基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本核算研究

韓琳,暢雪,馬玉霞,華龍春,溫玉潔,王晨霞

護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目成本包括直接成本和間接成本，直接成本指專(zhuān)為提供護(hù)理服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，主要包括人力成本和材料成本，低值易耗品等，由于直接成本資料易于收集，所以方便直接進(jìn)行核算。而間接成本是指無(wú)法直接計(jì)入到某護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目中但卻能使整個(gè)護(hù)理部門(mén)受益且在護(hù)理總成本中占據(jù)較大份額的成本，如管理成本、作業(yè)費(fèi)用(暖氣、電、房屋費(fèi)用)以及教學(xué)研究費(fèi)用等[1]。由于間接成本覆蓋面廣、項(xiàng)目繁多, 無(wú)法被直接追溯到某一具體服務(wù)項(xiàng)目或業(yè)務(wù)流程中[2]，導(dǎo)致護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目成本管理缺乏真實(shí)的數(shù)據(jù)參考。目前大多數(shù)研究將間接成本按直接成本的百分比進(jìn)行分?jǐn)俒3]，是粗略的估計(jì)，使間接成本核算結(jié)果缺乏真實(shí)、可靠的依據(jù)。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法(Time Driven Activity-based Costing,TDABC)是將時(shí)間作為生產(chǎn)能力的度量和分配資源成本的依據(jù)，直接將資源耗費(fèi)分配到產(chǎn)品或服務(wù)等成本對(duì)象上的一種成本核算方法[4]。由于其具有實(shí)施簡(jiǎn)便、核算準(zhǔn)確的優(yōu)點(diǎn)，被廣泛應(yīng)用于企業(yè)產(chǎn)品成本以及醫(yī)院科室成本、病種成本和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的核算中[5-8]。而將TDABC應(yīng)用于護(hù)理成本核算的研究罕有報(bào)道，我國(guó)黃成禮等[9]用該方法對(duì)住院患者護(hù)理成本核算進(jìn)行了初步探索，之后再未見(jiàn)相關(guān)報(bào)道。2018年9～11月，本研究利用TDABC法將護(hù)理間接總成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目中，使護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本的構(gòu)成合理化、精細(xì)化，從而為準(zhǔn)確核算護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目總成本奠定基礎(chǔ)。

1 對(duì)象與方法

1.1 對(duì)象 選取甘肅省人民醫(yī)院的63個(gè)臨床常見(jiàn)護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目[10]為研究對(duì)象。該院是一所集醫(yī)療、科研、教學(xué)及預(yù)防保健為一體的綜合性三級(jí)甲等醫(yī)院，目前開(kāi)放床位1 400多張，臨床護(hù)理單元69個(gè)，職工總?cè)藬?shù)2 665人，病區(qū)護(hù)理人員733人。

1.2 方法

1.2.1 成立護(hù)理成本核算工作小組 工作小組由醫(yī)院護(hù)理部(2名)、財(cái)務(wù)處、經(jīng)管處、信息部、后勤處負(fù)責(zé)人以及2名研究生組成，共8名人員。部門(mén)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)溝通、協(xié)調(diào)提取護(hù)理間接成本核算所需的資料和數(shù)據(jù)，研究生負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)分析和成本核算。

1.2.2 歸集護(hù)理待攤間接成本 將間接成本歸集為業(yè)務(wù)費(fèi)(燃料費(fèi)、水費(fèi)、電費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)、保潔費(fèi)、垃圾處理費(fèi)、洗滌費(fèi))，管理、教學(xué)、研究費(fèi)(護(hù)士培訓(xùn)費(fèi)、外出進(jìn)修、外請(qǐng)專(zhuān)家、外出開(kāi)會(huì))，固定資產(chǎn)、設(shè)備折舊維修費(fèi)三類(lèi)；在相關(guān)部門(mén)的協(xié)調(diào)下調(diào)取2017年全年間接成本數(shù)據(jù)；將以上所有的間接成本按照人員費(fèi)用分配法[3]分配給醫(yī)療和護(hù)理。人員費(fèi)用分配法計(jì)算方法：分配率=醫(yī)院間接總成本/病區(qū)護(hù)理人員總?cè)藬?shù)，護(hù)理待攤間接總成本=病區(qū)護(hù)理人員數(shù)×分配率。以業(yè)務(wù)費(fèi)中的燃料費(fèi)為例，全年燃料費(fèi)163.00萬(wàn)元，共有職工2 665人，病區(qū)護(hù)理人員733人，計(jì)算得到分配率為163.00萬(wàn)元/2 665人=611.63元/人，護(hù)理應(yīng)分?jǐn)偟娜剂腺M(fèi)為733人×611.63元/人=448 326.45元。用同樣方法計(jì)算得到護(hù)理應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接項(xiàng)目成本，各間接項(xiàng)目成本相加即得到護(hù)理待攤間接總成本。

