摘 要：稅務行政裁量權的行使在提高稅務行政效率，促進個案公平正義的同時，常常出現(xiàn)被濫用的現(xiàn)象，對納稅人和稅務機關都產(chǎn)生了極大的負面影響。在現(xiàn)代法治國家中，如何分析稅務行政裁量權被濫用現(xiàn)象的成因，如何在保障這一權力有效運行的同時對其進行規(guī)制以防止其脫軌，是保障納稅人合法權益、形成健康和諧的市場秩序和征納關系的前提，也是提高稅務機關依法治稅能力的必由之路。

關鍵詞：稅務行政裁量權;稅收執(zhí)法;控制體系

現(xiàn)代法治國家中，權力的賦予與控制往往是相伴而行且不可分離的，稅務行政裁量權也不例外。稅務行政裁量權是指稅務機關在依法行政的前提下，綜合考量違法行為的事實和社會危害程度，根據(jù)公平合理原則自主選擇行政行為方式、種類和幅度并做出決定的權力。作為稅務行政權力的重要組成部分，稅務行政裁量權的目標價值在于提高稅收法律執(zhí)行效率，保證稅務行政執(zhí)法中的個案公正與正義。但在現(xiàn)實情況中，稅務機關對稅務行政裁量權的認識比較模糊，對如何行使這一權力缺乏理性思考和尺度把握，同時稅務行政裁量過程缺乏必要的透明性，這使得稅務行政裁量權作為一柄雙刃劍為其自身被濫用提供了可能。稅務行政裁量權如何規(guī)范行使、法律應如何規(guī)制，是當下稅務行政裁量權運行過程中面臨的巨大挑戰(zhàn)。

一、稅務行政裁量權的界定

學理上對于行政裁量權的名稱和定義尚存在幾種不同的看法：有學者認為應當稱之為行政裁量權，因為裁量不可能是絕對自由的;有的學者認為自由裁量權只存在于行政過程中，也有學者認為自由裁量權還存在于立法、司法等過程中，故應稱之為行政自由裁量權。實務中，2012年《關于稅務行政裁量權工作的指導意見》明確了“稅務行政裁量權”這一名稱規(guī)范，故本文亦采取這一名稱。

對稅務行政領域而言，稅務行政裁量權是稅務機關根據(jù)法律的授權，基于稅收目的，在稅務行政過程中以公正和適當?shù)姆绞阶鞒鲆欢ň唧w稅收行政行為的權力，是稅務機關依法享有的選擇自由或者判斷自由，本質上是一種選擇權力形式。其基礎是涉稅活動的差異性，因為法律法規(guī)不可能針對所有個案的差異化情形作出明確處理規(guī)定，要實現(xiàn)公平正義，必然需要稅務機關在法律法規(guī)框架之內對個案作出差異化評價、處理和裁量。縱觀世界范圍內其他稅制法治建設較為完備的國家，都在稅制建設和稅收征管等方面不同程度地設置有一定的行政裁量權。例如，西方國家的個人所得稅法中多有對“其他任何不可名狀的收入”的規(guī)定，使稅務機關有權對新稅種進行課稅，事實上就是賦予稅務機關行政裁量權的體現(xiàn)?？梢?，稅務行政裁量權在一定程度上是一國稅法靈活性、適應性、高效性的標志和保障。

在我國，稅務行政裁量權主要集中在具體稅收行政行為中，具體表現(xiàn)形式主要有如下幾種：一是在法律、法規(guī)、規(guī)章明確規(guī)定了種類、范圍和幅度的情況下，由稅務機關根據(jù)實際情況作出最優(yōu)決定;二是法律、法規(guī)、規(guī)章沒有明確規(guī)定種類、范圍和幅度時，稅務機關在其職權范圍內作出合理適當?shù)奶幚?三是稅務機關在緊急情況下為保護公共利益而作出的職權范圍內的處理。稅務行政裁量權尤其體現(xiàn)在稅務行政處罰種類和幅度的對稅收的處理和處罰權上，以《稅收征收管理法》為例，該法第六十條至第七十四條均體現(xiàn)了稅務機關對違反稅務管理規(guī)定的行為及偷稅、漏稅、抗稅、欠稅的違法行為享有處理和處罰的稅務行政裁量權。稅務行政裁量權通過賦予稅務機關在法定范圍內根據(jù)個案具體情形予以裁量的權力，對個案進行差異化處理，從而突出立法目的，實現(xiàn)教育與處罰相結合。

二、稅務行政裁量權的濫用

法國思想家孟德斯鳩在《論法的精神》中指出，一切有權力的人都容易濫用權力，要把權力一直使用到遇有界限的地方才會停止。稅務行政裁量權一方面是提高行政效率和實現(xiàn)個案公平的需要，但在另一方面，其具有極強的主觀性和隨意性，極易產(chǎn)生為稅務機關所濫用的現(xiàn)象。

