榮鳳芝 張若珩 王愫

【摘要】 ? 在經(jīng)濟發(fā)展和生態(tài)保護雙頭并進的形勢下，為實現(xiàn)經(jīng)濟和環(huán)境的雙績效，物質(zhì)流成本會計應(yīng)運而生。文章從物質(zhì)流成本會計的由來與發(fā)展、理論基礎(chǔ)、核算原理、核算流程四個方面對這一環(huán)境會計管理方法加以闡釋，并結(jié)合案例進行優(yōu)化分析、提出建議，最后對物質(zhì)流成本會計的前景進行了展望。

【關(guān)鍵詞】 ? 環(huán)境會計;物質(zhì)流成本會計;環(huán)境價值理論

【中圖分類號】 ? F23 ? 【文獻標識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0019-004

自黨的十八屆三中全會以來，中央把生態(tài)環(huán)境保護放在“五位一體”總體布局中統(tǒng)籌考慮，生態(tài)和經(jīng)濟的雙發(fā)展成為大勢所趨。面對提高生產(chǎn)效率、減少生態(tài)環(huán)境污染的雙重壓力，如何實現(xiàn)經(jīng)濟和環(huán)境的雙績效成為企業(yè)管理中亟需解決的難題。物質(zhì)流成本會計作為一種環(huán)境會計管理方法，已引起國內(nèi)外企業(yè)的廣泛關(guān)注。

一、物質(zhì)流成本會計理論綜述

（一）物質(zhì)流成本會計的由來與發(fā)展

物質(zhì)流成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是以環(huán)境為出發(fā)點，包含了現(xiàn)有管理會計方法的一種方法。作為環(huán)境管理會計的主要方法，物質(zhì)流成本會計有自己獨立的數(shù)據(jù)庫和獨特的核算流程，不像其他一些方法是在已有的成本核算體系中加入環(huán)境要素形成的，也因此更受國內(nèi)外學(xué)者和企業(yè)的青睞。

要想更深層次地理解物質(zhì)流成本會計方法，必須先了解其歷史根源。值得注意的是，物質(zhì)流成本會計方法中雖含有“會計”二字，但它的起始點并不是會計核算，而是環(huán)境管理。在ISO 14051標準中出現(xiàn)的物質(zhì)流成本會計的研究，是從20世紀80年代末和90年代初在德國南部的Kunert紡織公司的一個環(huán)境管理項目開始的。而物質(zhì)流成本會計的概念則源于對整個公司物料流的成本和物理屬性進行更緊密評估的想法。最終，物質(zhì)流成本會計這一方法是在德國奧格斯堡大學(xué)的伯恩·瓦格納教授的指導(dǎo)下，由環(huán)境經(jīng)營所在20世紀90年代后期開發(fā)出來。而該方法在被提出之后即被證實了其有效性并得以在德國快速傳播。

隨著物質(zhì)流成本會計在德國的提出與推廣，日本、新加坡和韓國等國紛紛開始了對物質(zhì)流成本會計的實踐。因物質(zhì)流成本會計方法的廣泛應(yīng)用，一系列用來規(guī)范該方法的書籍也接連出版。聯(lián)合國的《環(huán)境管理會計業(yè)務(wù)手冊》（2001年）、日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省的《環(huán)境管理會計方法工作簿》（2002年）、德國聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)境局的《環(huán)境成本管理指南》（2003年）和國際會計師聯(lián)合會的《環(huán)境管理會計國際指南》（2005年）相繼引入并闡述物質(zhì)流成本會計這一成本管理會計工具以推廣其使用。2007年，日本國際貿(mào)易和工業(yè)部發(fā)布了第一份物質(zhì)流成本會計應(yīng)用指南。隨后，國際標準化組織環(huán)境管理標準技術(shù)委員會的定稿即ISO 14051號文件《環(huán)境管理：物質(zhì)流成本會計——一般框架》于2011年9月15日發(fā)布，介紹了物質(zhì)流成本會計的計算方法和實施程序，確立了其一般框架，也意味著該環(huán)境會計管理方法已被國際規(guī)范化。2017年，ISO 14052號文件《環(huán)境管理：物質(zhì)流成本會計——供應(yīng)鏈實際應(yīng)用指南》的發(fā)布，將物質(zhì)流成本會計進一步應(yīng)用于供應(yīng)鏈的上下游企業(yè)，以期提高供應(yīng)鏈中資源的利用效率。

