，最終達(dá)到降本增效，提升企業(yè)價值的戰(zhàn)略目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 大智移云; 預(yù)算管理; 成本管理; 績效管理; 作業(yè); 責(zé)任成本

【中圖分類號】 F232;C931? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）07-0023-09

一、引言

作為公共項目的重要參與者，建筑施工行業(yè)是我國實體經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，對提高我國人民生活質(zhì)量、推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步發(fā)揮著極其重要的作用。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，施工行業(yè)競爭日趨激烈，獲利空間不斷縮小，這迫使施工企業(yè)紛紛采取精細(xì)化成本管控來增強(qiáng)市場競爭力，而系統(tǒng)化、集成化和信息化正成為精細(xì)化成本管控發(fā)展的主要方向。

作為建筑施工企業(yè)主要的生產(chǎn)性成本，施工項目成本控制成為其成本管控的重心。建筑施工企業(yè)項目存在異質(zhì)性程度高、工程不可逆、施工周期長、耗費資源量大的特點。同時，由于大部分建筑施工企業(yè)推行項目經(jīng)理負(fù)責(zé)制，從集團(tuán)公司、分（子）公司到項目部之間存在多鏈條、多層級的委托代理關(guān)系。這些都大大提高了項目成本管控的難度。此外，我國建筑施工企業(yè)缺乏先進(jìn)的項目成本管理理念的引導(dǎo)和現(xiàn)代管理技術(shù)的支持，仍然以重結(jié)果輕過程、重節(jié)約輕控制的粗放式管理為主，尚未構(gòu)建起有效的成本控制體系。

建筑施工項目所涉工序繁雜、各工序操作方法不同的特性為作業(yè)成本管理理念的運用提供了充分的條件。建立在作業(yè)基礎(chǔ)上的項目成本預(yù)算管理能通過對各類項目、各項工序成本的合理預(yù)測實現(xiàn)項目全過程的資源配置規(guī)劃，同時建立起全過程各個步驟、各個階段的成本發(fā)生目標(biāo)，并定義相應(yīng)的責(zé)任歸結(jié)主體，為成本控制提供標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)?；谧鳂I(yè)的績效管理則有效地將預(yù)算成本與實際成本結(jié)合，構(gòu)建二者差異的分析、反饋與控制機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上建立相應(yīng)的成本控制績效評價體系和獎懲制度?；诖?，本文研究如何有效地基于作業(yè)責(zé)任成本融合預(yù)算管理、成本管理、績效管理的理念，輔之以大智移云的手段與方法，構(gòu)建三位一體項目成本控制系統(tǒng)，進(jìn)行全價值鏈成本管控，實現(xiàn)工程項目的精細(xì)化管理目標(biāo)。

二、三位一體工程項目成本控制系統(tǒng)框架

成本管理理念始于20世紀(jì)初泰勒開創(chuàng)的科學(xué)管理形成的標(biāo)準(zhǔn)成本管理理論，而由生產(chǎn)型向客戶導(dǎo)向型經(jīng)營理念的變化又催生了戰(zhàn)略成本管理理論，實現(xiàn)了從節(jié)約型成本管理向價值型成本管理的轉(zhuǎn)變，誕生包括作業(yè)成本法、產(chǎn)品生命周期法、價值鏈成本管理、全面質(zhì)量管理等一系列現(xiàn)代成本管理理論與方法，為企業(yè)的成本管理決策奠定了理論基礎(chǔ)。

就建筑施工企業(yè)而言，有不少學(xué)者針對項目成本管控問題進(jìn)行探討。其中，毛洪濤等[ 1 ]利用精益建造理論對項目成本控制系統(tǒng)進(jìn)行了設(shè)計，吉利和劉曉軍[ 2 ]從項目成本戰(zhàn)略特征變量分析進(jìn)行成本控制研究，孫彬等則從流程管理視角探究了工程項目成本控制系統(tǒng)。而本文以系統(tǒng)性思維，從項目全過程成本管控出發(fā)，搭建以全價值鏈作業(yè)預(yù)算為核心，作業(yè)成本管理與作業(yè)績效管理為兩翼，以責(zé)任中心為成本控制基本單位，融合預(yù)算管理、成本管理和績效管理理念的三位一體成本控制系統(tǒng)。該系統(tǒng)的建立旨在實現(xiàn)工程項目全過程的成本控制，最大程度地將項目的成本風(fēng)險化解于項目的實施前、實施中和實施后的預(yù)控機(jī)制、監(jiān)控機(jī)制、分析機(jī)制、考核機(jī)制和反饋機(jī)制并行的動態(tài)流程中（基本框架如圖1所示）。首先，基于價值鏈的推進(jìn)將工程項目進(jìn)行作業(yè)分解，劃分責(zé)任中心;其次，基于作業(yè)成本管理的理念，根據(jù)所劃分的責(zé)任中心職能，定義成本驅(qū)動因素，構(gòu)建作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn);再次，通過對各責(zé)任中心成本的核算與分析，形成反饋機(jī)制，并對工程項目進(jìn)行作業(yè)鏈——價值鏈優(yōu)化;最后，以責(zé)任中心為單位，以單位作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，以公司的整體戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，構(gòu)建項目全過程成本預(yù)算體系，為全過程的項目成本管控提供控制標(biāo)準(zhǔn)，作為工程項目實施前的預(yù)控機(jī)制?；诟髫?zé)任中心的預(yù)算構(gòu)建項目各階段成本控制績效評價與激勵體系，通過對實際成本與計劃成本的差異化分析形成考核與反饋機(jī)制，同時設(shè)置相應(yīng)的獎懲制度，將集團(tuán)公司與項目經(jīng)理的目標(biāo)一致化。以責(zé)任中心為單位，通過預(yù)算管理、成本管理與績效管理各環(huán)節(jié)的動態(tài)耦合，形成與環(huán)境變化相適應(yīng)的高效項目成本控制系統(tǒng)，達(dá)到提高工程項目成本效益的目的。

