陳紅安

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

1 消耗性林木資產(chǎn)特殊性分析

依照企業(yè)會計準(zhǔn)則生物資產(chǎn)相關(guān)方面的定義，林木類生物資產(chǎn)是指經(jīng)營主體因過去的交易或事項而形成的并由其擁有或控制的林木類資源，該資源預(yù)期能為其經(jīng)營主體帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能[1]。該類資產(chǎn)是經(jīng)營主體以出售為目的而進(jìn)行持有，或者是在未來進(jìn)行收獲的農(nóng)產(chǎn)品等生物資產(chǎn)。

基于林木類消耗性生物資產(chǎn)的概念，可以認(rèn)為消耗性林木資產(chǎn)同樣是指那些經(jīng)營主體為了銷售而進(jìn)行持有的或者在未來進(jìn)行收獲而成為林業(yè)產(chǎn)品的生物類資產(chǎn)。因此，本文所研究的消耗性林木資產(chǎn)，其含義與林木類消耗性生物資產(chǎn)等同，為突出林木資產(chǎn)作為研究對象的重要性，而使用該概念代替林木類消耗性生物資產(chǎn)。

1.1 消耗性林木資產(chǎn)處置受到限制

國家對用材林每年最大采伐限額有控制標(biāo)準(zhǔn)，消耗性林木資產(chǎn)經(jīng)營者采伐林木需申請采伐許可證，同時還要嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定實(shí)施采伐。而林業(yè)產(chǎn)品在供給方面是深受采伐限額政策的影響的，而這對于消耗性林木資產(chǎn)的擁有者和經(jīng)營者來說，長期的限額會使其積極性削減，同時也會帶來市場交易當(dāng)中的價格波動。

1.2 消耗性林木資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化程度低

消耗性林木資產(chǎn)的規(guī)格和質(zhì)量與林木的生產(chǎn)區(qū)域以及樹種材種方面有著密不可分的關(guān)系，其中有著很大的差異性，從交易量的角度來說，活力木是需求最為旺盛的，但是由于其產(chǎn)品形狀不可控，對于統(tǒng)一的準(zhǔn)確計量和標(biāo)準(zhǔn)化方面，難度十分巨大。這也導(dǎo)致了經(jīng)營主體在付出相同的勞動耗費(fèi)的情況下，卻不能收獲一樣的產(chǎn)品價值，這也為會計數(shù)據(jù)的操縱留下了很大空間，使得消耗性林木資產(chǎn)會計計量方式的選擇困難重重。

1.3 支出與收益的階段性

消耗性林木資產(chǎn)的投資和經(jīng)營具有著明顯的階段性，而且每個階段耗費(fèi)的成本與收益同樣如此，這是由于林木階段性成長屬性而造成的，經(jīng)營者在林木的幼樹時期就要開始進(jìn)行成本的投入，而這個階段一直持續(xù)到郁閉之前，而當(dāng)消耗性林木資產(chǎn)達(dá)到郁閉度標(biāo)準(zhǔn)之后，成本支出就會有很大幅度的下降，而這個階段則將持續(xù)到收獲采伐，其間僅僅耗費(fèi)一些人工和管護(hù)費(fèi)用。由此可見，消耗性林木資產(chǎn)在成本方面的支出并不會得到即刻收益的配比，而是將在很長一段時間之后才能夠得到一并配比。

1.4 具有生態(tài)效益性

消耗性林木資產(chǎn)具有著生物特性，而經(jīng)過相關(guān)的反應(yīng)則會自然而然地產(chǎn)生生態(tài)價值，而這種價值與人工成本投入和消耗沒有直接的相關(guān)性。就現(xiàn)階段各個學(xué)者所進(jìn)行的專門性研究來看，林木資產(chǎn)在生態(tài)效益方面的計量業(yè)已被單獨(dú)列為一項會計科目，并且與其消耗性理論資產(chǎn)價值有著明顯的區(qū)隔，不過不能否認(rèn)的是，其生態(tài)效益的發(fā)揮將對其價值評估產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。