南京大學(xué)商學(xué)院的馮巧根（2008）是我國最早引入并系統(tǒng)地介紹物質(zhì)流成本會計核算程序的學(xué)者，在此之后，國內(nèi)對物質(zhì)流成本會計的研究開始增加，關(guān)于物質(zhì)流成本會計的研究成果也逐漸增多。肖序（2009）進一步對物質(zhì)流成本會計的核算過程進行細化。趙麗萍、萬小娟、張紫璇（2017）分析了現(xiàn)行成本核算體系的缺陷，將現(xiàn)行成本核算體系與MFCA進行整合，并進行應(yīng)用。雖然物質(zhì)流成本會計在發(fā)達國家已經(jīng)得到較好的應(yīng)用，并取得了很好的成果，在我國理論上也有不少學(xué)者對其進行了研究，但由于各種原因，物質(zhì)流成本會計并沒有引起足夠的重視，在實際中也沒有得到廣泛的應(yīng)用。因此探討物質(zhì)流成本會計在現(xiàn)今時代有重要意義。

（二）物質(zhì)流成本會計的理論基礎(chǔ)

早在20世紀20年代和30年代，德國就已經(jīng)討論了一些關(guān)鍵要素，例如投入/產(chǎn)出質(zhì)量平衡的概念。因而，像其他理論的發(fā)展階段一樣，物質(zhì)流成本會計的提出與發(fā)展也有一定的理論基礎(chǔ)。

1.物流成本管理理論。20世紀50年代，物流作為一門學(xué)科問世，之后便在各個領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。物流成本理論的發(fā)展經(jīng)歷了從財務(wù)角度衡量物流費用，到從系統(tǒng)角度控制物流成本，再到從戰(zhàn)略角度關(guān)注物流、統(tǒng)籌管理企業(yè)的整個生產(chǎn)流程的過程，其理念與方法的不斷完善為物質(zhì)流成本會計的核算思路提供了一定的理論基礎(chǔ)。

2.物質(zhì)流分析理論。物質(zhì)流分析理論來源于尼斯、艾瑞斯和德阿芝于20世紀70年代在《經(jīng)濟學(xué)與環(huán)境》一書中提出的物質(zhì)平衡模型。這一模型及該理論即為物質(zhì)流成本會計核算的原理。物質(zhì)平衡模型的核心思想是將經(jīng)濟主體與自然環(huán)境組成一個相對封閉的系統(tǒng)，那么在一段時間或一個周期內(nèi)，輸入這個系統(tǒng)的物質(zhì)大致等于從這個系統(tǒng)中輸出的物質(zhì)。而物質(zhì)流分析理論則提出了這一模型的具體應(yīng)用思路，即從物質(zhì)角度出發(fā)，追蹤其在人類對自然資源進行開發(fā)、生產(chǎn)、轉(zhuǎn)移、消耗、循環(huán)、廢棄等過程中的流轉(zhuǎn)，以揭示整個過程中存在的根本問題，進而得到解決方案。

3.環(huán)境價值理論。創(chuàng)立于20世紀70年代的環(huán)境價值理論強調(diào)環(huán)境對人類的價值，且這部分價值是可衡量的。環(huán)境資源的稀缺性和不可再生性要求人們要注重資源的利用效率，要求企業(yè)在生產(chǎn)成本中納入環(huán)境因素進行核算。因此，環(huán)境價值理論的提出就為物質(zhì)流成本會計核算環(huán)境成本提供了初步的理論指導(dǎo)，使得物質(zhì)流成本會計得以通過提高資源生產(chǎn)率來降低成本與實現(xiàn)環(huán)境保護。

4.可持續(xù)發(fā)展理論。可持續(xù)發(fā)展概念是由世界環(huán)境與發(fā)展委員會于1987年在《我們共同的未來》這一報告中正式提出的。該理論雖緣起于環(huán)境保護問題，但更注重將環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展相結(jié)合，在保證經(jīng)濟增長的同時，關(guān)注生態(tài)環(huán)境的保護與改善。那么對于經(jīng)濟增長的主體即各類企業(yè)來說，這一理論就對其生產(chǎn)及經(jīng)營管理提出了相應(yīng)的要求，也就是要將環(huán)境因素納入企業(yè)自身的考慮范疇，在追求利益最大化的同時兼顧環(huán)境效益，承擔相應(yīng)的社會責任。這一戰(zhàn)略性的要求也就使得物質(zhì)流成本會計的普及顯得尤為急迫。

