張洋

關(guān)鍵詞：企業(yè)高管 綜合所得 納稅籌劃

一、引言

個(gè)人所得稅作為繼增值稅、企業(yè)所得稅之后的國(guó)家第三大稅種，每次的個(gè)稅改革都引起各方關(guān)注。高收入的企業(yè)高管人員，面臨45%的綜合所得最高邊際稅率，在2020年上半年即將迎來(lái)首次個(gè)稅綜合所得年度匯算清繳，其個(gè)人所得稅的納稅額、計(jì)稅方法等問(wèn)題成為個(gè)人所得稅法修訂后各方關(guān)注的焦點(diǎn)之一。從新個(gè)稅法的角度出發(fā)，在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，選擇合理的納稅籌劃方式，不僅有利于企業(yè)高管人員取得節(jié)稅的經(jīng)濟(jì)利益，更有利于發(fā)揮個(gè)稅的再分配調(diào)節(jié)作用，也能減少納稅過(guò)程中可能發(fā)生的違法違規(guī)行為。

二、新個(gè)稅法下的綜合所得及其稅收征管

新個(gè)稅法將應(yīng)稅所得分為9類，按照“綜合與分類相結(jié)合”的原則，將個(gè)人經(jīng)常發(fā)生的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)4項(xiàng)所得納入綜合所得范圍，適用3%至45%的超額累進(jìn)稅率。對(duì)于納入綜合所得以外的財(cái)產(chǎn)性收入所得，仍采用分類征稅方式分別計(jì)算個(gè)人所得稅。居民個(gè)人按年合并計(jì)算個(gè)人所得稅，采取年初自行申報(bào)結(jié)合年底匯算清繳的征管模式，非居民個(gè)人按月或按次分項(xiàng)計(jì)算、繳納個(gè)人所得稅。2019年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布第44號(hào)文件中明確提出，納稅人就2019自然年取得的綜合所得自行匯總，依法計(jì)算應(yīng)納稅額，減除已預(yù)繳稅額后，實(shí)行“按年算賬、多退少補(bǔ)”的方式辦理納稅申報(bào)及結(jié)清稅款，從而有效落實(shí)各項(xiàng)稅前扣除和優(yōu)惠政策，保障納稅人的權(quán)益。

三、綜合所得納稅政策對(duì)企業(yè)高管的影響

企業(yè)高管人員即擔(dān)任高層管理職務(wù)的人員，新個(gè)稅法中規(guī)定：高層管理職務(wù)包括企業(yè)正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)。新個(gè)稅法實(shí)施后，兼職取得勞務(wù)報(bào)酬等收入較高的企業(yè)高管“增稅效果”顯著。隨著綜合所得概念的提出，高收入人群面臨著原來(lái)稅率較低的勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得與工資薪金相加后稅率提升的情況。例如，勞務(wù)報(bào)酬所得以收入減除百分之二十的費(fèi)用后的余額為收入額，納入綜合所得范圍后，適用最高邊際稅率由原來(lái)的40%增加至45%;稿酬所得的收入額減按百分之七十計(jì)算，適用稅率由原來(lái)的20%變?yōu)樽罡?5%。

四、新個(gè)稅法下企業(yè)高管人員綜合所得納稅籌劃方式選擇

（一）選擇非居民個(gè)人納稅人身份的納稅籌劃

新個(gè)稅法對(duì)居民個(gè)人納稅人和非居民個(gè)人納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了重新的界定，企業(yè)高管人員可以選擇非居民個(gè)人納稅人身份實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的，即一個(gè)納稅年度內(nèi)，在中國(guó)境內(nèi)居住的時(shí)間連續(xù)或累計(jì)不超過(guò)90天，其在中國(guó)境內(nèi)、境外取得的所得由境外支付或負(fù)擔(dān)時(shí)，不需要繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于在境內(nèi)居住累計(jì)超過(guò)90天但不滿183天的情況，在中國(guó)境外工作期間且由境外支付或負(fù)擔(dān)的綜合所得，不需要繳納個(gè)人所得稅。

