陳治鋒，張敏，操張洪，陳鵬峰，彭孟祥，王建文，段美珍，鐘越峰，鄒新媛，李建勇

1 湖南省煙草公司長沙市公司，湖南省長沙市雨花區(qū)勞動?xùn)|路359號，410007；2 湖南省教育科學(xué)研究院，湖南省長沙市開福區(qū)蔡鍔北路教育街11號，410005；3 湖南省煙草公司張家界市公司桑植縣分公司，湖南省桑植縣澧源鎮(zhèn)文明路，427100；4 湖南省煙草公司長沙市公司瀏陽市分公司，湖南省瀏陽市金沙北路868號，410300

服務(wù)是用于出售或連同產(chǎn)品一起提供的活動、利益或滿足感，是服務(wù)供應(yīng)商與服務(wù)消費(fèi)者之間的一種交互關(guān)系[1]。隨著現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展，農(nóng)民合作社等新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體不斷壯大，助推了鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實施。國家煙草專賣局十分重視現(xiàn)代煙草農(nóng)業(yè)建設(shè)，在行業(yè)的指導(dǎo)扶持下，煙農(nóng)合作社按照“種植在戶、服務(wù)在社”的原則，開展了育苗、機(jī)耕、植保、烘烤、分級等環(huán)節(jié)的專業(yè)化服務(wù)。隨著煙農(nóng)合作社服務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大，服務(wù)成本攀升，導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量和盈余水平下降，成為持續(xù)健康發(fā)展的瓶頸。成本控制的設(shè)計是否合理、高效、科學(xué)直接關(guān)系到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動[2]。舒志彪[3]指出，只有生產(chǎn)出比盈虧平衡點(diǎn)更多的產(chǎn)品，企業(yè)才能在產(chǎn)品成本繼續(xù)下降的情況下獲得收益。李夢蘇等[4]認(rèn)為，基于價值鏈的成本管理，不僅要考察企業(yè)內(nèi)部價值鏈成本，而且要考察企業(yè)外部價值鏈成本。本研究應(yīng)用價值鏈分析理論，就湖南瀏陽煙農(nóng)合作社的機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)成本控制進(jìn)行實證分析，旨在探索出符合實際的降本、增效方法及路徑，為經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)煙區(qū)的專業(yè)化服務(wù)提供參考。

1 煙農(nóng)專業(yè)合作社專業(yè)服務(wù)成本構(gòu)成

《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》規(guī)定：“合作社的生產(chǎn)成本是指合作社直接組織生產(chǎn)或?qū)Ψ浅蓡T提供勞務(wù)等活動所發(fā)生的各項生產(chǎn)費(fèi)用和勞務(wù)成本”。呂守明等[5]認(rèn)為，合作社的生產(chǎn)（勞務(wù)）成本是為了生產(chǎn)某一種產(chǎn)品 （獲得某一使用價值）而在生產(chǎn)要素上耗費(fèi)的資金價值，并應(yīng)從其銷售收入中得到補(bǔ)償?shù)膬r值。胡克訓(xùn)[6]認(rèn)為，從事勞務(wù)或服務(wù)的合作社成本，包括供服務(wù)用的有形物質(zhì)（種子、肥料、農(nóng)藥等）、無形物質(zhì)（技術(shù)、專利、信息等）的價值、開展勞務(wù)（服務(wù)）過程所發(fā)生的各項物質(zhì)費(fèi)用和人工費(fèi)用。張浩然等[7]認(rèn)為，專業(yè)化服務(wù)成本由服務(wù)隊員的勞動報酬、設(shè)備運(yùn)行費(fèi)用、設(shè)備折舊費(fèi)用及設(shè)備維修費(fèi)用構(gòu)成。綜合上述文獻(xiàn)，煙農(nóng)專業(yè)合作社專業(yè)服務(wù)成本由對外提供勞務(wù)時支付或發(fā)生各種費(fèi)用構(gòu)成，包括生產(chǎn)（勞務(wù)）所耗費(fèi)的原材料費(fèi)、燃料及動力費(fèi)、工資費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和修理費(fèi)，以及其他有關(guān)費(fèi)用。具體綜合為三類：一類原材料及消耗性材料費(fèi)用；二類生產(chǎn)（勞務(wù)） 過程中的人工費(fèi)用；三類（貨幣性）消耗費(fèi)用，如水、電、熱、氣、折舊費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等。如瀏陽市煙農(nóng)專業(yè)合作社為成員提供機(jī)耕服務(wù)收費(fèi)900元/hm2。但實際機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)成本為742.5元/hm2（服務(wù)期間支付燃料費(fèi)375元/hm2，計提農(nóng)機(jī)具折舊90元/hm2，提取農(nóng)機(jī)手工資270元/hm2，支付保險費(fèi)1.50元/hm2，發(fā)生修理費(fèi)6元/hm2）。