1.2.3 確定開(kāi)展成本核算的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目 課題組在前期界定了進(jìn)行成本核算的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目?jī)?nèi)容和名稱(chēng)63項(xiàng)[10]，將其作為本次開(kāi)展護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本核算的項(xiàng)目。

1.2.4 分?jǐn)偝杀?利用TDABC法將護(hù)理待攤的間接總成本分?jǐn)偟阶o(hù)理服務(wù)項(xiàng)目中。第一步，計(jì)算單位時(shí)間資源成本。單位時(shí)間資源成本=資源總成本/有效作業(yè)時(shí)間。資源總成本即護(hù)理待攤間接總成本，依據(jù)前述方法得到護(hù)理待攤間接總成本為2 975.435萬(wàn)元。護(hù)士有效工作時(shí)間計(jì)算方法：病區(qū)護(hù)士733人，平均每月工作22 d，每天有效工作時(shí)間為8 h。理論上全年投入的工時(shí)間T=733×12×22×8×60=92 885 760 min，實(shí)際上護(hù)士在工作期間會(huì)有休假、學(xué)習(xí)、培訓(xùn)等無(wú)增值作業(yè)時(shí)間。根據(jù)文獻(xiàn)，實(shí)際可用的作業(yè)時(shí)間為理論作業(yè)時(shí)間的80%[11]。因此，護(hù)士有效工作時(shí)間為92 885 760 min×80%=74 308 608 min。計(jì)算得到單位資源成本為29 754 350元/74 308 608 min=0.4元/min，即各護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目每分鐘應(yīng)分?jǐn)偟拈g接成本為0.4元。第二步，確定單位作業(yè)耗時(shí)，即護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目操作時(shí)間。采用工時(shí)測(cè)定法，參考李小寒編著的《基礎(chǔ)護(hù)理學(xué)》(第6版)和《醫(yī)療護(hù)理技術(shù)操作常規(guī)》(第4版)的護(hù)理操作要求界定的操作內(nèi)容和流程，測(cè)定研究對(duì)象(護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目)的操作時(shí)間。第三步，計(jì)算單位作業(yè)成本。單位作業(yè)成本=單位資源成本(0.4元/min)×單位作業(yè)耗時(shí)，即得到每一項(xiàng)護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目的間接成本。

1.2.5 統(tǒng)計(jì)學(xué)方法 采用Excel2.0進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，分析方法主要采用描述性統(tǒng)計(jì)分析法。

2 結(jié)果

開(kāi)展成本核算的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目為 63項(xiàng)，各護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本見(jiàn)表1。

表1 護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本

3 討論

3.1 間接成本在護(hù)理管理中的重要性及過(guò)去核算方法存在的不足 護(hù)理間接成本是護(hù)理成本的重要組成部分，進(jìn)行護(hù)理間接成本核算可以規(guī)范護(hù)理成本管理，為護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目成本管理與應(yīng)用提供真實(shí)參考，使護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目成本得到應(yīng)有的合理補(bǔ)償。目前，國(guó)內(nèi)對(duì)護(hù)理間接成本分?jǐn)偞蠖嗖捎妙?lèi)成本比值法進(jìn)行計(jì)算[12](根據(jù)直接成本按一定比例分?jǐn)傞g接成本)，這種計(jì)算并不能準(zhǔn)確分?jǐn)傞g接成本，而間接成本在醫(yī)院總成本中占有很大的比重，不同的分?jǐn)偡椒óa(chǎn)生的分?jǐn)偨Y(jié)果差異較大，進(jìn)而嚴(yán)重影響護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目成本核算的準(zhǔn)確性。因此，只有基于實(shí)際產(chǎn)生的間接成本的分?jǐn)偡椒ǎ拍芎怂愠鲚^為準(zhǔn)確的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本，為護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目總成本核算奠定基礎(chǔ)。

