祁永君

摘要：近年來，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的日趨成熟，企業(yè)為了最大限度地快速整合資源，跨地域跨行業(yè)多元化發(fā)展及擴(kuò)張，企業(yè)間的合并收購情形愈來愈多見，構(gòu)成了一種不可避免的趨勢(shì)。并購的方式主要有三種，即控股合并、吸收合并、新設(shè)合并，合并報(bào)表也成了熱點(diǎn)和難點(diǎn)。文章僅針對(duì)控股合并中同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并兩種類型中出現(xiàn)的部分不同點(diǎn)進(jìn)行比較分析，并明確了合并工作中需要注意的一些事項(xiàng)，目的是為了厘清企業(yè)合并過程中的模糊點(diǎn)，保證合并工作順利開展，為會(huì)計(jì)人員做好報(bào)表合并會(huì)計(jì)處理，提供一些參考。

關(guān)鍵詞：同一控制;非同一控制;合并;差異分析

一、兩類企業(yè)控股合并的概念

同一控制下的企業(yè)合并，是指合并方與被合并方在進(jìn)行合并之前，合并雙方會(huì)受到同一方的最終控制或者是多方的相同控制，且該控制并非暫時(shí)性的（至少達(dá)1年以上），而被合并的企業(yè)在企業(yè)合并后仍可以保留本企業(yè)的法人資格，合并企業(yè)之間成為母子公司;取得控制權(quán)的當(dāng)日稱為合并日，取得控制權(quán)的一方稱為合并方，被合并的一方稱為被合并方;其采用的合并基本處理原則是權(quán)益結(jié)合法（不會(huì)產(chǎn)生合并損益）。

非同一控制下的企業(yè)合并，是指在合并之前，雙方企業(yè)之間都不受一方最終控制，也不受多方相同控制，被收購企業(yè)在合并后仍然可以保留獨(dú)立的法人資格，并形成母子公司形式;達(dá)到控制的當(dāng)日稱為購買日，擁有控制權(quán)的一方稱為購買方，無控制權(quán)的一方稱為被購買方，采用的合并基本處理原則是購買法（會(huì)產(chǎn)生合并損益）。

二、 控股權(quán)取得日合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的比較

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本確定

同一控制下的企業(yè)合并，合并方對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定，是以合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值份額來認(rèn)定，且該處所指賬面價(jià)值是指在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值，不是被合并方本身報(bào)表中的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值。

非同一控制下的企業(yè)合并，由于本質(zhì)上為市場(chǎng)化購買，其長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確定，是以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，主要是購買方產(chǎn)生的購買成本。

（二）資產(chǎn)、負(fù)債入賬成本的確定

同一控制下的企業(yè)合并中，對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的取得確認(rèn)，只限于被合并方賬面上原來已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)，合并過程中不會(huì)另外產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，合并工作底稿中不需要對(duì)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債作任何調(diào)整，即入賬價(jià)值按照被合并方原來的賬面價(jià)值確定。

非同一控制下的企業(yè)合并，確認(rèn)取得被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值是按被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值入賬，即母公司在購買日編制合并報(bào)表時(shí)，要對(duì)子公司的報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，且這一調(diào)整是在合并工作底稿中采取編制分錄進(jìn)行，調(diào)整的目的是為了達(dá)到以子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行合并報(bào)表。

（三）對(duì)無形資產(chǎn)、或有負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對(duì)無形資產(chǎn)的入賬，只按被合并方賬面上已有的價(jià)值進(jìn)行入賬，是不用考慮實(shí)際存在但未在賬上反映的無形資產(chǎn)價(jià)值的;同理，或有負(fù)債也只是考慮被合并方在賬面上已有的金額，對(duì)未在賬上反映的即使很有可能發(fā)生的也不用加以計(jì)量。

非同一控制下的企業(yè)合并中，對(duì)無形資產(chǎn)在合并報(bào)表中的計(jì)量，不僅包括被購買方賬上無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，而且還要考慮到實(shí)際存在但未在被購買方賬面上反映的無形資產(chǎn)，即只要該未入賬的無形資產(chǎn)實(shí)際有價(jià)值，同樣要在合并報(bào)表中按照公允價(jià)值進(jìn)行入賬;對(duì)原先被購買方賬上未進(jìn)行反映的或有負(fù)債，只要該或有負(fù)債金額能夠合理計(jì)量，也需要在合并報(bào)表中進(jìn)行入賬反映。