2 基于價值鏈分析的煙草機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)目標(biāo)成本控制

2.1 價值鏈分析理論

價值鏈的概念由美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾·波特于1985年提出的，他將企業(yè)視作設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、交貨及輔助過程中所進(jìn)行的許多相互分離的活動的集合，這些活動的有機(jī)聯(lián)系就形成了企業(yè)的價值鏈[4]。價值鏈分析，就是以價值鏈作為研究對象，分析其構(gòu)成及鏈上每項價值活動的地位和相互關(guān)系、成本及其動因、占用的資產(chǎn)、盈利狀況等來實現(xiàn)整個企業(yè)成本的降低[8-9]。

2.2 服務(wù)目標(biāo)成本控制

毛洪濤等[10]認(rèn)為，成本控制方法分為經(jīng)驗管理、科學(xué)管理、目標(biāo)管理和動因管理四個階段，成本控制方法由差異分析轉(zhuǎn)型升級到價值鏈分析。黨國英等[11]指出，基于價值鏈理論的成本控制方法有目標(biāo)維、空間維、時間維和質(zhì)量維四個維度。王偉[12]提出，成本控制有目標(biāo)成本控制、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、定額成本控制和作業(yè)成本控制四種基本方法。目標(biāo)成本控制是一種系統(tǒng)、全面的成本控制方法，主要是對成本發(fā)生的整個過程進(jìn)行控制。標(biāo)準(zhǔn)成本控制，即在成本控制過程中必須按照一定的成本指標(biāo)進(jìn)行。定額成本控制，即在成本控制過程中須以定額為前提。作業(yè)成本控制注重作業(yè)過程的控制，是將作業(yè)成本看成控制關(guān)鍵的一種成本控制方法[12]。本研究是從目標(biāo)維度入手，即服務(wù)成本控制通過對服務(wù)目標(biāo)成本的價值工程分析，選擇最優(yōu)方案以確定最低目標(biāo)成本的方法。此方法主要通過提高功能和降低成本兩方面入手，找出最優(yōu)價值。

2.3 基于價值鏈分析的煙草機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)成本控制

2.3.1 價值分析

價值工程又稱價值分析，是一門新興的戰(zhàn)略管理技術(shù)，是降低成本提高經(jīng)濟(jì)效益的有效方法。它是以最低的壽命周期成本，可靠地實現(xiàn)產(chǎn)品的必要功能，著重于功能分析的有組織的活動。價值工程中的“價值”，是作為一種尺度提出來的，表明以某種成本耗費(fèi)取得某種功能價值是否合理，是否值得，是否必要。價值高，說明有益程度高效益大好處多；價值低，說明有益程度低，好處不大。價值工程的一般表達(dá)式為[13]：V=F/C（其中：V為價值系數(shù)；F為價值化了的功能；C為壽命周期成本。）

2.3.2 計算功能評價系數(shù)

將燃料費(fèi)、農(nóng)機(jī)具折舊、農(nóng)機(jī)手工資、保險費(fèi)、修理費(fèi)五個成本構(gòu)成要素，按成本控制的五個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，分別用a、b、c、d、e表示。為驗證各環(huán)節(jié)服務(wù)成本高低與服務(wù)功能重要程度的匹配度，組織8名專家（分別用甲、乙、丙、丁、戊、己、庚、辛表示）采用德爾菲法進(jìn)行打分，得出功能評價系數(shù)（見表1）。根據(jù)功能評價系數(shù)的計算公式，可以得出a～e五個成本構(gòu)成評價系數(shù)依次為，0.29、0.21、0.31、0.05、0.14。按照價值工程原理，c、a、b所占的服務(wù)成本高。

