韓婷

近年來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，造富速度驚人，中國(guó)富豪的數(shù)量也呈井噴式增長(zhǎng)。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，高凈值人士普遍具有全球資產(chǎn)配置、跨國(guó)教育、跨國(guó)醫(yī)療等需求，從而不可避免地存在各種國(guó)際化因素，如存在境外資產(chǎn)，取得外國(guó)的綠卡、國(guó)籍，或者因居住滿183天，取得外國(guó)稅收居民身份。盡管在許多情形中，這些國(guó)際化的因素能夠給財(cái)富家族帶來(lái)一些便利等。如分散投資風(fēng)險(xiǎn)、享受外國(guó)的教育、醫(yī)療等便利，然而，凡事都有利有弊，如果沒(méi)有提前進(jìn)行法律、稅務(wù)等各方面的頂層規(guī)劃，這極有可能導(dǎo)致家族財(cái)富的大幅縮水，在極端情形中，還可能因沒(méi)有處理好跨國(guó)事務(wù)中的法律、稅務(wù)等問(wèn)題，面臨違法犯罪的處罰。這在執(zhí)法嚴(yán)厲的美國(guó)尤其如此。對(duì)此，離岸信托架構(gòu)可以較好地發(fā)揮跨國(guó)財(cái)富管理的作用。

刻骨銘心的教訓(xùn)

幾年前，《21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道》曾報(bào)道了一則“創(chuàng)二代”繼承美國(guó)財(cái)產(chǎn)困難重重的消息，引起國(guó)民廣泛熱議。該報(bào)道的主要內(nèi)容如下：

王君（化名），中國(guó)某國(guó)有銀行私人銀行客戶(hù)，家中獨(dú)子。王君之父是民營(yíng)企業(yè)主，母親為全職太太，全家都是中國(guó)籍。從2009年開(kāi)始，其父先后在美國(guó)購(gòu)置別墅等房產(chǎn)20套，并以自己的名義持有。2012年，王君父親的企業(yè)破產(chǎn)倒閉。由于欠下債務(wù)，王家在國(guó)內(nèi)的房產(chǎn)和存款均被查封抵債，僅剩下母親多年積攢下的少量資金用于日常生活。屋漏偏遭連夜雨，2016年初王君的父親又因病去世。國(guó)內(nèi)資產(chǎn)幾乎化為烏有，王君便想到去美國(guó)繼承父親的20套房產(chǎn)，但海外資產(chǎn)的繼承非常不順利。

房產(chǎn)稅在美國(guó)已經(jīng)有200多年的征收歷史，而且美國(guó)每月的物業(yè)費(fèi)和日常維護(hù)費(fèi)也非常昂貴，且不能拖欠。王君到美國(guó)“繼承”時(shí)發(fā)現(xiàn)，父親購(gòu)買(mǎi)的20套房產(chǎn)中，有些已經(jīng)因?yàn)榍防U房產(chǎn)稅、物業(yè)費(fèi)而被政府拍賣(mài)，住進(jìn)了別的家庭。不僅如此，繼承這些房屋還要承擔(dān)高額的遺產(chǎn)稅。根據(jù)美國(guó)的聯(lián)邦稅法規(guī)定，非美國(guó)稅收居民的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅免稅額度只有6萬(wàn)美元/人，王君在房屋繼承之時(shí)，最高會(huì)面臨40%的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅。美國(guó)實(shí)行總遺產(chǎn)稅制，在遺產(chǎn)處理上采取先稅后分的原則，即先交稅再分配稅后遺產(chǎn)。如果不能交納遺產(chǎn)稅，則不能繼承遺產(chǎn)。這意味著王君必須先支出一筆數(shù)目不菲的稅金，才能繼承到遺產(chǎn)。

除了繳納高額稅費(fèi)，王君要想順利繼承房產(chǎn)，還需要履行美國(guó)遺產(chǎn)認(rèn)證流程。即王君申請(qǐng)成為父親遺產(chǎn)的管理人，出售父親的所有美國(guó)房產(chǎn)，繳納完父親的美國(guó)遺產(chǎn)稅后，如果還有剩余則歸自己所有。這一過(guò)程需要通過(guò)專(zhuān)門(mén)的遺囑驗(yàn)證法院進(jìn)行驗(yàn)證，并且聘請(qǐng)美國(guó)當(dāng)?shù)刂莸穆蓭熯M(jìn)行遺產(chǎn)認(rèn)證。如此，王君還會(huì)面臨高額的美國(guó)律師費(fèi)用和曠日持久的遺產(chǎn)執(zhí)行流程。房產(chǎn)還沒(méi)有繼承到手，巨額稅費(fèi)、律師費(fèi)等卻亟待支付。

美國(guó)FGT的內(nèi)涵及依據(jù)

王君的上述遭遇并非孤立案例。實(shí)際上，這樣的案例俯拾皆是。眾所周知，美國(guó)是全球有名的高稅負(fù)國(guó)家，為維持社會(huì)保障的高福利，美國(guó)整體的稅負(fù)很重。對(duì)美國(guó)稅收居民而言，須對(duì)其全球收入和全球資產(chǎn)繳納所得稅、贈(zèng)與稅及遺產(chǎn)稅等各類(lèi)稅負(fù)。近些年來(lái)，國(guó)內(nèi)許多民眾都存在跨國(guó)財(cái)富管理的情形，比如前往美國(guó)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)或者移居美國(guó)，卻忽視了法律、稅務(wù)上的籌劃與安排，這樣魯莽的布局和安排，實(shí)際上面臨著重大風(fēng)險(xiǎn)。不僅無(wú)法實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，反倒會(huì)因此造成財(cái)富的巨幅減損。