（一）成本管理

由于建筑施工企業(yè)項目工序繁多，每個工序的成本結(jié)構(gòu)和特征均不相同，因此，本文引入作業(yè)成本管理的思想，首先對施工項目依據(jù)其施工的過程劃分作業(yè)（工序），探尋各個作業(yè)的資源消耗狀況與成本驅(qū)動因素，確定相應(yīng)的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，對工程項目作業(yè)活動進(jìn)行追蹤分析，盡可能消除不增值作業(yè)，改進(jìn)效率低的作業(yè)，從而達(dá)到降低項目成本，提高項目盈利，增加項目價值的目的。

對工程項目的各個作業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)成本，是建筑施工企業(yè)成本控制體系構(gòu)建中極為重要的一步。傳統(tǒng)成本標(biāo)準(zhǔn)建立是以工程量清單中的細(xì)目為單位，但工程量清單細(xì)目是一個較大的成本單位，并且可能是由多個主體合作完成的多個作業(yè)組成，因此，以清單細(xì)目為單位的成本標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定可能存在無法匹配到責(zé)任主體、各作業(yè)的成本驅(qū)動力不同、成本管控?zé)o法落實到位等問題。基于此，建筑施工企業(yè)需要縮小成本標(biāo)準(zhǔn)單位，在工程量清單的基礎(chǔ)上，向下劃分為各項工序，工序即可視為是作業(yè)成本法的基礎(chǔ)——作業(yè)。如：工程量清單中的細(xì)粒式混凝土細(xì)目，可劃分為拌和、運輸、攤鋪、碾壓、檢測等幾項作業(yè)，分別針對每一項施工作業(yè)建立成本標(biāo)準(zhǔn)，將作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法有機(jī)結(jié)合，形成作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本。

因此，融合作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本管理系統(tǒng)主要包括兩部分內(nèi)容：

（1）將整個工程項目分解成由逐項作業(yè)組成的集合體，這也可以視為工程項目作業(yè)識別、確認(rèn)和評價的過程，在這個過程中，通過對工程項目進(jìn)行基于全價值鏈的分析，從而分解出各項作業(yè)，并梳理各項作業(yè)的資源消耗與成本動因，據(jù)此分別建立工程項目的作業(yè)庫、資源庫、作業(yè)動因庫等。通過對各作業(yè)的成本信息進(jìn)行分析，評價該作業(yè)對工程項目的價值，形成反饋機(jī)制，促使企業(yè)不斷發(fā)現(xiàn)項目施工程序中低效、無效作業(yè)，以便提出針對性改進(jìn)意見，形成一個良好的動態(tài)循環(huán)。（2）建立起工程項目范圍內(nèi)所有作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本，為預(yù)算編制提供標(biāo)準(zhǔn)成本信息，建立起工程項目基于全價值鏈的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，成為預(yù)算執(zhí)行和考核的標(biāo)準(zhǔn)。

1.作業(yè)體系建立

作業(yè)體系建立的關(guān)鍵在于對作業(yè)的劃分，這是作業(yè)基礎(chǔ)項目成本控制的關(guān)鍵。因為，后續(xù)的資源歸集、作業(yè)中心設(shè)立、責(zé)任中心劃分、責(zé)任預(yù)算編制、責(zé)任預(yù)算考核等概念均是建立在作業(yè)的基礎(chǔ)之上。