（四）合并過程中產(chǎn)生的費(fèi)用處理

對(duì)于企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的費(fèi)用，同一控制下與非同一控制下的處理方法相同?？梢苑肿饕韵氯N情形來把握：第一、對(duì)合并過程中產(chǎn)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化計(jì)入到管理費(fèi)用中;第二、若合并方或購買方是以發(fā)行債券方式支付合并對(duì)價(jià)的，與發(fā)行債券有關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中，在以后每期計(jì)提利息時(shí)再對(duì)這些費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整處理，即最終實(shí)際上是在財(cái)務(wù)費(fèi)用中進(jìn)行了體現(xiàn);第三、若是用發(fā)行股票作為支付合并對(duì)價(jià)的，產(chǎn)生的與所發(fā)行股票證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等，不管這些費(fèi)用與企業(yè)合并是否直接相關(guān)，都應(yīng)將這些費(fèi)用從發(fā)行股票收入中直接抵減，即減少資本公積-資本溢價(jià)部分，當(dāng)出現(xiàn)沒有溢價(jià)或溢價(jià)金額不夠沖減的情況下，則需要沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

（五）關(guān)于商譽(yù)

商譽(yù)只體現(xiàn)在合并報(bào)表中，在母子公司的個(gè)別報(bào)表中是不會(huì)出現(xiàn)的。

同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方如果在合并前賬上原先沒有商譽(yù)，則合并后合并報(bào)表中不會(huì)形成商譽(yù);如果被合并方合并前賬上原先有商譽(yù)，則其原先已確認(rèn)的商譽(yù)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。即：同一控制下，在合并報(bào)表中只會(huì)保留被合并方原先賬面上已有的商譽(yù)，是不會(huì)有新的商譽(yù)產(chǎn)生的。

非同一控制下的企業(yè)合并中，會(huì)有商譽(yù)的產(chǎn)生，并且體現(xiàn)在合并報(bào)表中。個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定主要是以購買方支付的購買成本而定，當(dāng)出現(xiàn)支付的對(duì)價(jià)與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額二者之間有差額時(shí)，即對(duì)價(jià)大于份額，在合并報(bào)表中就體現(xiàn)為商譽(yù)（在個(gè)別報(bào)表中，此差額包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中）;對(duì)價(jià)小于份額時(shí)，合并報(bào)表中，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，即體現(xiàn)為合并報(bào)表中的當(dāng)期損益（在個(gè)別報(bào)表中，此差額是不會(huì)影響長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定的）。

（六）對(duì)子公司留存收益處理比較

同一控制下的企業(yè)合并中，在編制合并報(bào)表時(shí)，需要關(guān)注一個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，即合并雙方自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)，自這個(gè)時(shí)點(diǎn)開始就視同是一直存續(xù)下來的。如：乙公司2010年1月1日成為甲公司的子公司，丙公司2013年5月1日成為甲公司的子公司，2017年8月1日乙公司從甲公司手中購買了甲持有的丙公司股權(quán)，構(gòu)成了同一控制下的企業(yè)合并，則雖然合并日為2017年8月1日，但視同從2013年5月1日開始，最終控制方甲公司對(duì)雙方的控制就是一直全部存續(xù)下來的，合并各方在合并以前期間（2013.5.1-2017.8.1）實(shí)現(xiàn)的留存收益要體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益，但由于在編制對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與丙公司所有者權(quán)益抵銷分錄時(shí)，已將丙公司所有者權(quán)益中的留存收益部分全部抵銷了，所以此時(shí)要將丙公司在合并日以前（即2013.5.1-2017.8.1期間）實(shí)現(xiàn)的留存收益中按持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分，從資本公積中恢復(fù)出來轉(zhuǎn)入到留存收益中，調(diào)整分錄為：借記資本公積，貸記盈余公積和未分配利潤(rùn)，此做法實(shí)質(zhì)上是給“視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的”意思的一個(gè)自圓其說。

非同一控制下的企業(yè)合并中，在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)被購買方的留存收益只需參與正常的抵銷分錄處理即可，不需再從合并報(bào)表中的資本公積中進(jìn)行還原。