稅務機關濫用稅務行政裁量權的主要表現(xiàn)形式可分為顯性化濫用和隱性化濫用。顯性化濫用主要是指稅務機關明顯違反法律法規(guī)的規(guī)定或明顯超越其法定職權或明顯違反程序要求而行使稅務行政裁量權，其違反的是形式合法性原則。隱性化的濫用則是指稅務機關基于不正當動機，違反稅收法律授權的目的，違背公平、公正、正義的觀念，不正當、不合理、不理性地行使稅務行政裁量權，其最突出、最常見的表現(xiàn)為稅務機關在處理個案時顯失公平，如對不同納稅人相同或相似的違法行為所作出的處理方式或處罰結果大相徑庭，其本質是違背了實質合法性原則。

出現(xiàn)以上濫用稅務行政裁量權的原因在于以下幾點。首先，法律所授權的自由裁量的幅度過于寬泛，立法不完善。我國稅收法律法規(guī)條文過于概括、簡略，同時，由于自由裁量需考慮的相關因素必須根據(jù)實際情況確定，因而其準確適用十分困難，極易造成自由裁量權的濫用，無法達到法律制度設計的目標。例如《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，對于納稅人偷稅現(xiàn)象，處罰數(shù)額倍數(shù)最高達十倍;《發(fā)票管理辦法》對虛開發(fā)票金額超過一萬元的，也作出了罰款金額上下相差十倍的規(guī)定。此外，部分法律條款彈性過大，易使稅務人員對稅收法律的理解和解釋產(chǎn)生誤解或歧義，從而造成職權的濫用、誤用。一個例證是，稅收征管法第三十五條規(guī)定了納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額，而如何認定“明顯偏低又無正當理由”就成為了眾多稅務案件的爭議焦點，可見法律賦予的極大的稅務行政裁量權在實踐中極易導致法律空白，為這一權力的被濫用留下空間。

其次，稅務行政法律程序制度不完善。稅收法律程序是稅務機關在行使權力或履行義務的過程中，必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。我國稅務行政執(zhí)法的實踐中違反法定程序的現(xiàn)象并不少見，概括來看可以分為程序缺陷、順序倒置、超過時限、形式瑕疵等程序問題。

第三，稅務機關工作人員業(yè)務水平良莠不齊。稅務行政裁量權的行使具有極大的主觀性和不確定性，稅務人員在行使裁量權的過程中往往存在機械性執(zhí)法、隨意性執(zhí)法、選擇性執(zhí)法等問題，這也是裁量權被濫用的直接原因。部分稅務人員并非將細化的稅務裁量基準作為裁量的重要參考指標，而是將其作為稅務行政的指令性指標甚至是稅務人員執(zhí)法過錯的考核指標，這明顯與自由裁量的設計意圖相違背。同時，細化的裁量基準的浮動和選擇空間也十分巨大，為隨意性執(zhí)法提供了基礎。此外，由于稅務執(zhí)法人員在執(zhí)法理念、業(yè)務水平等方面存在個體差異，不同稅務機關和稅務執(zhí)法人員對于相同或相似的稅收違法行為的處理方式和處罰結果往往存在較大差異，容易導致執(zhí)法不公現(xiàn)象。加之部分稅務工作人員自身素質較低，以稅謀私甚至舞弊等現(xiàn)象時有發(fā)生，難以防控。

第四，制衡監(jiān)督機制和救濟制度不健全。實際操作中，對稅務行政執(zhí)法行為的檢查監(jiān)督力度較低，稅務系統(tǒng)內的層級監(jiān)督和專項監(jiān)督也因缺少必要的監(jiān)督機制和方法而顯得軟弱乏力。且對稅務行政裁量權的監(jiān)督重點大多集中在稅務行政處罰決定的合法性問題上，對合理性問題的監(jiān)督控制缺少法律依據(jù)和政策支持。此外，司法救濟制度的不完善，也是稅務行政裁量權的濫用難以有效遏制的重要原因。當事人的合法權益因稅收行政裁量權行使不當而受到侵犯時，盡管可以尋求行政復議和行政訴訟的救濟，但效果往往難以實現(xiàn)：據(jù)統(tǒng)計，1991年至2017年，全國稅務行政訴訟案件共1332件，平均每年不到50件，原告勝訴率僅在6%左右，由此可見，稅務行政裁量后的事后救濟陷入了一個司法困境之中。

三、稅務行政裁量權的法律規(guī)制路徑

稅務行政裁量權的濫用，不僅侵害納稅主體的合法權益，不利于征納雙方和諧關系的形成和公平競爭的市場經(jīng)濟秩序的構建，也給稅務行政機關帶來了巨大的執(zhí)法風險。因此，在賦予稅務機關行政裁量權的同時，必然需要對其進行規(guī)范和控制，以確保稅務行政裁量權合法、合理的運行。

