文| 劉 毅

前言

醫(yī)療收入是公立醫(yī)院收入的主要來源，財(cái)政補(bǔ)助收入占比相對(duì)較少，而在一般事業(yè)單位中財(cái)政補(bǔ)助收入中占比較高。因此，公立醫(yī)院在實(shí)際運(yùn)營中受市場影響較大，對(duì)市場依賴度較高，財(cái)務(wù)管理要求高。因事業(yè)收入是公立醫(yī)院的主要收入，在運(yùn)營過程中公立醫(yī)院必然強(qiáng)調(diào)運(yùn)營效率及成本控制，確?？沙掷m(xù)性經(jīng)營，顯而易見，公立醫(yī)院對(duì)財(cái)務(wù)管理較一般事業(yè)單位的要求更高。為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，政府出臺(tái)了一系列規(guī)范性文件。如，2015年10月23日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2016年7月6日根據(jù)《基本準(zhǔn)則》陸續(xù)制定發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項(xiàng)具體準(zhǔn)則，2017年10月24日財(cái)政部制定了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019年1月1日起施行，并鼓勵(lì)行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。

醫(yī)院財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀

醫(yī)院財(cái)會(huì)管理水平有待提升

由于歷史原因，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員一部分是由收費(fèi)處或其他科室轉(zhuǎn)到財(cái)會(huì)崗位，專業(yè)技能不強(qiáng)，綜合能力參差不齊。同時(shí)，醫(yī)療業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，但醫(yī)院管理者的財(cái)務(wù)管理觀念滯后，財(cái)會(huì)人員配備不足,大部分工作內(nèi)容仍囿于日常記賬和統(tǒng)計(jì)上報(bào)財(cái)務(wù)資料，難以發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)管和控制的作用。

醫(yī)院對(duì)預(yù)算管理重視不足

部分醫(yī)院管理者習(xí)慣傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理模式，對(duì)醫(yī)院預(yù)算管理仍然停留在傳統(tǒng)意義上的業(yè)務(wù)收支管理，受上級(jí)部門控費(fèi)指標(biāo)要求，對(duì)涉及醫(yī)療業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)指標(biāo)更加重視。而醫(yī)院基層員工普遍認(rèn)為預(yù)算工作與醫(yī)療業(yè)務(wù)關(guān)系不大，對(duì)預(yù)算管理的參與度不高。

會(huì)計(jì)核算存在不足

部分醫(yī)院仍然存在會(huì)計(jì)制度執(zhí)行不到位、資產(chǎn)管理不規(guī)范的情況；成本核算水平較低，還未能做到成本控制。公立醫(yī)院強(qiáng)調(diào)公益性，弱化了醫(yī)院的市場競爭意識(shí)，使得醫(yī)院管理者不太重視成本管理。

醫(yī)院財(cái)務(wù)信息化滯后

醫(yī)院目前人、財(cái)、物和醫(yī)療業(yè)務(wù)都有各自的軟件系統(tǒng)，但彼此關(guān)聯(lián)性較差，基礎(chǔ)信息口徑不一致，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性低，信息傳遞不及時(shí)，效率較低。財(cái)務(wù)系統(tǒng)大都停留在獨(dú)立的記賬、核算模式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未能發(fā)揮控制與調(diào)節(jié)的作用。藥品、耗材和固定資產(chǎn)等系統(tǒng)未能與財(cái)務(wù)系統(tǒng)對(duì)接，實(shí)物賬與財(cái)務(wù)賬分離，管理成本較高。

政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響

單位會(huì)計(jì)核算形式的變化

本次政府會(huì)計(jì)制度改革最大的創(chuàng)新點(diǎn)在于“平行記賬”的核算形式，即單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

公立醫(yī)院作為具有公益性質(zhì)的事業(yè)單位，納入預(yù)算管理，具有資金規(guī)模大，業(yè)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜等特點(diǎn)，相較與其他政府部門，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算更適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制。在賬務(wù)處理上，以固定資產(chǎn)折舊為例，原來的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中采用“待沖基金”科目核算公立醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或購買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計(jì)提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫存物資時(shí)予以沖減的基金?！按龥_基金”的做法使公立醫(yī)院會(huì)計(jì)不是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，存在弊端，主要就是使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等所創(chuàng)造的收入全都?xì)w入醫(yī)療收入，但是這部分資產(chǎn)的累計(jì)折舊不計(jì)入當(dāng)期醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，而是沖減“待沖基金”，收入與支出不完全配比，無法反映真實(shí)的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本情況。而且不同規(guī)模、等級(jí)的公立醫(yī)院，享受的政府財(cái)政補(bǔ)助政策不同，公立醫(yī)院之間的成本也就不具有可比性?！墩畷?huì)計(jì)制度》相較于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將財(cái)政補(bǔ)助從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中剝離，由預(yù)算會(huì)計(jì)按照收付實(shí)現(xiàn)制來核算，固定資產(chǎn)所提折舊按用途全額計(jì)入全額當(dāng)期費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本，更能客觀反映醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