要想真正實(shí)現(xiàn)家族財(cái)富的保值增值與久遠(yuǎn)傳承等目標(biāo)，離不開(kāi)未雨綢繆的精心規(guī)劃。通過(guò)對(duì)美國(guó)相關(guān)法律的研究，可以認(rèn)為，設(shè)立美國(guó)FGT，可以有效防范相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

FGT是美國(guó)法上Foreign Grantor Trust的簡(jiǎn)稱(chēng)，可譯為外國(guó)委托人信托、外國(guó)授與人信托、境外委托人信托、境外授與人信托等，是一個(gè)稅法上的概念，可以分解為外國(guó)信托和委托人信托兩個(gè)概念。對(duì)于非美國(guó)身份的委托人而言，其設(shè)立的這類(lèi)信托可以取得美國(guó)稅法規(guī)定的特定稅務(wù)地位，享受一定的稅務(wù)優(yōu)惠。

FGT是美國(guó)的外國(guó)信托。根據(jù)美國(guó)《稅收條例》第301.7701-7條，一個(gè)信托如果能夠同時(shí)滿足法院測(cè)試（Court Test）和控制測(cè)試（Control Test）兩項(xiàng)測(cè)試，那么它就是美國(guó)的國(guó)內(nèi)信托，否則屬于美國(guó)的外國(guó)信托。其中，法院測(cè)試是指美國(guó)境內(nèi)的法院能夠?qū)υ撔磐械墓芾韺?shí)施主要的管轄;控制測(cè)試是指一個(gè)或一個(gè)以上的美國(guó)人有權(quán)控制該信托的所有重大決策。一個(gè)信托只有同時(shí)滿足了上述兩項(xiàng)測(cè)試，才構(gòu)成美國(guó)稅法上的國(guó)內(nèi)信托。如果某信托不能通過(guò)其中任意一項(xiàng)測(cè)試，則屬于美國(guó)的外國(guó)信托。

外國(guó)信托具有比較特殊的稅務(wù)身份，與國(guó)內(nèi)信托相比，稅務(wù)地位、所得稅扣繳義務(wù)人及申報(bào)義務(wù)存在很大差異，突出體現(xiàn)在，由外國(guó)人控制的外國(guó)信托一般被視為“非居民”，對(duì)境外所得不課征稅收，僅會(huì)就美國(guó)境內(nèi)產(chǎn)生或與美國(guó)境內(nèi)交易或商業(yè)活動(dòng)具有實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)的固定或可能特定的所得課征所得稅，而美國(guó)國(guó)內(nèi)信托一般被視同美國(guó)居民而適用全球稅制，須對(duì)其在全球范圍內(nèi)的收入和所得適用美國(guó)稅收。

FGT是委托人信托。為防止美國(guó)稅務(wù)居民通過(guò)信托規(guī)避繳稅義務(wù)，美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》對(duì)穿透信托做出了規(guī)定。如果委托人（或?qū)嵸|(zhì)所有人）保留著信托財(cái)產(chǎn)上的利益，或者仍然擁有對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的實(shí)際控制權(quán)，包括撤銷(xiāo)、修改或終止信托，以及保留對(duì)信托財(cái)產(chǎn)或其收益的支配權(quán)，則該信托屬于委托人信托;反之，則為非委托人信托。需要注意的是，委托人信托的實(shí)質(zhì)所有人通常是委托人，但也有例外，可以由委托人之外的人（如受益人）實(shí)施重大控制。

委托人信托的稅務(wù)地位及稅務(wù)申報(bào)義務(wù)等也有一定的獨(dú)特性。美國(guó)稅法將“委托人信托”作為稅收透明體（即非稅收居民）對(duì)待，信托本身沒(méi)有納稅義務(wù)，而是應(yīng)當(dāng)由委托人或其他實(shí)質(zhì)所有人來(lái)承擔(dān)。這意味著，如果委托人或其他實(shí)質(zhì)所有人（如受益人）是美國(guó)人，那么，信托的所得及分配均由該美國(guó)人承擔(dān)稅務(wù)申報(bào)及繳稅的義務(wù);如果委托人是非美國(guó)稅務(wù)居民，則所得稅等稅務(wù)問(wèn)題按照非美國(guó)稅務(wù)居民的納稅規(guī)則處理。

FGT是外國(guó)信托與委托人信托的融合體。外國(guó)信托如果滿足委托人信托的條件，例如外國(guó)信托是可撤銷(xiāo)信托，或者委托人和（或）其配偶在委托人生前是唯一的受益人，那么該外國(guó)信托又屬于委托人信托，從而構(gòu)成外國(guó)委托人信托，即我們說(shuō)的FGT。外國(guó)信托如果不屬于委托人信托，那么就屬于外國(guó)非委托人信托（Foreign Non-Grantor Trust，簡(jiǎn)稱(chēng)FNGT）。FNGT是美國(guó)稅法下的獨(dú)立納稅主體，對(duì)于來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)的收入，須以外國(guó)人的身份申報(bào)所得稅，且可能存在回溯稅的問(wèn)題。