作業(yè)的劃分可以借助工作分解結(jié)構(gòu)（Work Breakdown Structure）管理和工程造價的理念，采取自上而下的方法，先將工程項目逐級向下劃分為更小的工程結(jié)構(gòu)①，直至工程量清單中的細(xì)目，再將工程量清單細(xì)目進(jìn)一步劃分為各項工序，此時的工序即可視為作業(yè)。從工程量清單細(xì)化到工序是作業(yè)劃分中的難點，因為在作業(yè)劃分過程需考慮的因素頗多②，但從另一個角度看，作業(yè)劃分的過程也是對工程項目全價值鏈的一次徹頭徹尾的梳理，有利于公司去除不增值作業(yè)、改進(jìn)效率低的作業(yè)。此外，由工程量清單細(xì)目中劃分出的工序許多是相同或相似的作業(yè)。如表1，在挖土方和挖石方細(xì)目中，施工作業(yè)十分相似，都存在裝車、運輸、邊坡整修等作業(yè)，如果作業(yè)成本動因相似且沒有其他管理需求，可以考慮進(jìn)行作業(yè)合并。

2.標(biāo)準(zhǔn)成本制定

在建立了作業(yè)體系后，需要對各項作業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)成本，標(biāo)準(zhǔn)成本的制定由工程作業(yè)量耗用標(biāo)準(zhǔn)和單位作業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成。其中，作業(yè)量耗用標(biāo)準(zhǔn)來源于工程設(shè)計對施工量的估算，單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本則由作業(yè)耗用的資源成本形成。單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的準(zhǔn)確與適用性依賴于歸入其的資源能否被精確、合理的計量，這就對資源成本的計量提出了很高的要求。如表2所示，在工程項目中，根據(jù)所耗費資源的性質(zhì)，作業(yè)耗用的資源主要分為人力、設(shè)備和材料三類資源。每種資源都需要建立自身的耗用量標(biāo)準(zhǔn)和耗用成本標(biāo)準(zhǔn)。

作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本制定工作的好壞直接影響了項目預(yù)算編制的準(zhǔn)確性，在作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過程中，如果作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的影響因素較多，例如不利于作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的建立和作業(yè)成本的差異分析，可考慮將作業(yè)再次細(xì)化，也可考慮借助彈性預(yù)算的內(nèi)涵，將標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置為一個范圍。

（二）預(yù)算管理

預(yù)算管理是良好的戰(zhàn)略執(zhí)行工具，建筑施工企業(yè)以公司戰(zhàn)略為導(dǎo)向編制工程項目預(yù)算，通過預(yù)算管理指導(dǎo)工程項目的日常經(jīng)營活動，無疑是企業(yè)戰(zhàn)略實施的良好媒介。如圖2，預(yù)算管理是包括預(yù)算編制、預(yù)算平衡、預(yù)算分析、預(yù)算考核等流程在內(nèi)的全面、系統(tǒng)、動態(tài)的控制過程[ 3 ]，它的良好運行需要諸多管理因素的配合。其中，預(yù)算編制是預(yù)算管理的起點，針對之前劃分好的責(zé)任中心，結(jié)合（成本管理）提供的標(biāo)準(zhǔn)成本信息，確定項目全價值鏈過程中各責(zé)任中心的計劃成本，形成各責(zé)任中心的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，成為工程項目全過程成本控制體系的基礎(chǔ)與核心;預(yù)算平衡是項目預(yù)算在執(zhí)行過程中，針對項目施工過程中出現(xiàn)的預(yù)算編制時未曾考慮的事項或突發(fā)事件，如原材料價格的大幅上漲、施工方案變更、生產(chǎn)工藝進(jìn)步等預(yù)算調(diào)整事項，通過運營和財務(wù)兩個維度的調(diào)整，形成新的預(yù)算平衡狀態(tài);預(yù)算分析是通過對項目預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和實際作業(yè)成本的耗費差異進(jìn)行對比分析，作為績效考核的依據(jù);預(yù)算考核則是對預(yù)算控制責(zé)任的一種歸屬，與績效管理密切相關(guān)，在績效管理部分進(jìn)行詳細(xì)描述（圖2描述了工程項目的預(yù)算管理體系）。

1.預(yù)算編制

不同于傳統(tǒng)預(yù)算以產(chǎn)品銷售作為預(yù)算編制的起點，作業(yè)預(yù)算編制的核心為作業(yè)，即將整個工程項目視為作業(yè)的集合體，所有作業(yè)的預(yù)算匯集起來即為工程項目的總預(yù)算。如圖3所示，按照“量價”分離的原則，利用（成本管理）提供的標(biāo)準(zhǔn)成本信息，進(jìn)行作業(yè)預(yù)算編制。其中，作業(yè)耗用量預(yù)算由工程部根據(jù)施工設(shè)計圖紙、工程量清單等工程造價文件編制，單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本依賴于作業(yè)耗用資源成本，因此，負(fù)責(zé)預(yù)算編制的部門需要與管理資源的材料部、機(jī)械部、辦公室等部門共同敲定資源價格、耗用量水平等信息，進(jìn)行相應(yīng)的資源預(yù)算。