2 消耗性林木資產(chǎn)計價構(gòu)成分析

從本質(zhì)上來說，會計計量是一種通過貨幣對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和其所取得的成果進(jìn)行計量的過程，那么對于資產(chǎn)的會計計量而言，其主要表現(xiàn)在對資產(chǎn)的計價方面。運(yùn)用某種貨幣單位對資產(chǎn)的價值進(jìn)行計量就是資產(chǎn)計價，這個過程應(yīng)以特定的轉(zhuǎn)化價值或者交易價格當(dāng)做依據(jù)。

消耗性林木資產(chǎn)有天然林和人工林兩種，衡量天然消耗性林木資產(chǎn)價值，應(yīng)對其人工勞動量進(jìn)行恢復(fù)，而不是計算其進(jìn)行初始生產(chǎn)的勞動量。對于消耗性人工林資產(chǎn)進(jìn)行計價，應(yīng)該考慮到整個營林生產(chǎn)中的物化勞動和活勞動全部消耗，這方面的構(gòu)成主要為：①營林生產(chǎn)成本，理論上講應(yīng)按劣等宜林地的單位產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)，但目前的運(yùn)用中有一定困難，可暫時采用平均單位營林成本作為定價依據(jù)。②資金利息，消耗性林木資產(chǎn)的長經(jīng)營周期使資金占用必須考慮利息。③利潤。④級差收益，級差收益中一部分級差地租通過政府征收地租、稅收等形式上交，不計入企業(yè)收益。另一部分是由于企業(yè)提高集約經(jīng)營水平而獲得的收益，歸屬于企業(yè)所有。⑤森林保險，消耗性林木資產(chǎn)在長周期經(jīng)營管理過程中會遭受各種自然災(zāi)害，會帶來一定的經(jīng)濟(jì)損失，需將這部分損失以保險費(fèi)形式計入消耗性林木資產(chǎn)價格中[2]。

消耗性林木資產(chǎn)會計計量的內(nèi)涵就是對包括營林生產(chǎn)成本、資金利息、利潤、級差收益和森林保險的活勞動和物化勞動以貨幣的形式進(jìn)行計量。根據(jù)會計準(zhǔn)則六種計量屬性的規(guī)定，計算價值的方法有歷史成本計價、現(xiàn)行成本計價、可實(shí)現(xiàn)凈值計價、現(xiàn)行市價計價、現(xiàn)值計價和公允價值計價；計價的貨幣單位有不變購買力貨幣單位、名義貨幣單位和計量當(dāng)日幣值三種形式。顯然，計量屬性與貨幣計量單位的不同組合構(gòu)成不同的會計計量模式，因此，消耗性林木資產(chǎn)會計計量的關(guān)鍵是會計計量模式的選擇[3]。

3 消耗性林木資產(chǎn)會計計量模式

資產(chǎn)會計計量模式是計量單位和計量屬性的不同組合，貨幣的計量單位有三種即不變購買力貨幣單位、名義貨幣單位和計量當(dāng)日幣值作為計價單位，其中計量當(dāng)日幣值是從公允價值計量定義衍生出的[3]，根據(jù)計量屬性和計量單位的不同，進(jìn)行排列組合，可以形成18種計量模式（見表1）。

對不同計量模式的選擇關(guān)鍵取決于對計量屬性的選擇。因此，符合消耗性林木資產(chǎn)特殊性、也為學(xué)術(shù)界認(rèn)可的計量屬性主要是歷史成本計量屬性和公允價值計量屬性。而在物價較為穩(wěn)定的情況下，計量單位一般選擇名義貨幣或計量當(dāng)日幣值作為計量單位，理論上所謂的歷史成本計量模式是指歷史成本/名義貨幣組合下的會計計量模式，所謂的公允價值計量模式是指公允價值/計量當(dāng)日幣值組合下的會計計量模式。歷史成本和公允價值是兩種截然不同的計量模式[4]。