（七）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類

同一控制下的企業(yè)合并中，在合并日當(dāng)天需要編制三種報(bào)表：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整其期初數(shù)，且留存收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)反映母子公司自最終控制方實(shí)施控制以來，一直作為一個(gè)整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實(shí)現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤(rùn)的情況，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整;在對(duì)合并利潤(rùn)表編制時(shí)，考慮將被合并方在合并當(dāng)年全年的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，而不只是合并從合并日開始到本年末的數(shù)據(jù)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。并且為了明示合并當(dāng)年年初至合并日自被合并方帶入的損益，要在合并利潤(rùn)表中單獨(dú)列出一行“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，列示位置在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下方;在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，類同編制合并利潤(rùn)表，也應(yīng)將被合并方自合并當(dāng)年年初至年末的現(xiàn)金流量全部納入合并現(xiàn)金流量表中，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日當(dāng)天僅需要編制一種報(bào)表：合并資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，由于不編制合并利潤(rùn)表，所以無法在利潤(rùn)表中以營(yíng)業(yè)外收入列示，該差額最終體現(xiàn)在調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)。

三、合并報(bào)表過程中應(yīng)注意事項(xiàng)

（一）合并范圍的確定

集團(tuán)公司朝著規(guī)?；l(fā)展，下屬的子公司越來越多，業(yè)務(wù)涉及面廣，地域跨度大，且交叉持股使得并購越來越復(fù)雜。需要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出的以“控制”為納入合并范圍標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確把握，即控制首先看股權(quán)比例，對(duì)50%以上持股比例一般都認(rèn)為具有控制，將其納入合并范圍，但對(duì)投資性主體就可以剔除在合并范圍之外;對(duì)控制權(quán)在50%以下的投資，主要看其在子公司董事會(huì)中的表決權(quán)是否占多數(shù)，是否能夠?qū)ζ浣?jīng)營(yíng)權(quán)及決策權(quán)進(jìn)行控制，或是否另立其他相關(guān)協(xié)議說明其具有控制權(quán)，貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將所有能夠控制的公司納入合并范圍，而不能對(duì)子公司進(jìn)行有選擇性地合并或遺漏。

（二）會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一

子公司的業(yè)務(wù)類型多樣，通常其會(huì)計(jì)政策各有不同，為了合并報(bào)表信息的精準(zhǔn)性，集團(tuán)公司通常需要以母公司的會(huì)計(jì)政策為準(zhǔn)，統(tǒng)一各子公司的會(huì)計(jì)政策，當(dāng)子公司政策的相關(guān)性與可靠性發(fā)生沖突時(shí)，要以可靠性為準(zhǔn)，保證子公司向母公司上報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表中計(jì)量信息的準(zhǔn)確性。

（三）做好合并抵銷及其銜接記錄

合并報(bào)表的重要工作之一是正確做好抵銷分錄，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的權(quán)益抵銷、內(nèi)部交易的抵銷、內(nèi)部往來及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)的計(jì)提折舊及攤銷的抵銷等，尤其當(dāng)涉及跨年度的抵銷分錄時(shí)，一定要做好備查簿的記錄工作，比如年初未分配利潤(rùn)的抵銷、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售的抵銷等;當(dāng)采用購買法進(jìn)行合并時(shí)，資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，一定要做好記錄這些資產(chǎn)公允價(jià)與賬面價(jià)值的不同，對(duì)其差額的處理，以及對(duì)利潤(rùn)的影響等，對(duì)商譽(yù)的減值測(cè)試及是否計(jì)提減值準(zhǔn)備等記錄。

（四）確保合并會(huì)計(jì)處理與實(shí)際相符

清晰界定合并日與購買日的時(shí)點(diǎn)，對(duì)合并前和合并后子公司的盈利情況作好明確劃分，使得凈資產(chǎn)與合并損益不相混淆;對(duì)于母子孫公司之間交叉持股現(xiàn)象越來越嚴(yán)重的集團(tuán)中，應(yīng)當(dāng)盡快加以理順和變更股權(quán)關(guān)系，避免在合并報(bào)表時(shí)，一方面加大財(cái)務(wù)人員工作量，另一方面也未能正確進(jìn)行合并抵銷工作，確保合并會(huì)計(jì)處理與實(shí)際相符。

四、結(jié)語

綜上，《企業(yè)合并準(zhǔn)則》詳細(xì)介紹了不同類型的企業(yè)間的合并情形，主要是對(duì)同一控制和非同一控制的企業(yè)合并做了更為細(xì)致的講解，可以從中發(fā)現(xiàn)有很多不同之處。合并報(bào)表是反映集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的重要信息，在對(duì)合并類型判斷時(shí)一定要以實(shí)質(zhì)重于形式的原則為出發(fā)點(diǎn)，明確區(qū)分究竟是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，明晰在合并報(bào)表過程中的一些易混淆模糊的注意事項(xiàng)，認(rèn)真做好企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)工作。

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（作者單位：北京華審會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司江蘇分所）