二、物質(zhì)流成本會計的核算

（一）物質(zhì)流成本會計的核算原理

物質(zhì)流平衡原理的公式是：資源損失=∑固廢+∑廢氣+∑廢水=∑期初留存+∑本期投入-∑期末產(chǎn)出。物質(zhì)流成本會計的核算原理，就是將企業(yè)某一生產(chǎn)過程劃分為多個物量中心，對各物量中心前期的投入和后期的產(chǎn)出分別以實物和貨幣的方式進行監(jiān)測與記錄，并對轉(zhuǎn)移至下道工序的合格品與廢棄物加以區(qū)分，后將相關(guān)成本分攤至不同產(chǎn)品處，從而實現(xiàn)對全流程的成本信息的核算。企業(yè)作為一個物質(zhì)流轉(zhuǎn)系統(tǒng)，其流程見下圖。

（二）物質(zhì)流成本會計的核算流程

在進行物質(zhì)流成本會計的核算時，企業(yè)要遵循適用性、可操作性、與傳統(tǒng)成本會計相匹配、有效性這四項原則，以提供更為全面的成本信息，進而提高資源利用率，從而減少環(huán)境污染、提高經(jīng)濟效益。

1.界定核算范圍。在物質(zhì)流成本會計正式核算之前，要對其核算的時間和空間范圍進行界定。一方面物質(zhì)流成本會計需要同時獲取實物流轉(zhuǎn)、各期成本和外部損害成本等多方面資料，因此其核算的時間范圍應(yīng)該足夠長，如工業(yè)企業(yè)一般將一個生產(chǎn)周期劃分為一個時間范圍。另一方面企業(yè)可以立足物質(zhì)流成本會計的有效性，綜合考慮降低成本和減少污染的生產(chǎn)目標，以單一工序、多個工序、甚至是完整的生產(chǎn)鏈作為核算的空間范圍。

2.合理劃分物量中心。在既定的空間范圍基礎(chǔ)上，根據(jù)生產(chǎn)規(guī)模大小、工藝復(fù)雜程度合理劃分物量中心，以細化生產(chǎn)過程中物質(zhì)的投入和產(chǎn)出過程。一般劃分為3—5個物量中心最佳，過多會使成本計算的過程繁瑣，降低成本管理效率，過少則無法準確反映物料的流動過程，達到細化的目的。

3.分類核算全部成本。不同于傳統(tǒng)成本會計核算方法中對廢棄物成本的忽視，物質(zhì)流成本會計充分考慮了廢棄物的處理成本。因此，在物質(zhì)流成本會計核算中，一般將成本項目劃分為材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物處理成本四大類。其中材料成本范圍與傳統(tǒng)材料成本的范圍相同，人工、折舊和相關(guān)制造費用均歸于系統(tǒng)成本，能源成本則是指生產(chǎn)過程中水電、燃料及動力等費用。

4.正確區(qū)分正負產(chǎn)品。因傳統(tǒng)成本核算方法將物質(zhì)流轉(zhuǎn)產(chǎn)生的廢棄物成本均計入合格品的成本，難以準確評價生產(chǎn)質(zhì)量和有效提高資源利用率。因此，物質(zhì)流成本會計將各物量中心輸出端的產(chǎn)品分為正產(chǎn)品和負產(chǎn)品，并對正負產(chǎn)品的產(chǎn)出進行記錄，作為后期成本分配的基礎(chǔ)。其中，正產(chǎn)品是指產(chǎn)出的合格品，其成本稱為“資源有效利用成本”，負產(chǎn)品則是指產(chǎn)生的廢棄物，其成本稱為“資源損失成本”。

5.成本歸集及分配。將企業(yè)發(fā)生的所有成本按類別進行歸集和分配。其中，材料成本可采用該物量中心的產(chǎn)品合格率為分配率進行分配。由于能源成本和系統(tǒng)成本貫穿于生產(chǎn)過程的始終，可以采用機器或人工工時先將能源成本、系統(tǒng)成本分配至每個物量中心，再根據(jù)各物量中心的產(chǎn)品合格率進行分配。廢棄物處理成本按照每個物量中心的負產(chǎn)品占生產(chǎn)過程總負產(chǎn)品的比例分配至每個物量中心的負產(chǎn)品中。成本歸集及分配詳見表1。