3.1 歷史成本計量模式分析

3.1.1 優(yōu)勢分析

由于歷史成本計量在信息方面具有很高的可靠性，而且有著很強(qiáng)的可驗(yàn)證性，所以在消耗性林木資產(chǎn)的其會計計量方面，歷史成本法有著很高的地位。在具體的計量過程中，有兩種可以獲得消耗性林木資產(chǎn)成本的途徑：一是以交易合同來保證可驗(yàn)證性，外購獲得消耗性林木資產(chǎn)，以交易的價格為入賬依據(jù)來確定歷史成本；二是以營林成本核算的原始憑證來保證可驗(yàn)證性，以經(jīng)過自行營造而獲得的消耗性林木資產(chǎn)在營林成本累計值結(jié)轉(zhuǎn)為消耗性林木資產(chǎn)賬面價值來確定歷史成本。這兩種途徑都能夠最大限度的保證對所計量賬面價值的可靠性。

3.1.2 局限性分析

①不能反映消耗性林木資產(chǎn)自然增值。其他資產(chǎn)只因供需市場或需求偏好等市場因素的影響而帶來了價值的增加。而消耗性林木資產(chǎn)不需任何外力，自身在郁閉后至林木收獲間就會逐漸積累林木材積和生物量，并不斷形成價值[5]。消耗性林木資產(chǎn)的自然增值使一部分減值得以恢復(fù)外，仍有較大余額，而該部分自然增值能得到市場認(rèn)可，部分能在活立木交易市場中得到可靠計量，但歷史成本只計量可以用貨幣計價的人力成本支出，卻無法對在無法預(yù)見的自然力所造成了林木資產(chǎn)賬面價值方面的提升進(jìn)行反映，這在某種程度上使得消耗性林木資產(chǎn)的實(shí)際價值被大大低估。

表1 不同會計計量模式

②不能反映消耗性林木資產(chǎn)的時間價值。消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量假設(shè)幣值不變，在計量方面要求根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)生的交易價格或者成本來進(jìn)行，不過在多種因素所造成的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場變化等綜合原因帶來的物價變動沖擊了歷史成本原則，使其計價失去了客觀性和可靠性。消耗性林木資產(chǎn)生長周期長達(dá)20年以上，導(dǎo)致近、成、過熟林的歷史成本賬面價值可能會低于新造林的歷史成本賬面價值，消耗性林木資產(chǎn)早期大額成本支出金額無法與物價水平做到同比增長[6]。

③收入費(fèi)用的配比無法實(shí)現(xiàn)資本保全。消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計量模式將幼齡林和中齡林階段的大額成本支出與小額收入進(jìn)行配比，近、成、過熟林階段大額收入與小額成本支出配比。那么在幼齡林和中齡林階段，由于耗費(fèi)較多的成本支出而導(dǎo)致企業(yè)利潤下降，但從長遠(yuǎn)來看，幼齡林和中齡林能為企業(yè)創(chuàng)造潛在利潤，且創(chuàng)造利潤的潛力不斷增強(qiáng)，利潤下降并不能真實(shí)反映企業(yè)資本再生產(chǎn)能力[7]。

3.2 公允價值計量模式分析

消耗性林木資產(chǎn)在較長的生命周期內(nèi)自然力的作用無法用成本計量，公允價值能計量該自然增值效應(yīng)，反映的會計信息相關(guān)性質(zhì)量相對較高的特征較一般資產(chǎn)更為明顯[8]。

3.2.1 優(yōu)勢分析

運(yùn)用公允價值計量消耗性林木資產(chǎn)，有著相關(guān)性會計信息質(zhì)量相對較高的明顯優(yōu)勢，這種優(yōu)勢具體表現(xiàn)為兩個層面：一是能夠體現(xiàn)出消耗性林木資產(chǎn)的自然增值效應(yīng)，這在公允價值尤其是在林木郁閉之后，因其蓄積量迅速增加而使得公允價值增加而實(shí)現(xiàn)，這種計量模式使得在賬面價值上能夠體現(xiàn)出消耗性林木資產(chǎn)在自然力作用下的自然增值，從而極大的豐富和完善了消耗性林木資產(chǎn)的價值構(gòu)成；二是能夠把貨幣時間價值納入消耗性林木資產(chǎn)的價值體系之中，這也解決了歷史成本計量模式所無法完成的問題，對于消耗性林木資產(chǎn)而言，其生產(chǎn)經(jīng)營周期是很長的，因此將貨幣時間價值納入到價值體系之中的意義非常重大。