工程項目通常由成百上千個作業(yè)（工序）構(gòu)成，對如此之多的作業(yè)進(jìn)行預(yù)算編制，相比于傳統(tǒng)的工程量清單預(yù)算，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算顯得更加復(fù)雜、繁瑣，但也將帶來傳統(tǒng)預(yù)算不能實現(xiàn)的效果。將歸屬于責(zé)任中心的作業(yè)耗用的資源匯總，即可得到責(zé)任中心的預(yù)算;將工程項目不同結(jié)構(gòu)部位的作業(yè)匯總，可得到工程結(jié)構(gòu)預(yù)算;將不同項目施工期不同時間段的作業(yè)匯總，可得到期間預(yù)算（月度、季度、年度）……這是作業(yè)預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算最大的差異，將某些有特定聯(lián)系的作業(yè)耗用匯總，即可得到特定管理需求的預(yù)算，它真正實現(xiàn)了不同管理需求對應(yīng)不同的預(yù)算，這更有利于成本差異分析和績效考核的實現(xiàn)。

施工項目預(yù)算按工程部位可分解為工程結(jié)構(gòu)預(yù)算，以高速公路為例，可分為橋梁、路面、路基、隧道、環(huán)保工程等工程結(jié)構(gòu)預(yù)算，將工程部位再細(xì)分可形成更小的結(jié)構(gòu)預(yù)算，如隧道工程可分為明洞、洞口工程、洞身開挖、洞身襯砌、防排水、隧道路面等工程預(yù)算（按成本管控的需求，明確細(xì)分的程度）。洞口工程又可分為洞口開挖、洞口邊仰坡防護(hù)、洞門和翼墻的澆（砌）筑、截水溝、洞口排水溝等。進(jìn)行工程部位預(yù)算的目的在于縮小成本差異分析范圍，明確項目成本超支或節(jié)約的責(zé)權(quán)利歸屬。

施工項目預(yù)算按預(yù)算時間分為合同簽訂后的項目標(biāo)后預(yù)算和施工后的年度預(yù)算、月度預(yù)算、特定期間等期間預(yù)算。項目標(biāo)后預(yù)算是在施工前通過對整體項目的一個較為粗略的預(yù)算，主要目的在于明確施工項目的目標(biāo)成本，與業(yè)主合同收入（即施工項目總收入）比較，保證利潤區(qū)間，防止出現(xiàn)未開工即虧損的現(xiàn)象。施工企業(yè)可酌情根據(jù)自身成本管控需求，借助施工項目標(biāo)后預(yù)算信息和其他相關(guān)資料，對施工期不同時間段進(jìn)行項目預(yù)算重組，按制定項目標(biāo)后預(yù)算的方法，分別制定年度預(yù)算、季度預(yù)算、月度預(yù)算等特定時間段的期間預(yù)算。期間預(yù)算通過對不同時間段的工程進(jìn)行預(yù)算，可以規(guī)劃整個工程的施工進(jìn)度，同時更加有利于實時監(jiān)控實際成本超預(yù)算的情況發(fā)生，及時分析原因，進(jìn)行責(zé)任歸屬，形成相應(yīng)的解決措施，并進(jìn)行預(yù)算調(diào)整。

2.預(yù)算平衡

施工項目的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是以作業(yè)耗用量預(yù)算和單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本預(yù)算展開，由于作業(yè)動因和資源動因的引入，施工項目可首先根據(jù)作業(yè)耗用量預(yù)算進(jìn)行資源耗用量預(yù)算（即在知道了作業(yè)耗用量的前提下，根據(jù)作業(yè)動因率來確定所需的資源數(shù)量，暫時不考慮單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本和資源價格問題），進(jìn)行企業(yè)資源數(shù)量預(yù)算與企業(yè)資源庫存量的平衡，實現(xiàn)項目短期運營決策（如材料最佳進(jìn)貨量、閑置機(jī)械短期租賃、人力資源配置等），而無需在預(yù)算的時候，就立刻進(jìn)行繁瑣、復(fù)雜的單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的計算和資源標(biāo)準(zhǔn)成本預(yù)算的制定。這大大加快了預(yù)算的制定過程，且有利于預(yù)算工作在固定資產(chǎn)部、財務(wù)部、材料部、工程部等不同部門的任務(wù)分配與執(zhí)行。

因此，以作業(yè)為基礎(chǔ)的工程項目預(yù)算可在財務(wù)性的預(yù)算前，先形成項目運營維度的平衡后進(jìn)行財務(wù)維度的平衡，即將預(yù)算平衡分成了項目運營平衡和項目資金平衡兩個維度（圖4）。由此，企業(yè)可以獲得充分的財務(wù)信息，在集團(tuán)層面，建立財務(wù)共享中心，將超出資金運營平衡的多余資金統(tǒng)一管理，降低資金的機(jī)會成本。這是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算方法的重大區(qū)別，作業(yè)預(yù)算更有利于企業(yè)全面預(yù)算的實施。