表1 功能評價系數(shù)匯總表Tab.1 Summary table of function evaluation coefficients

2.3.3 計算成本系數(shù)、價值系數(shù)和成本降低額

用字母M表示功能系數(shù)，用N表示服務(wù)成本系數(shù)[14]，用L表示成本構(gòu)成價值系數(shù)。根據(jù)煙農(nóng)專業(yè)合作社實際情況以及參考其他產(chǎn)區(qū)的機(jī)耕價格數(shù)據(jù)，合作社機(jī)耕服務(wù)目標(biāo)成本定位720元/hm2，用字母C’表示，具體計算見表2。穆曉央等[9]研究認(rèn)為，根據(jù)價值工程的相關(guān)理論，當(dāng)價值系數(shù)接近1時，說明兩者比較匹配。從表2可知，c環(huán)節(jié)其功能與成本基本相適應(yīng)。價值系數(shù)較高，說明成本投入少，成本構(gòu)成d、e、b環(huán)節(jié)功能滿足，但其成本相應(yīng)投入低；價值系數(shù)偏低，說明該環(huán)節(jié)的成本投入過剩，即a環(huán)節(jié)成本投入過高[9]。

表2 各服務(wù)成本系數(shù)及價值系數(shù)計算表Tab.2 Calculation table of cost coefficient and value coefficient of each service

2.3.4 擬定降低成本措施

根據(jù)表2中的價值系數(shù)分析，a環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用與其功能的匹配，費(fèi)用過高，功能略低。a環(huán)節(jié)是燃料費(fèi)成本，若因用人不當(dāng)、農(nóng)機(jī)手經(jīng)驗不足、農(nóng)機(jī)陳舊油耗量大、路途差異導(dǎo)致行程增加、空轉(zhuǎn)運(yùn)行時間長、工作效率低、燃油質(zhì)量差等原因，勢必造成燃料費(fèi)增加。減低燃料成本措施有，一是加強(qiáng)對燃料采購管理，提高燃油品質(zhì)，降低燃油成本；二是加強(qiáng)農(nóng)機(jī)手的技能培訓(xùn)、使用管理與考核，規(guī)范農(nóng)機(jī)操作和運(yùn)行管理，控制油耗成本，提高勞動效率；三是加強(qiáng)農(nóng)機(jī)保養(yǎng)和維修，及時更新零配件，降低油耗和提高功率；四是加強(qiáng)專業(yè)化服務(wù)管理，按就近原則分區(qū)域?qū)嵤┮?guī)?；?、片區(qū)化機(jī)耕作業(yè)，科學(xué)合理規(guī)劃作業(yè)半徑，減少往返途中油耗；五是規(guī)范農(nóng)機(jī)手合同管理，且提高意外保險金額，給農(nóng)機(jī)手購買醫(yī)保及社保等，提高農(nóng)機(jī)手的歸屬管。通過制定并采取相應(yīng)的措施，從而達(dá)到降低服務(wù)成本，提高其盈利及服務(wù)煙農(nóng)能力的目的。

3 機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)成本控制實證分析

3.1 研究對象簡介

瀏陽市是湖南省縣級市，由長沙市代管，是省會長沙副中心和湘贛邊區(qū)域性中心城市，在省會長沙半小時經(jīng)濟(jì)圈之內(nèi)。2018年全市完成一般公共財稅預(yù)算收入113.3億元，全國百強(qiáng)排名第13位，城鎮(zhèn)居民人均可支配收入預(yù)計4.6萬元，農(nóng)民人均可支配收入3.2萬元，屬經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)的煙區(qū)。瀏陽市十分重視煙農(nóng)專業(yè)合作社規(guī)范發(fā)展，成立有煙農(nóng)合作聯(lián)社1個，煙農(nóng)合作社8個，機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)覆蓋率100%。本研究選取金沙煙農(nóng)專業(yè)合作社、金永烤煙種植專業(yè)合作社和方勝農(nóng)機(jī)專業(yè)合作社三個合作社為試點(diǎn)，按照價值鏈分析及成本控制措施，就機(jī)耕服務(wù)成本控制進(jìn)行實證分析。