3.2.2 局限性分析

①無法直接獲取消耗性林木資產(chǎn)公允價值。消耗性林木資產(chǎn)公允價值獲取途徑有兩種，一是直接估值，二是替代估值[9]。對于直接估值來說，獲得的公允機(jī)制一般包括三個不同的層級：第一個層級是依據(jù)足夠活躍市場的報價；第二個層級是依據(jù)同類或者相似的資產(chǎn)類型的市場報價，這是在上一級估算不可行的情況下采用的方式；而當(dāng)前兩層級的估計都無法成行的時候，第三層級便運(yùn)用資產(chǎn)估值技術(shù)來進(jìn)行公允價值的確定，而對于“活躍市場”的界定，IAS41中提出了三個主要條件：首先是要求市場中進(jìn)行交易的產(chǎn)品要具有同質(zhì)化；其次是不論什么時間都能夠在市場上尋找到自愿的采購方和供應(yīng)方；第三就是價格方面的信息一定對所有人公開。而在實(shí)際當(dāng)中，想要完全的達(dá)到三個標(biāo)準(zhǔn)的難度是非常大的，這就使得不論是進(jìn)行直接或者替代估值在獲得消耗性林木資產(chǎn)的公允價值方面都幾乎難以實(shí)現(xiàn)。

②可靠性與相關(guān)性相對較低。在消耗性林木資產(chǎn)的具體評估過程中，重置成本法和收獲現(xiàn)值法分別適用于幼齡林和中齡林的評估。對于幼齡林，消耗性林木資產(chǎn)從造林至幼齡林結(jié)束期間每年度發(fā)生的成本支出均以同一投資收益率進(jìn)行貼現(xiàn)得出評估時點(diǎn)幼齡林資產(chǎn)評估值[10]。消耗性林木資產(chǎn)幼齡林時期平均約為10 年，物價水平可能規(guī)則波動，也可能出現(xiàn)不規(guī)則波動，甚至可能不發(fā)生變化。顯然以同一個投資收益率對各年度成本支出進(jìn)行貼現(xiàn)得出的幼齡林林木資源資產(chǎn)評估值相關(guān)性較低，可靠性也遠(yuǎn)不如其歷史成本賬面價值。而對于中齡林，其評估需要預(yù)測和確定較多項目計算較為復(fù)雜[11]。由于中齡林距離主伐時間較遠(yuǎn)，長達(dá)20 年以上，因此，以上參數(shù)的預(yù)測帶有極大主觀成分，中齡林資源資產(chǎn)評估值可靠性可能得不到保證。且該階段消耗性林木資產(chǎn)蓄積累積量偏低，而林木資源資產(chǎn)評估在收入預(yù)測時主要以蓄積量作為參照，故而導(dǎo)致以收獲現(xiàn)值法評估的中齡林林木資源資產(chǎn)價值可能低于其為市場所接受的公允價值，相關(guān)性可能得不到保證。綜合考慮，幼齡林、中齡林階段消耗性林木資產(chǎn)評估值可靠性與相關(guān)性會計信息質(zhì)量可能相對較低[12]。

4 對模式選擇的思考與建議

通過本文的分析可以發(fā)現(xiàn)，由于我國市場以及相關(guān)規(guī)定方面還不夠成熟，因此，如果在實(shí)際的會計計量活動中直接對國際準(zhǔn)則進(jìn)行照搬將會增加會計人員的工作負(fù)擔(dān)，同時對于市場秩序也會造成一定程度的擾亂，所以在進(jìn)行會計計量方面應(yīng)該始終保持謹(jǐn)慎的態(tài)度[13]。經(jīng)過本文對于歷史成本與公允價值這兩種比較計量模式的比較來看，它們分別有各自所獨(dú)具的優(yōu)勢，同時也有著不同程度的局限性。基于理論和實(shí)踐的分析，日后對消耗性林木資產(chǎn)進(jìn)行計量時，應(yīng)該采取由歷史成本模式為主逐步轉(zhuǎn)向公允價值計量模式[14]。