由于提出了項目運營平衡和項目財務(wù)平衡兩個維度的劃分，當(dāng)工程項目出現(xiàn)預(yù)算調(diào)整事項時，可以將預(yù)算調(diào)整事項分為數(shù)量和價格兩個方面考慮，分別對應(yīng)項目運營平衡和項目資金平衡。（1）項目運營維度調(diào)整事項，如由于工藝提升，施工項目耗用作業(yè)量減少或單位作業(yè)耗用資源量減少，施工企業(yè)只需在項目運營平衡維度進(jìn)行預(yù)算調(diào)整與平衡。（2）項目資金維度調(diào)整事項，如由于原材料價格上漲，施工項目耗用更多的資金，但這并不增加作業(yè)量和資源量的消耗，施工企業(yè)只需在項目資金平衡維度進(jìn)行預(yù)算調(diào)整與平衡。

3.預(yù)算分析

在工程項目作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算下，預(yù)算分析的對象是作業(yè)，即以作業(yè)動因分析為基礎(chǔ)，對預(yù)算金額與實際金額進(jìn)行成本性態(tài)差異分析[ 4 ]。根據(jù)成本發(fā)生是否與作業(yè)執(zhí)行量相關(guān)，作業(yè)成本也可分為變動作業(yè)成本和固定作業(yè)成本，因此施工企業(yè)的作業(yè)成本差異化分析也需要分別從變動作業(yè)成本差異分析和固定作業(yè)成本差異分析兩方面開展。

變動作業(yè)成本差異由變動作業(yè)成本價格差異和變動作業(yè)數(shù)量差異兩部分組成。變動作業(yè)成本價格差異反映了建筑施工企業(yè)在某一期間單位變動作業(yè)耗用的實際資源成本脫離標(biāo)準(zhǔn)資源成本形成的超支或節(jié)約數(shù)額。數(shù)量差異則是由工程的變動資源耗費（如計時工資、油耗、瀝青等數(shù)量動因資源）的超支或節(jié)約形成，建筑施工企業(yè)可根據(jù)實際情況對責(zé)任承擔(dān)進(jìn)行具體分析。如：小時工雇傭、機(jī)器油耗、瀝青等一般屬于外部市場獲取，屬于責(zé)任中心可控因素;計時工資超支屬于人力資源責(zé)任中心的責(zé)任;油耗價格屬于機(jī)械資源責(zé)任中心的責(zé)任;瀝青價格超支屬于材料采購責(zé)任中心的責(zé)任。

與變動成本差異分析相比，固定作業(yè)成本在施工工序（作業(yè)）發(fā)生之前就確定了可達(dá)到的作業(yè)產(chǎn)出水平。固定作業(yè)成本差異分析可借助標(biāo)準(zhǔn)成本法的理念使用三因素分析法，分為固定作業(yè)成本耗費差異、固定作業(yè)成本閑置能量差異、固定作業(yè)成本效率差異三個因素。

首先，固定作業(yè)成本耗費差異表示固定作業(yè)成本支付的超支或節(jié)約，它的含義與變動作業(yè)成本的價格差異類似，但固定作業(yè)成本耗費總額與作業(yè)量不存在關(guān)系，故施工企業(yè)在做差異分析時，不同于變動作業(yè)成本，在績效考核時不考慮作業(yè)量因素的影響。以預(yù)算數(shù)為基準(zhǔn)，實際數(shù)額小于預(yù)算數(shù)即為節(jié)約，超過即為超支。形成該差異的因素頗多：從客觀因素來講，客觀原因造成的資源耗用量變化、員工數(shù)量變化形成的固定工資變化、機(jī)械設(shè)備增減、周轉(zhuǎn)材料價格上升等都會形成這些差異;從主觀因素來看，責(zé)任中心負(fù)責(zé)人出于個人目的可能在主觀上對固定作業(yè)耗費進(jìn)行操縱，如責(zé)任中心負(fù)責(zé)人故意提升固定作業(yè)資源的實際耗用量，為下期獲得同樣或更高的預(yù)算。因此，施工企業(yè)在進(jìn)行責(zé)任歸屬時，應(yīng)當(dāng)就具體情況進(jìn)行詳細(xì)的分析。