3.2 TDABC用于護(hù)理間接成本核算的優(yōu)勢(shì) 第一，基于TDABC 法分?jǐn)傋o(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本具有方法簡(jiǎn)單、容易操作、靈活性強(qiáng)的特點(diǎn)。首先，護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)是單位時(shí)間資源成本，其作為可變的參數(shù)，可以根據(jù)資源價(jià)格作出調(diào)整，當(dāng)資源價(jià)格改變時(shí)，可以很容易地更新資源成本。如在本研究中，計(jì)算得到護(hù)士的單位時(shí)間資源成本為0.4元/min，當(dāng)資源總成本或有效作業(yè)時(shí)間發(fā)生變化時(shí)，單位資源成本也就相應(yīng)的發(fā)生變化，因此研究結(jié)果的使用有效期長(zhǎng)，能對(duì)抗通貨膨脹或時(shí)間因素帶來(lái)的變化[13]。其次，基于TDABC法的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本核算以單位作業(yè)耗時(shí)為動(dòng)因，具有一定的靈活性，能很好地適應(yīng)醫(yī)院內(nèi)外環(huán)境的變化。當(dāng)某個(gè)作業(yè)中心出現(xiàn)新的作業(yè)時(shí)，無(wú)需進(jìn)行調(diào)查與計(jì)算，只需對(duì)新增作業(yè)的單位耗時(shí)作出估測(cè)即可。如有新增護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目時(shí)，只需測(cè)量該護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目的操作時(shí)間即可計(jì)算出該護(hù)理項(xiàng)目應(yīng)該分?jǐn)偟拈g接成本。第二，基于TDABC 法的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本核算可為護(hù)理管理者精細(xì)化管理提供依據(jù)。利用TDABC法進(jìn)行護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本核算考慮了有效產(chǎn)能，可以幫助管理層發(fā)現(xiàn)閑置產(chǎn)能。本次研究在計(jì)算護(hù)士單位資源成本時(shí)將20%無(wú)效產(chǎn)能時(shí)間成本從理論生產(chǎn)力中分離出來(lái)，避免了將其計(jì)入成本，一方面使計(jì)算得到的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本更加貼近真實(shí)成本，另一方面管理者可以通過(guò)提高護(hù)士有效工作時(shí)間來(lái)降低單位資源成本，從而降低護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本[14]。第三，基于TDABC 法的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本核算解決了由于護(hù)理項(xiàng)目之間操作時(shí)間不同而導(dǎo)致間接成本分?jǐn)偛痪膯?wèn)題。如本研究中，靜脈輸液的操作時(shí)間是5.94 min/次，TDABC法成本核算的依據(jù)是以作業(yè)耗時(shí)為動(dòng)因，靜脈輸液應(yīng)該承擔(dān)的間接成本是5.94 min/次×0.4元/min=2.376元/次，因此較能準(zhǔn)確、合理地反應(yīng)靜脈輸液的實(shí)際間接成本耗費(fèi)。

4 小結(jié)

正確歸集成本對(duì)象的總成本是核算護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本的基礎(chǔ)，如若護(hù)理待攤總成本不正確，將會(huì)影響護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本的準(zhǔn)確性。本研究中的護(hù)理待攤間接總成本是從醫(yī)院間接總成本中提取出來(lái)的，因此醫(yī)院間接總成本的準(zhǔn)確性以及提取方法的合理性都可能影響護(hù)理待攤間接總成的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本核算的準(zhǔn)確性。另外，本研究只調(diào)取了1所三甲醫(yī)院的護(hù)理待攤間接總成本進(jìn)行間了分?jǐn)?，分?jǐn)偨Y(jié)果可能存在偏差。因此，今后應(yīng)擴(kuò)大樣本量，對(duì)不同等級(jí)醫(yī)院、不同性質(zhì)醫(yī)院的護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目間接成本進(jìn)行多方位核算，從而使核算結(jié)果更加真實(shí)、可靠。另外，用護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目來(lái)覆蓋所有的費(fèi)用支出，如固定資產(chǎn)費(fèi)、房屋折舊費(fèi)的合理性有待進(jìn)一步探討。本研究用TDABC法分?jǐn)偟玫降淖o(hù)理間接成本計(jì)入到護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目成本中，而臨床是以護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目實(shí)施頻次收取費(fèi)用的，不同科室護(hù)理服務(wù)項(xiàng)目不同，實(shí)施頻次不同，導(dǎo)致多收、少收的問(wèn)題如何解決也是今后應(yīng)該探討的方向。