（一）加強立法解釋、司法解釋，限縮稅務行政裁量的范圍和尺度

稅務行政裁量權被濫用的最為根本且常見的原因在于法律所賦予的裁量空間過大。因此可通過加強對法律的解釋，適當限縮裁量范圍，細化裁量尺度，從源頭上加強法律的確定性。在稅收執(zhí)法領域尤其應當貫徹稅收法定原則，尤其是應當設定明確的權力、規(guī)范授權立法。應當在稅務機關享有較大行政裁量權的行為方面制定具體、量化的裁量標準，變主觀裁量為客觀裁量，解決自由裁量“無法可依”的問題。此外，應當充分發(fā)揮指導性案例的參考和援引作用。稅務機關可對自由裁量案例進行篩選和審核，使經(jīng)典案例成為指導性案例，從而對同類或相似的稅務行政行為的認定和處理形成相對一致的標準，保持稅務系統(tǒng)內部執(zhí)法標準的相對統(tǒng)一穩(wěn)定。

（二）完善程序立法，促進稅務行政行為程序化

健全和完善稅收程序制度，明確稅務機關行使行政裁量權的程序規(guī)則，是保證該項權利行使公開、公正、透明的重要手段和有效途徑。立法機關應當盡可能完善《稅收征管法》，增加更為詳盡的程序性條款，將稅務行政程序以法律的形式固定下來，公開行使裁量權的依據(jù)、條件、過程、結果，尤其是在與公共利益關系密切的領域，必須公開有關權利行使的具體原因，同時落實好稅務行政行為的告知、陳述和聽證制度，由形式平等向實質平等轉變。

（三）提高稅務執(zhí)法人員的業(yè)務能力和綜合素質

稅務機關工作人員既是稅收稅務工作的主體，也是稅務行政裁量權的行使主體。因此，加強和提高稅務執(zhí)法人員的業(yè)務能力和綜合素質將直接影響到稅務行政裁量權的正確行使。首先，應當積極組織開展稅收法制理論的學習和培訓，使稅務工作人員熟悉稅務相關政策和法律法規(guī)，了解稅務工作行政程序，做到依法行政、處理有據(jù)，控制執(zhí)法過程中的主觀隨意性;其次，加強稅收機關工作人員的道德素質培養(yǎng)，增強法治觀念，樹立職業(yè)道德，做到執(zhí)法嚴明、作風嚴實。同時，將稅務案件的處理與個人建立聯(lián)系，形成個案責任跟蹤機制。

（四）建立健全稅務行政裁量權的內外制衡與監(jiān)督機制

落實好各項制衡監(jiān)督制度是促進合理運用稅務行政裁量權的重要部分。一方面，在稅務系統(tǒng)內部控制上，要建立健全內部監(jiān)督網(wǎng)絡，解決監(jiān)督權虛化的問題。要明確征收、管理、審查環(huán)節(jié)的職責，實行責任考核，充分保證征收、管理、審查職責的履行;做好稅收自由裁量工作情況的檢查和監(jiān)管，在做到嚴格的審查、備案工作的同時及時發(fā)現(xiàn)問題，糾錯整改;還應建立起稅務行政處罰案卷評查長效機制，定期對相關案卷進行評估檢查。另一方面，在外部監(jiān)督上，要落實好稅務行政行為的告知、陳述和聽證制度，維護相對人的知情權與申辯權。同時，應當完善公平、公正的司法救濟體系，使相對人敢于通過行政復議和行政訴訟進行維權與救濟，并能夠獲得實際的救濟效果。內外合力、相互促進、互為保障，才能形成有效的制衡與監(jiān)督機制。

五、結語

在稅務行政領域，稅務行政裁量權廣泛的存在無疑提高了稅務工作的執(zhí)法效率，促進了個案的公平正義。然而，現(xiàn)階段法律構建的不完善、稅務行政程序的缺失、制衡監(jiān)督體系的不健全和稅務工作人員水平、素質的參差不齊，使得稅務行政裁量權在實踐中常常被濫用，對納稅人和稅務機關而言都產(chǎn)生了負面的影響。本文建議從加強對法律的解釋，限縮稅務行政裁量的范圍和尺度;完善程序立法，促進稅務行政行為程序化;提高稅務工作人員的業(yè)務能力和綜合素質;建立健全稅務行政裁量權的內外制衡與監(jiān)督機制等方面入手，規(guī)制稅務行政裁量權，保證權力正確運行不脫軌，從而提高稅務機關依法治稅的能力和水平，保障廣大納稅人的合法權益，構建和諧的征納關系。

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作者簡介：谷艷羽（1999.09-），女，浙江溫州人，浙江工商大學2017級本科生，研究方向：法學。