其次，固定作業(yè)成本閑置能量差異反映的是可供利用產(chǎn)能的使用程度，如推土機(jī)的折舊、維修費、保養(yǎng)費，挖掘機(jī)的租賃費，固定資源的基本工資等都屬于固定作業(yè)成本。該差異可以通過對作業(yè)量的控制調(diào)整：如實際作業(yè)量超過了可供利用的作業(yè)量，說明固定資源處于超負(fù)荷的應(yīng)用狀態(tài)，這可能由于趕工或?qū)ψ鳂I(yè)量的預(yù)估不足造成;如作業(yè)量等于可供利用作業(yè)量，這是一種理想中的資源運用狀態(tài)，既不會導(dǎo)致資源閑置產(chǎn)能產(chǎn)生，也不會導(dǎo)致超負(fù)荷適用對資源的損耗;如實際作業(yè)量小于可供利用的作業(yè)量，說明資源存在閑置產(chǎn)能，這時要進(jìn)行具體分析，是由于計劃的不合理導(dǎo)致設(shè)備資源閑置，還是不可避免的經(jīng)濟(jì)不景氣等原因形成，進(jìn)行具體的責(zé)任歸屬。不過，通常固定資源都會存在閑置產(chǎn)能的情況，因為資源管控者不可能實現(xiàn)資源利用的盡善盡美，但如果閑置產(chǎn)能過大，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過出租機(jī)械資源等方式減少損失，盡量減少機(jī)會成本的產(chǎn)生。

最后，固定作業(yè)成本效率差異反映了作業(yè)工作效率的高低，是實際作業(yè)量脫離標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量造成的超支或節(jié)約，形成原因與施工項目變動作業(yè)數(shù)量差異類似，此處不再贅述。

作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本差異化分析的結(jié)果，可以用來對工程項目作業(yè)鏈進(jìn)行流程優(yōu)化，因為標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的制定與作業(yè)的效率和效益息息相關(guān)，從標(biāo)準(zhǔn)成本差異化分析的結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)施工作業(yè)中的不增值作業(yè)或者低效率作業(yè)。低效率、不增值的作業(yè)會被不斷發(fā)現(xiàn)、調(diào)整，形成一個良好的動態(tài)循環(huán)。此外，新技術(shù)、新工藝、新管理都可能改變施工作業(yè)的實質(zhì)，原來的高增值作業(yè)可能變?yōu)樾实偷淖鳂I(yè)，甚至不增值作業(yè)。因此，標(biāo)準(zhǔn)成本作業(yè)的建立過程也是一個動態(tài)的、不斷變化的完善過程。

（三）績效管理

績效管理是對預(yù)算考核的有效銜接，通過責(zé)任預(yù)算的編制，明確并量化責(zé)任中心的預(yù)算控制指標(biāo)和預(yù)算控制責(zé)任，以預(yù)算管理中提供的作業(yè)成本差異信息進(jìn)行相應(yīng)的責(zé)任歸屬和獎懲?？冃Ч芾硇枰ㄟ^責(zé)任中心劃分、責(zé)任預(yù)算編制、評價指標(biāo)制定，建立起以項目部為主體，包括項目經(jīng)理、職能部門、施工隊、班組等權(quán)利人員在內(nèi)的全價值鏈的項目成本績效評價體系[ 5 ]。

1.責(zé)任中心劃分

與傳統(tǒng)責(zé)任中心的劃分不同，在作業(yè)成本法下，責(zé)任中心確立的基礎(chǔ)是作業(yè)。責(zé)任中心建立在作業(yè)的基礎(chǔ)之上，作業(yè)、作業(yè)中心都可以視為責(zé)任中心，劃分責(zé)任中心的關(guān)鍵在于歸屬責(zé)任中心的權(quán)責(zé)歸屬應(yīng)當(dāng)是明確的，不能出現(xiàn)重疊，避免推責(zé)爭權(quán)的現(xiàn)象，且方便進(jìn)行成本差異分析和績效考核。

作業(yè)基礎(chǔ)的責(zé)任中心劃分與傳統(tǒng)責(zé)任會計責(zé)任中心的劃分不同。作業(yè)基礎(chǔ)的劃分是根據(jù)施工項目作業(yè)鏈——價值鏈，以相同作業(yè)動因組成的作業(yè)中心為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，便于責(zé)任的劃分和業(yè)績考核，流程如圖5所示。這種劃分方式，跨越了項目部組織構(gòu)架設(shè)置的界限，克服了以組織結(jié)構(gòu)劃分責(zé)任中心帶來的不利因素，同時也符合企業(yè)未來發(fā)展趨勢[ 6 ]。施工企業(yè)需要建立如表3所示的責(zé)任中心。

2.責(zé)任預(yù)算編制

責(zé)任預(yù)算以作業(yè)預(yù)算為基礎(chǔ)編制，是特定責(zé)任中心范圍內(nèi)的作業(yè)預(yù)算，其編制過程是將責(zé)任中心內(nèi)權(quán)利和責(zé)任實體化、數(shù)量化的過程。責(zé)任預(yù)算的關(guān)鍵是在編制過程中，對項目部各個職能部門、施工隊、班組、項目經(jīng)理、個人的權(quán)利和責(zé)任進(jìn)行分配，通過有效的責(zé)權(quán)利分配，結(jié)合績效管理來實現(xiàn)預(yù)算控制的作用。責(zé)任預(yù)算需要注意的一點是在對責(zé)任中心進(jìn)行績效考核前，應(yīng)當(dāng)將不屬于責(zé)任中心可控范圍的因素剔除，即需要對責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。比如由于宏觀經(jīng)濟(jì)、行業(yè)、公司戰(zhàn)略需求等都屬于不可抗力因素，不可歸責(zé)于責(zé)任中心。