（二）選擇年終一次性獎(jiǎng)金不并入綜合所得的納稅籌劃

一次性獎(jiǎng)金是許多企業(yè)高管薪酬收入的重要組成部分，個(gè)稅新政規(guī)定在2021年12月31日前，可以自由選擇是否并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。收入較高的企業(yè)高管選擇單獨(dú)計(jì)算年終一次性獎(jiǎng)金納稅，節(jié)稅效果更加明顯。例如，某公司高管A，2020年1月領(lǐng)到40萬(wàn)元年終獎(jiǎng)，全年稅前工資薪金為50萬(wàn)元，“五險(xiǎn)一金”等專項(xiàng)扣除為每月4500元，專項(xiàng)附加扣除為每月3000元（假設(shè)沒(méi)有其他收入）。通過(guò)下表對(duì)兩種計(jì)算方法對(duì)應(yīng)的繳納稅額和稅后收入進(jìn)行比較。

通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)，收入較高時(shí)選擇年終一次性獎(jiǎng)金不并入綜合所得，納稅額會(huì)更低。但是，從2022年1月1日起，居民個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這也意味著，2021年的全年一次性獎(jiǎng)金在2021年底發(fā)與在2022年初發(fā)比較，計(jì)稅方式會(huì)有所不同。

（三）選擇綜合所得內(nèi)部項(xiàng)目轉(zhuǎn)換的納稅籌劃

新個(gè)稅法中規(guī)定，一個(gè)納稅年度內(nèi)只能選擇從一處取得的所得中減除。因此，當(dāng)企業(yè)高管人員存在兼職情況，如果將綜合所得其中一項(xiàng)的工資薪金轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，在匯算清繳時(shí)可減計(jì)20%或44%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從而達(dá)到納稅籌劃的目的。例如，某集團(tuán)公司高管A，兼任下屬子公司總經(jīng)理。那么，A可以選擇收入額高的所得作為勞務(wù)報(bào)酬，選擇在收入額低的崗位保留勞動(dòng)關(guān)系、社保關(guān)系，并作為工資薪金收入所得。但是，個(gè)人在公司（包括關(guān)聯(lián)公司）兼任董事、監(jiān)事時(shí)取得的董事費(fèi)和監(jiān)事費(fèi)，應(yīng)按工資薪金繳納個(gè)人所得稅。

（四）選擇綜合所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營(yíng)所得的納稅籌劃

經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅所得額為每個(gè)納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失的余額，適用5%至35%的超額累進(jìn)稅率。對(duì)于沒(méi)有取得綜合所得的個(gè)人，應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)減除專項(xiàng)扣除以及其他扣除，專項(xiàng)附加扣除在辦理匯算清繳時(shí)減除。因此，企業(yè)高管人員可以在收入金額相同且能夠相互轉(zhuǎn)換的情況下，通過(guò)將綜合所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營(yíng)所得，利用稅率差來(lái)降低個(gè)人所得稅稅負(fù)。

例如，某企業(yè)高管A，全年稅前工資100萬(wàn)，“五險(xiǎn)一金”等專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除為每年9萬(wàn)元，每年稅額為：（1000000-60000-90000）×45%-181920=200580（元）。如果A與原來(lái)企業(yè)解除勞動(dòng)合同后，成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)為原單位提供業(yè)務(wù)服務(wù)，每年收取服務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元，當(dāng)年的成本費(fèi)用為20萬(wàn)元，按照經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅率，納稅額為：（1000000-60000-90000-200000）×35%-65500=162000（元）。

通過(guò)比較可以看出，將綜合所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營(yíng)所得可以達(dá)到節(jié)稅效果。同時(shí)，很多地區(qū)的企業(yè)享有稅收優(yōu)惠政策，例如，青海省范圍內(nèi)核定征收個(gè)人所得稅的個(gè)體工商戶和個(gè)人獨(dú)資（合伙）企業(yè)，按0.4%的核定征收率征收個(gè)人所得稅。如果將個(gè)人獨(dú)資企業(yè)注冊(cè)在這些地區(qū)將會(huì)把社保和個(gè)稅降得很低。但是，采用這種方法進(jìn)行納稅籌劃必須解除高管人員和企業(yè)的勞動(dòng)合同，否則存在被定性為偷逃稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（五）選擇綜合所得轉(zhuǎn)換為股權(quán)激勵(lì)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅籌劃