3.2 成本控制前機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)功能評價

金沙、金永、方勝三個合作社均取1公頃烤煙坂田翻耕服務(wù)為樣本，均嚴(yán)格按照機(jī)耕標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行操作，經(jīng)驗收合格，仍收取服務(wù)費(fèi)900元，成本按該合作社原有成本構(gòu)成方式進(jìn)行計算。服務(wù)成本及功能評價見表3。從表3可知，三個合作社的c環(huán)節(jié)功能與成本基本相適應(yīng)，d、e環(huán)節(jié)成本均呈現(xiàn)投入偏低和a環(huán)節(jié)成本投入偏高的現(xiàn)象。分析表明，在成本控制環(huán)節(jié)，d環(huán)節(jié)的保險費(fèi)和e環(huán)節(jié)的修理費(fèi)，尚有可增加的可能，a環(huán)節(jié)燃料費(fèi)尚有減少的空間。

表3 成本控制前機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)成本及功能評價Tab.3 Professional service cost and function evaluation of machine farming before cost control

3.3 成本控制后機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)功能評價

針對金沙、金永、方勝三個合作社現(xiàn)有成本構(gòu)成情況，綜合表3分析結(jié)果，分別采取成本控制方案。金沙采取定點(diǎn)采購燃油、開展技能培訓(xùn)、定期保養(yǎng)維護(hù)，并將單位油耗和修理維修費(fèi)與工資掛鉤的控制方案。金永采取規(guī)定使用高品質(zhì)柴油、增加農(nóng)機(jī)手工資并購置保險、調(diào)整油耗考核系數(shù)和統(tǒng)一服務(wù)調(diào)度的控制方案。方勝采取招標(biāo)采購高品質(zhì)燃油；實施農(nóng)機(jī)手技能培訓(xùn)和競爭上崗，規(guī)范農(nóng)機(jī)手操作；給農(nóng)機(jī)手購買醫(yī)保、社保及意外保險等商業(yè)保險；設(shè)立維修服務(wù)中心，實施定期保養(yǎng)維護(hù)；設(shè)片區(qū)經(jīng)理，規(guī)范服務(wù)半徑，統(tǒng)一農(nóng)機(jī)調(diào)度和質(zhì)量驗收，降低路途損耗；將規(guī)范操作、單位油耗、維修及零配件損耗納入農(nóng)機(jī)手考核，并提高績效權(quán)重等綜合控制方案。根據(jù)功能評價系數(shù)和按照價值工程原理，計算三個合作社的價值系數(shù)，具體計算見表4。

表4 成本控制后機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)成本及功能評價Tab.4 Specialized service cost and function evaluation of machine farming after cost control

續(xù)表4

3.4 經(jīng)濟(jì)效果評價

由表4可知，綜合三個合作社成本控制后的價值系數(shù)，三個合作社的5個環(huán)節(jié)價值系數(shù)整體趨于合理，尤其是方勝合作社，通過采取綜合降本措施，a、c環(huán)節(jié)功能與成本基本相適應(yīng)，b、d、e價值系數(shù)雖有略高，但較控制前有明顯減低。對方案實施后的經(jīng)濟(jì)效果，采用成本降低百分比作為評價指標(biāo)來進(jìn)行評價。采取成本控制措施后，金沙、金永、方勝的機(jī)耕服務(wù)總成本降低分別為4.62%、3.53%和3.43%，平均3.86%，其中方勝合作社a環(huán)節(jié)燃料費(fèi)成本降低32%，b環(huán)節(jié)農(nóng)機(jī)具折舊成本降低5.56%，表明該價值鏈分析方法是有效的。