3.績效考核體系

工程項目都是一個成本中心，因此，利潤中心、收入中心、投資中心類的考核指標(biāo)不適用工程項目的績效考核[ 7 ]。績效考核指標(biāo)可借助平衡計分卡和KPI的理念，平衡計分卡是一種戰(zhàn)略性的績效管理工具，工程項目成本管控范圍內(nèi)較少涉及客戶角度和學(xué)習(xí)與成長角度，可從中著重選取另外兩個維度——財務(wù)維度和內(nèi)部經(jīng)營管理維度，設(shè)計針對作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任中心的績效評價體系。它包括經(jīng)營過程和經(jīng)營行為結(jié)果兩個方面?？冃Ъ纫w現(xiàn)對施工企業(yè)經(jīng)營成果的衡量（財務(wù)維度），還要體現(xiàn)對經(jīng)營過程的評估（內(nèi)部經(jīng)營管理維度），甚至包括企業(yè)主觀努力程度和利益相關(guān)者滿足程度的衡量[ 8 ]。績效KPI指標(biāo)方向列舉如表4。

三、“大智移云”技術(shù)與三位一體項目成本控制系統(tǒng)的融合

隨著信息化技術(shù)的發(fā)展，項目成本數(shù)據(jù)中蘊含的價值越來越為施工企業(yè)所重視，但項目成本數(shù)據(jù)的復(fù)雜性、多樣性、碎片化也對數(shù)據(jù)處理、分析能力提出了極高的要求，從成本效益角度考慮，任何一個企業(yè)均不會舍本逐末地追求管理而放棄效益，這讓不少企業(yè)望而卻步。而作業(yè)成本核算的核心——作業(yè)在工程項目的表現(xiàn)形式為工序，工程項目通常是由成百上千個工序構(gòu)成，運用作業(yè)成本法對工程項目進(jìn)行精細(xì)化成本核算必然會進(jìn)一步增加成本數(shù)據(jù)收集、存儲、整理、計算、傳輸?shù)碾y度[ 9 ]。

當(dāng)前，“大智移云”與會計信息系統(tǒng)融合形成了“云會計”概念?！霸茣嫛弊鳛橐环N高效率、低成本、易更新維護(hù)、易與外部信息系統(tǒng)協(xié)同的會計信息化模式，能夠為大數(shù)據(jù)時代下的企業(yè)成本控制提供有效的技術(shù)支撐[ 10 ]。如圖6所示，依托物聯(lián)網(wǎng)智能設(shè)施、互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)、大數(shù)據(jù)處理、云端傳輸服務(wù)，施工企業(yè)可以在集團(tuán)公司構(gòu)建“云會計平臺”來實現(xiàn)對項目的全過程成本控制。企業(yè)“云會計平臺”可以通過互聯(lián)網(wǎng)收集材料價格信息、地區(qū)政策，智能化物聯(lián)網(wǎng)設(shè)備記錄項目成本數(shù)據(jù)，云計算服務(wù)智能導(dǎo)入業(yè)主、供應(yīng)商、分包商數(shù)據(jù)等。與項目有關(guān)的成本數(shù)據(jù)被采集到企業(yè)的“云會計平臺”后，通過數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘等提取與成本控制有關(guān)的數(shù)據(jù)，經(jīng)過處理后，傳輸至企業(yè)ERP、CRM、財務(wù)核算系統(tǒng)等，為企業(yè)三位一體成本控制系統(tǒng)提供數(shù)據(jù)支持。

（一）云會計平臺與成本管理系統(tǒng)

在作業(yè)成本體系下，施工項目被分解為成百上千種作業(yè)。對作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定是一項極其繁瑣的工作，牽涉很多財務(wù)的、非財務(wù)的復(fù)雜因素，因此，施工企業(yè)需要通過大數(shù)據(jù)技術(shù)明確數(shù)據(jù)來源和種類，構(gòu)建合理有效的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，匯集、整合、交換、處理多源異構(gòu)數(shù)據(jù)，建立歷年項目成本數(shù)據(jù)庫，這些數(shù)據(jù)為制定單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本提供參考依據(jù)，并隨著成本數(shù)據(jù)量的不斷增加，使項目成本管理實現(xiàn)動態(tài)控制和持續(xù)改進(jìn)，進(jìn)而使單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本愈趨合理、準(zhǔn)確。此外，標(biāo)準(zhǔn)成本的制定還十分依賴即時的價格信息，企業(yè)可以通過云會計平臺收集材料、人力、機(jī)械的價格信息，建立起聯(lián)網(wǎng)的價格信息庫，實時掌握價格變化情況，選擇合適的供應(yīng)商，優(yōu)化供應(yīng)鏈體系。