6.進行成本評估。根據(jù)以上分配結(jié)果，歸集正負產(chǎn)品的成本總額。根據(jù)每個物量中心正負產(chǎn)品數(shù)量分別占總產(chǎn)出數(shù)量的比例計算正負產(chǎn)品率，并對每個物量中心負產(chǎn)品產(chǎn)出比重進行分析，由此找出負產(chǎn)品比例過大的物量中心，分析其成本動因，采取優(yōu)化措施，降低資源損耗率，減少環(huán)境污染。評估結(jié)果詳見表2。

三、案例分析

某企業(yè)將從事發(fā)動機蓋生產(chǎn)的第一條生產(chǎn)線確定為示范生產(chǎn)線，現(xiàn)實行物質(zhì)流成本會計方法對其生產(chǎn)成本進行核算。該生產(chǎn)線的生產(chǎn)包括成型、研磨、著漆和組裝四道工序。根據(jù)上述物質(zhì)流成本會計核算程序，首先將發(fā)動機蓋生產(chǎn)工序劃分為四個物量中心，即成型工程、研磨工程、著漆工程和組裝工程，并對每個物量中心耗費的總成本進行了歸集。隨后根據(jù)生產(chǎn)的發(fā)動機蓋合格與否，在每個工程結(jié)束進行了正負產(chǎn)品的區(qū)分，并確定了正負產(chǎn)品率。此處為簡化各物量中心相同的成本分配程序，我們找出了負產(chǎn)品比重過大的物量中心，進一步分析了該物量中心正負產(chǎn)品的成本構(gòu)成，試圖找到其產(chǎn)生的根本原因，在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)建議，以達到節(jié)約資源、減少成本、降低污染的目的。根據(jù)各工序正負產(chǎn)品的實物量確定了正負產(chǎn)品率，同時確定各物量中心負產(chǎn)品所占該生產(chǎn)線總負產(chǎn)品的比重。通過比較分析，發(fā)現(xiàn)成型工程中負產(chǎn)品比重相對較高。通過進一步分析成型工程中各成本項目的耗用情況可知，材料成本占據(jù)了負產(chǎn)品成本的較大比重，即在成型工程中負產(chǎn)品比例較大的主要原因在于材料成本的控制不當。因此我們認為該企業(yè)應(yīng)著重注意材料成本方面的問題，在保證發(fā)動機蓋合格品質(zhì)量的前提下，重視對非合格品材料成本的控制。如采購過程中全面減少材料的運輸損耗;生產(chǎn)過程中，精進技術(shù)，提高機器化水平，減少因發(fā)動機蓋不合格而造成的材料損耗。同時建立嚴格的定額制度，以確保材料成本得到全面控制。詳見表3、表4。

四、關(guān)于我國物質(zhì)流成本會計發(fā)展的建議

（一）制定相關(guān)指南規(guī)范運作

自馮巧根（2008）將物質(zhì)流成本會計這一新型環(huán)境會計管理方法引入我國，國內(nèi)的理論研究便層出不窮，國際組織也先后發(fā)布了有關(guān)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用的相關(guān)指南，為各國企業(yè)應(yīng)用物質(zhì)流成本會計提供了理論指導(dǎo)。但考慮到我國工業(yè)化發(fā)展起點低，若要將物質(zhì)流成本會計廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部，其規(guī)范性需要進一步加強。

近些年我國相繼出臺多個文件力求國民經(jīng)濟和生態(tài)經(jīng)濟的均衡發(fā)展，國內(nèi)大中小企業(yè)響應(yīng)國家號召，樹立環(huán)保意識，自覺接受社會監(jiān)督。在這種形勢下，物質(zhì)流成本會計作為一種既能提高企業(yè)經(jīng)濟利益又能控制廢棄物排放量的新型環(huán)境管理會計方法，前景非常廣闊。因此，我國應(yīng)在理論研究的基礎(chǔ)上，借鑒國際上的成功案例，制定物質(zhì)流成本會計相關(guān)指南，以規(guī)范我國企業(yè)環(huán)境管理行為，從而達到經(jīng)濟生態(tài)雙發(fā)展的可持續(xù)目標。