會(huì)計(jì)要素及科目的變化

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“醫(yī)院會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”五要素?！墩畷?huì)計(jì)制度——基本準(zhǔn)則》則是“3+5要素”即為政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。與現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比，此次《政府會(huì)計(jì)制度》中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類科目設(shè)置，資產(chǎn)類取消了帶有醫(yī)院特質(zhì)的“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”、“應(yīng)收醫(yī)療款”統(tǒng)稱為“應(yīng)收賬款”，增加了“應(yīng)收利息”、“研發(fā)支出”等。負(fù)債類科目設(shè)置取消“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”、“應(yīng)付福利費(fèi)”，增加了“應(yīng)交增值稅”、“應(yīng)付利息”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”等。凈資產(chǎn)類科目設(shè)置中取消了“事業(yè)基金”、“待沖基金”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”放入預(yù)算會(huì)計(jì)體系中核算，增加了“累計(jì)盈余”、“權(quán)益法調(diào)整”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”、“以前年度盈余調(diào)整”。收入類科目設(shè)置中取消“醫(yī)療收入”、“科教項(xiàng)目收入”，新增“事業(yè)收入”、“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”等科目，并提升了“其他收入”中“捐贈(zèng)收入”、“利息收入”等科目級(jí)次。費(fèi)用類科目設(shè)置取消“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”和“科教項(xiàng)目支出”增設(shè)了“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”和“經(jīng)營費(fèi)用”。

《政府會(huì)計(jì)制度》的改革主要體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)類科目設(shè)置。在政府預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)下，公立醫(yī)院要實(shí)行全面預(yù)算，主要變化有：1.將“醫(yī)療收入”、“科教項(xiàng)目收入”并入“事業(yè)預(yù)算收入”。2.將“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”并入“事業(yè)支出”。3.將“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”并入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財(cái)政撥款結(jié)余”。4.新增“其他結(jié)余/經(jīng)營結(jié)余”及“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”

財(cái)務(wù)報(bào)告的變化

現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。其中會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表、現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表4張主表，以及作為收入費(fèi)用總表附表的醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表。《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告”。政府決算報(bào)告包括決算報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在決算報(bào)告中反映的相關(guān)信息和資料。政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。財(cái)務(wù)報(bào)表包括會(huì)計(jì)報(bào)表和附注，其中會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表。政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。與現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相比增加了決算報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

新制度下醫(yī)院財(cái)務(wù)管理應(yīng)對(duì)措施

繼續(xù)加強(qiáng)新政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)培訓(xùn)

雖然新政府會(huì)計(jì)制度在正式實(shí)施前各行政事業(yè)單位都進(jìn)行過相關(guān)培訓(xùn)，但沒有進(jìn)行實(shí)操，要根據(jù)實(shí)際工作過程中出現(xiàn)的問題不斷區(qū)分、掌握和領(lǐng)會(huì)新制度內(nèi)涵，才能更好地做好賬務(wù)處理。八要素、平行記賬、雙基礎(chǔ)和兩套報(bào)表將成為醫(yī)院會(huì)計(jì)核算新的日常工作思維。按平行記賬要求，對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，需要財(cái)務(wù)人員既要掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，又要熟悉預(yù)算會(huì)計(jì)知識(shí)，而以往的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)是由不同的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行核算，因而對(duì)財(cái)務(wù)人員的知識(shí)面和素質(zhì)提出更高的要求，這就需要不斷進(jìn)行培訓(xùn)，以滿足新政府會(huì)計(jì)制度的核算要求，提高醫(yī)院的財(cái)務(wù)核算水平。

加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)

互聯(lián)網(wǎng)+時(shí)代的到來，現(xiàn)代信息技術(shù)已廣泛應(yīng)用于各行各業(yè)。隨著《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，醫(yī)院會(huì)計(jì)信息化顯得越來越重要?！墩畷?huì)計(jì)制度》要求在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙功能，這和以前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)不同，核算系統(tǒng)要包括會(huì)計(jì)核算、成本核算和預(yù)算核算等，財(cái)務(wù)人員不能停留在以前核算思路，賬務(wù)處理要更加細(xì)化。醫(yī)院要加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，打通財(cái)務(wù)信息和醫(yī)院的其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)的連接，比如HIS系統(tǒng)、物資耗材系統(tǒng)、HRP系統(tǒng)和績效系統(tǒng)等，使得各系統(tǒng)的數(shù)據(jù)有效對(duì)接，實(shí)現(xiàn)資源共享，減少工作量和出錯(cuò)概率。會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)要考慮后期大數(shù)據(jù)監(jiān)管需求，預(yù)留數(shù)據(jù)端口，便于匯總各種業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，提高財(cái)務(wù)管理決策能力。