（二）云會計平臺與預(yù)算管理系統(tǒng)

項目預(yù)算管理的職責(zé)通常會被分配到工程部、財務(wù)部、合約部、辦公室等各個職能部門，而施工企業(yè)存在嚴(yán)重的“信息孤島”問題，集團(tuán)公司與項目部、項目部各職能部門之間的信息溝通不暢，難以落實預(yù)算管理。比如施工企業(yè)項目預(yù)算系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)無法對接，項目預(yù)算由工程部使用計價系統(tǒng)根據(jù)預(yù)算單價、數(shù)量和施工圖紙制定，而成本核算由財務(wù)部門使用財務(wù)系統(tǒng)根據(jù)項目實際發(fā)生進(jìn)行記錄，兩套系統(tǒng)各自運行，造成了項目在執(zhí)行過程中，無法及時進(jìn)行施工成本與預(yù)算的對比分析。這意味著發(fā)生了項目成本超過項目預(yù)算的情況也難以及時發(fā)現(xiàn)。因此，施工企業(yè)需要通過云平臺統(tǒng)一規(guī)范項目成本數(shù)據(jù)，將預(yù)算部、財務(wù)部、工程部等多個部門的成本數(shù)據(jù)集中處理，實現(xiàn)成本信息共享，降低企業(yè)成本信息差錯和信息溝通不暢帶來的管理成本。

（三）云會計平臺與績效管理系統(tǒng)

項目績效考核的實現(xiàn)很大程度上依賴于預(yù)算成本的及時、精確分析，如果施工企業(yè)績效管理對成本數(shù)據(jù)或績效指標(biāo)（如盈利指標(biāo)）需求，僅靠人工去實現(xiàn)相關(guān)數(shù)據(jù)的收集、整理、計算，效率勢必非常低。因此，需要在云平臺建立相應(yīng)的模塊，按既定的原則對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行全面過濾、篩選、整理和分類等處理，并按照不同級別和特定的要求存儲起來，對施工作業(yè)執(zhí)行效果同步進(jìn)行評估，如作業(yè)執(zhí)行的效率、質(zhì)量等，如果相應(yīng)責(zé)任人及時了解自身任務(wù)的完成情況、績效考核情況，能夠更加提高積極性。此外，云平臺還需要收集與績效考核相關(guān)的諸多非財務(wù)、外部信息，如項目環(huán)保情況、施工質(zhì)量、業(yè)主態(tài)度等關(guān)乎公司核心競爭力的內(nèi)容作為項目績效評價的依據(jù)。

本文基于三位一體成本控制的目標(biāo)，對“大智移云”與項目成本控制的融合展開論述，但實際上“大智移云”對企業(yè)成本控制的影響絕非局限于以上方面。程平和張盧[ 10 ]指出依托物聯(lián)網(wǎng)和互聯(lián)網(wǎng)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的很多環(huán)節(jié)可以形成一個整體，其價值鏈上的采購、物流、庫存、生產(chǎn)和銷售等核心環(huán)節(jié)的財務(wù)數(shù)據(jù)及非財務(wù)數(shù)據(jù)被采集至企業(yè)的云會計平臺，通過財務(wù)模塊與采購、物流、庫存、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的信息集成與共享，可以實現(xiàn)對企業(yè)資金流、業(yè)務(wù)流和信息流的一體化管理，同時也可以通過云會計平臺對各成本數(shù)據(jù)的占比結(jié)構(gòu)和變化趨勢進(jìn)行分析，確定對企業(yè)成本控制產(chǎn)生重要影響的成本要素。此外，通過大數(shù)據(jù)技術(shù)，及時統(tǒng)計、匯總、處理、上報和分析生產(chǎn)制造各環(huán)節(jié)成本信息，可以使決策層和管理層隨時查詢、了解具體成本發(fā)生情況，極大地縮短成本計算周期，為成本控制提供一個動態(tài)管理平臺，方便企業(yè)及時調(diào)整生產(chǎn)過程中的成本偏差[ 10 ]。

四、結(jié)語

本文將管理會計工具、方法作為工程項目管控的理論源泉，與新時代“大智移云”信息化手段結(jié)合，進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計，建立起融合預(yù)算管理、成本管理、績效管理的三位一體項目成本控制系統(tǒng)，形成一個針對工程項目全價值鏈的動態(tài)成本控制體系，以期為新時代的建筑施工企業(yè)工程成本管控提供一個新的方向。

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