（二）考慮充分發(fā)揮政府作用

從物質(zhì)流成本會計的核算流程來看，其中涉及大量的數(shù)據(jù)采集與流轉(zhuǎn)，相應(yīng)的就會要求實施企業(yè)具備專門負責數(shù)據(jù)采集的人員和可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享的技術(shù)平臺。但是，我國大部分的中小型企業(yè)很難具備實施物質(zhì)流成本的這兩個關(guān)鍵性的條件。從現(xiàn)代企業(yè)一般的經(jīng)營目標來看，企業(yè)實施一項政策之前，必然要考慮其預(yù)期收益與投入成本的配比關(guān)系。企業(yè)實施物質(zhì)流成本會計需要具備的主要條件構(gòu)成了投入成本的主要因素，而相應(yīng)的收益來自于發(fā)現(xiàn)問題做出改進后所帶來的成本節(jié)約和實現(xiàn)環(huán)境保護所能帶來的聲譽資產(chǎn)，其次對生產(chǎn)進行優(yōu)化和改善環(huán)境污染也需要投入一定的成本。在企業(yè)看來，成本的花費是巨大的，而預(yù)期收益是存在一定風險的。大型企業(yè)雖具備實施物質(zhì)流的條件，但在進行了成本收益分析后，對該種方法的引入也不會抱有積極態(tài)度。

我國要發(fā)展物質(zhì)流成本會計，需要企業(yè)的積極參與。分析出企業(yè)方面存在的問題，政府就可以采取相應(yīng)的措施消除這一障礙。推廣物質(zhì)流成本會計，政府可以先選擇一小部分具備實施條件的企業(yè)，給予政策和經(jīng)濟上的扶持，使它們達到國際認證標準。待這部分企業(yè)的實施進入成熟階段，并因此取得良好收益時，便可以發(fā)揮引領(lǐng)作用，帶動其他企業(yè)逐步實施。

（三）注重與傳統(tǒng)會計的融合

由于物質(zhì)流成本會計對物量中心的劃分和相關(guān)資料的搜集均有較高要求，其單獨運行時的操作性難以得到保證，普及之路道阻且長。此時企業(yè)應(yīng)循序漸進，將物質(zhì)流成本會計與傳統(tǒng)會計相融合，逐步適應(yīng)其核算流程，在監(jiān)控實物和貨幣流動的同時達到資源可視化的目的。

物質(zhì)流成本會計和傳統(tǒng)會計的主要區(qū)別在于二者對廢棄物的處理方法不同。首先，在傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本項目下增設(shè)正產(chǎn)品和負產(chǎn)品的二級明細科目，分類核算合格品與廢棄物。其次，將二者成本內(nèi)容相似的科目一一對應(yīng)，即“材料成本—直接材料”“能源成本—燃料及動力”“系統(tǒng)成本—直接人工”“系統(tǒng)成本—制造費用”。廢棄物處理成本由負產(chǎn)品產(chǎn)生，應(yīng)全部計入負產(chǎn)品的成本。再次，根據(jù)成本歸集分配的結(jié)果，將“生產(chǎn)成本——正產(chǎn)品”借方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“庫存商品”，而“生產(chǎn)成本——負產(chǎn)品”借方發(fā)生額應(yīng)由企業(yè)自身承擔，計入當期損益。最后，進行成本分析，著重分析負產(chǎn)品的成本動因，相應(yīng)采取優(yōu)化措施。

五、總結(jié)及展望

經(jīng)過國內(nèi)外近二十年的研究，物質(zhì)流成本會計體系已較為完善。理論與實踐都表明，物質(zhì)流成本會計作為一種新型環(huán)境會計管理方法，對于企業(yè)的成本控制具有重大意義，其通過貨幣和實物的雙核算以實現(xiàn)物質(zhì)流轉(zhuǎn)過程中的資源可視化，從而提高資源利用率，節(jié)約企業(yè)成本，減少環(huán)境污染。然而國內(nèi)引入物質(zhì)流成本會計方法時間尚短，政府尚未出臺相關(guān)政策來規(guī)范其使用，另外，由于企業(yè)間生產(chǎn)流程及工藝程度的不平衡，物質(zhì)流成本會計無法實現(xiàn)普適性，其核算方法還有一定的完善空間，需要進行進一步優(yōu)化研究和深化擴展，使其在實現(xiàn)成本控制的前提下盡可能與全生命周期過程的供應(yīng)鏈、價值鏈相結(jié)合，從而實現(xiàn)企業(yè)效益和環(huán)境保護的雙績效。

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【作者簡介】

榮鳳芝，女，青海大學(xué)，副教授，碩士生導(dǎo)師;研究方向：成本與管理會計、環(huán)境會計。