加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，提高財(cái)務(wù)管理水平

醫(yī)院實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》后，財(cái)務(wù)核算更加細(xì)化，這就要求財(cái)務(wù)人員對(duì)醫(yī)療業(yè)務(wù)要去了解和掌握，多和業(yè)務(wù)科室、醫(yī)生護(hù)士進(jìn)行溝通交流。業(yè)財(cái)融合的實(shí)現(xiàn)，需要財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、信息技術(shù)相互配合。大數(shù)據(jù)時(shí)代下財(cái)務(wù)人員要把枯燥的財(cái)務(wù)數(shù)字變成數(shù)據(jù)，然后把數(shù)據(jù)變成信息，財(cái)務(wù)信息才是醫(yī)院管理者最需要的；財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)溝通，將會(huì)計(jì)語言轉(zhuǎn)換，以便于和臨床業(yè)務(wù)部門的醫(yī)生護(hù)士溝通。財(cái)務(wù)人員的工作不只是事后核算和監(jiān)督，要利用自身財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)對(duì)醫(yī)療業(yè)務(wù)進(jìn)行事前預(yù)測，評(píng)價(jià)醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)績效，并把這些重要信息反饋到臨床業(yè)務(wù)人員，從而為其業(yè)務(wù)開展提供參考，扮演策略咨詢的角色，提高醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理水平。

規(guī)范公立醫(yī)院基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作，推進(jìn)財(cái)務(wù)預(yù)算管理體系建設(shè)

公立醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)明細(xì)科目設(shè)置上的區(qū)別，梳理出新舊制度之間科目轉(zhuǎn)換對(duì)照表，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)核算的要求，轉(zhuǎn)換各會(huì)計(jì)科目的上期期末余額，設(shè)置新制度的期初余額，并做好轉(zhuǎn)換底稿記錄。并且仔細(xì)核對(duì)末級(jí)會(huì)計(jì)科目的期末余額（若有輔助核算，需按部門、項(xiàng)目等分別進(jìn)行核對(duì)），并按新制度下的輔助核算設(shè)置情況進(jìn)行會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換，確保過渡后的新會(huì)計(jì)科目余額準(zhǔn)確無誤。公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)預(yù)算管理工作薄弱，公立醫(yī)院預(yù)算管理更多的是為了財(cái)政撥款的需要，是為了預(yù)算而預(yù)算。而且公立醫(yī)院原來的基本支出預(yù)算是不包括專用設(shè)備采購等固定資產(chǎn)購置預(yù)算，與行政單位的預(yù)算編制規(guī)則不同，導(dǎo)致財(cái)政預(yù)算口徑不一致?！墩畷?huì)計(jì)制度》的實(shí)施使得不同的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息可比，同時(shí)強(qiáng)化了預(yù)算會(huì)計(jì)工作。此次的新舊制度銜接，推動(dòng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)預(yù)算管理體系的建設(shè)，公立醫(yī)院必須提高預(yù)算編制質(zhì)量，強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行與控制意識(shí)，完整披露預(yù)算信息，滿足國家財(cái)政管理、分配中央財(cái)政資金的需要。

結(jié)語

綜上所述，政府會(huì)計(jì)制度改革作為我國進(jìn)一步深化醫(yī)療改革的一項(xiàng)重要舉措，對(duì)于我國醫(yī)院財(cái)務(wù)管理有著重大影響。在制度上，政府會(huì)計(jì)制度改革，為醫(yī)院財(cái)務(wù)管理改革提供了機(jī)遇和前提，讓改革醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度有可能并且有據(jù)可依；在思想上，政府會(huì)計(jì)制度改革帶來了當(dāng)前國際上先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理理念和思想，有助于提高醫(yī)院財(cái)務(wù)管理人員的財(cái)務(wù)管理理念和思想水平。醫(yī)院財(cái)務(wù)管理順勢進(jìn)行改革，適應(yīng)了當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢，有助于大力提高醫(yī)院發(fā)揮為人民提供醫(yī)療服務(wù)的社會(huì)職能水平。