股權(quán)激勵(lì)是企業(yè)實(shí)施的一項(xiàng)長(zhǎng)期性激勵(lì)模式，其產(chǎn)生的目的就是為降低個(gè)人收入的納稅額。新個(gè)稅法中規(guī)定：居民個(gè)人取得的股權(quán)激勵(lì)在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，適用20%的比例稅率。也就是說(shuō)，可以根據(jù)企業(yè)高管的實(shí)際收入情況，將工資收入高于30萬(wàn)（適用稅率20%）的部分合理轉(zhuǎn)化為股權(quán)激勵(lì)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)降低稅負(fù)。

上一案例中的高管A，可以通過(guò)以下兩種方案進(jìn)行納稅籌劃，方案一：每年從公司取得30萬(wàn)工資薪金，70萬(wàn)股權(quán)激勵(lì)所得。方案二：每年從公司取得30萬(wàn)工資薪金，70萬(wàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

通過(guò)比較分析，方案二比方案一少繳個(gè)人所得稅19080元。但是，當(dāng)個(gè)人總收入少于30萬(wàn)（適用稅率20%）時(shí)，采用方案一更能降低稅負(fù)。但是2021年12月31日后，這種方法是否適用還有待政策的進(jìn)一步修訂。

（六）選擇人力資源外包平臺(tái)代發(fā)的納稅籌劃

隨著人力資源職能的多樣化發(fā)展，人力資源工作變得日益紛繁復(fù)雜，其運(yùn)行成本也日趨昂貴。因此，一些企業(yè)開(kāi)始委托第三方代發(fā)平臺(tái)代替其行使人力資源職能，其中包括對(duì)薪資方案的設(shè)計(jì)。且通過(guò)人力資源服務(wù)平臺(tái)代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金不屬于銷售額，只需要按照5%的征收率差額計(jì)算繳納增值稅。 因此，有的企業(yè)選擇將高管人員的一部分工資交由人力資源外包平臺(tái)代發(fā)，按照勞務(wù)報(bào)酬繳納個(gè)人所得稅，或者利用平臺(tái)所在地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策核定征收個(gè)人所得稅。

例如，上案例中A自2020年1月開(kāi)始，從北京公司獲取稅前工資30萬(wàn)，其余70萬(wàn)由外地一家沒(méi)有勞務(wù)派遣資質(zhì)的人力資源服務(wù)公司代發(fā)，人力資源服務(wù)公司收取5萬(wàn)元服務(wù)費(fèi)，并給北京公司開(kāi)具銷售額為70萬(wàn)、稅額為5萬(wàn)的差額征稅的增值稅發(fā)票，由于享受該地區(qū)個(gè)人所得稅按照生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得核定征收的優(yōu)惠政策，因此個(gè)人所得核定征收的稅率僅為1.5%或2%。

可以看出，利用稅收洼地的第三方平臺(tái)代發(fā)工資可以很大程度上減少稅負(fù)，但是高管個(gè)人與公司還是的勞動(dòng)合同關(guān)系，其收入根本上還是工資所得，因此這種方法的合法性還有待商榷。同時(shí)，由于第三方平臺(tái)的不可控性，還存在著資金、發(fā)票的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)。

在對(duì)企業(yè)高管人員綜合所得納稅籌劃的主要方式進(jìn)行梳理后，通過(guò)比較可以得出以下結(jié)論：第一，企業(yè)通過(guò)納稅籌劃所節(jié)省的稅額大部分流回給企業(yè)高管個(gè)人，更有利于企業(yè)吸引高級(jí)人才，激勵(lì)高管人員的工作積極性和效率，為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤(rùn);第二，利用稅收優(yōu)惠政策選擇綜合所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營(yíng)所得、人力資源服務(wù)平臺(tái)代發(fā)的納稅籌劃能夠?qū)€(gè)稅稅率降得很低，但是也伴隨著合規(guī)性、合法性的納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)高管要從企業(yè)及個(gè)人實(shí)際出發(fā)，制定符合自身需求的納稅籌劃方案，在合規(guī)、合法的前提下實(shí)現(xiàn)綜合所得納稅籌劃的最終目的。

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