4 討論

隨著行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的深入推進(jìn)，煙葉適度規(guī)模種植、專業(yè)化分工服務(wù)和集約化經(jīng)營將持續(xù)推進(jìn)。煙農(nóng)合作社及其專業(yè)化服務(wù)勢必成為煙葉生產(chǎn)減工降本、提質(zhì)增效以及促進(jìn)煙農(nóng)增收和推進(jìn)煙葉高質(zhì)量發(fā)展的新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)。專業(yè)化服務(wù)是一項系統(tǒng)工程，涉及到人、機(jī)、料、法、環(huán)等綜合因素，成本構(gòu)成各環(huán)節(jié)價值鏈緊密，且相互依存、相互制約，以顧客為關(guān)注焦點(diǎn)，在確保服務(wù)質(zhì)量的前提下，實施服務(wù)過程成本控制，對推進(jìn)合作社規(guī)范持續(xù)發(fā)展具有積極意義。

本研究利用現(xiàn)代成本控制方式方法——價值鏈分析，確定機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)各環(huán)節(jié)的價值系數(shù)，得出燃料費(fèi)是成本控制的重點(diǎn)對象，并提出降低成本的措施且實證分析。實證分析表明，除使用優(yōu)質(zhì)優(yōu)價的燃油外，加強(qiáng)服務(wù)管理，規(guī)范服務(wù)半徑，提高調(diào)度效率、降低路途損耗是減少燃油消耗、節(jié)省人力成本的關(guān)鍵。價值鏈分析方法是將機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)成本，看作是整個機(jī)耕服務(wù)價值生產(chǎn)的一個環(huán)節(jié)，合作社通過優(yōu)化價值鏈流程和科學(xué)調(diào)控，達(dá)到有效降低成本的目的。本研究為煙農(nóng)合作社降低服務(wù)成本，增強(qiáng)服務(wù)煙農(nóng)能力提供了一種有效的方法。

經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)煙區(qū)的煙葉生產(chǎn)專業(yè)化和機(jī)械化程度高，與經(jīng)濟(jì)相對落后的煙區(qū)比，兩者勞動用工成本、燃料資源、成員歸屬感及服務(wù)理念、農(nóng)機(jī)具售后服務(wù)等均略有差異，控制的重點(diǎn)略有不同。相同點(diǎn)方面，兩者均要突出提高農(nóng)機(jī)手服務(wù)用工勞動效率、降低燃料費(fèi)用和農(nóng)機(jī)維修費(fèi)用。不同點(diǎn)方面，經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)的煙區(qū)則更傾向于招標(biāo)采購使用高品質(zhì)燃料、用優(yōu)質(zhì)的保障提升成員歸屬感、加大考核提升優(yōu)質(zhì)服務(wù)和降低成本、改進(jìn)提升農(nóng)機(jī)具保養(yǎng)等售后服務(wù)。而經(jīng)濟(jì)相對落后的煙區(qū)，更傾向于提高農(nóng)機(jī)手工資、規(guī)范服務(wù)半徑減少路途油耗和增加農(nóng)機(jī)使用年限減少折舊費(fèi)用。本研究雖以經(jīng)濟(jì)相對發(fā)達(dá)煙區(qū)的瀏陽市煙農(nóng)合作社為研究樣本，但其研究方法和結(jié)論對其他煙區(qū)具有借鑒作用。

從廣義上看，該價值鏈可向前延伸至農(nóng)機(jī)具、燃料、售后服務(wù)等上游供應(yīng)商，向后延伸至下游顧客——煙農(nóng)環(huán)節(jié)。加上燃料費(fèi)受市場波動影響較大和不同品牌農(nóng)機(jī)具質(zhì)量各異，對成本控制的精細(xì)度有一定的影響，故該價值鏈有待進(jìn)一步拓展延伸。同時，本研究僅以機(jī)耕專業(yè)化服務(wù)為例，樣本較為單一，加之《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》是試行稿，其會計科目、成本構(gòu)成、成本核算標(biāo)準(zhǔn)等尚沒有《政府會計制度》《企業(yè)會計制度》等制度健全，故本研究尚有一定的局限性，降低合作社專業(yè)化服務(wù)成本最行之有效的方法尚需深入研究。