錢洪羽

案例背景

工程建設(shè)項目是較為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其中有很多階段性、隱蔽性工作內(nèi)容。在建設(shè)項目竣工決算時進(jìn)行工程造價審計，作為一種事后審查監(jiān)督，對項目實施過程中的資料保存是否完整依賴程度較高，尤其是隱蔽工程和不形成工程實體的措施項目費用等，事后審查監(jiān)督的難度更大。以下通過案例具體闡述。

201X年X月，根據(jù)審計年度工作計劃，審計組開展工程建設(shè)項目竣工決算專項審計。審計人員創(chuàng)新運用谷歌地圖、街景地圖等互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)手段，從全年降水天數(shù)的數(shù)據(jù)邏輯入手，以施工工藝痕跡不會消失的事實為依據(jù)，通過現(xiàn)場核對實物工程量，先后查出虛假簽證、虛報工程量、工程實物與工程結(jié)算內(nèi)容及竣工圖不符等問題。

審計過程與方法

（一）地圖比對，發(fā)現(xiàn)異常

審計組成員小劉在翻閱某工程項目審價報告時，發(fā)現(xiàn)以現(xiàn)場簽證形式增加多次道路路面翻澆及土方挖運費用。經(jīng)調(diào)閱現(xiàn)場簽證原件查明，是在同一位置反復(fù)四次開挖造成，且監(jiān)理、業(yè)主代表等簽字手續(xù)齊全，相關(guān)開挖圖示標(biāo)注、工程量計算等附件均比較完整。同一位置為何要開挖四次？是施工工藝要求還是其他原因？經(jīng)初步詢問，施工監(jiān)理解釋是由于交通工程和市政管線排布的需要。這個解釋似乎合情合理，但小劉總覺得有點不對勁兒。

針對小劉發(fā)現(xiàn)的情況，審計組展開討論。有人認(rèn)為對于一些交通繁忙的路段，為降低道路施工對周圍居民通行的影響，是需要分段施工的;也有人認(rèn)為分段施工應(yīng)該只涉及道路路面翻澆，不應(yīng)該多次大量開挖土方，施工單位、監(jiān)理單位、建設(shè)單位等單位簽證的真實性可能存在問題;還有人認(rèn)為不能放棄目前發(fā)現(xiàn)的線索，要進(jìn)一步確認(rèn)過程中的情況，困難確實很大，但也不是完全沒有辦法，可以去路面開挖和土方外運牽涉的單位和部門了解情況、搜集資料。

如何求證四次開挖的真實性？“要是真有時光隧道就好了，可以回到那個時點，看看到底開挖沒有”，審計組小蔡自言自語道。說者無意，聽者有心。小劉突然想起前幾天在網(wǎng)上看到，有人用谷歌地圖把某國同一軍用港口兩個不同時期的照片作對照，得出該軍港為航母專用港口的結(jié)論。是否也可借用此思路，查看路面開挖位置的過去和現(xiàn)在呢？該項目簽證上顯示開挖規(guī)模較大，小劉便提出這個想法。項目主審決定兵分兩路：一路繼續(xù)要求被審計單位提供幾次交通組織的方案和獲得交警部門審批的文件，以及市政管線幾次排布的施工驗收記錄等與簽證事項相關(guān)的詳細(xì)資料;另一路則通過谷歌地圖、街景地圖等信息技術(shù)手段，看能否獲取施工期間該路段的衛(wèi)星圖或照片。

隨著調(diào)查的深入，被審計單位除了提供內(nèi)部的簽證資料、會議記錄等外，無法提供其他外部相關(guān)部門更有說服力的證據(jù)，且推說過程資料保存缺失。而此時，審計組在谷歌地圖上有了重大發(fā)現(xiàn)。雖然歷史地圖信息是靜態(tài)、時點性的，但還是能通過對比分析找出端倪。小劉發(fā)現(xiàn)，該施工區(qū)域邊緣的一排行道樹，一直到201X年底才在圖像資料中消失，而簽證反映先后開挖四次均是發(fā)生在201X年底之前。小劉從施工組織和施工經(jīng)驗角度分析，如果真有大型施工的話，這排行道樹肯定會被移植，待道路施工結(jié)束后再回搬。該項目于201X年竣工并投入試運營，再調(diào)閱201X年的衛(wèi)星圖像，這排行道樹又出現(xiàn)了，從而證實了小劉的分析，即道路只開挖了一次。同時，另一路查找交通組織方案、管線搬遷驗收記錄等資料也有了結(jié)果，建設(shè)單位只能提供出一次調(diào)整交通組織方案的報批手續(xù)。在證據(jù)面前，被審計單位不得不承認(rèn)，在控制總價的前提下，疏忽對簽證真實性的審查和相關(guān)資料的管理工作。虛假簽證的事實浮出水面，該簽證涉及工程結(jié)算金額共計約400萬元。

（二）天氣數(shù)據(jù)，露出破綻

審計組成員小王的分工是審查被審計單位的內(nèi)控制度建設(shè)是否完整、執(zhí)行是否有效。在翻閱施工期間的各類日常會議記錄等相關(guān)資料時，小王發(fā)現(xiàn)一份會議紀(jì)要：因降雨、臺風(fēng)等因素，要求在施工區(qū)域增設(shè)幾座臨時雨水泵站，增加的雨水泵排水臺班估算為2.2萬余個，具體數(shù)量以現(xiàn)場簽證數(shù)量為準(zhǔn)。小王請教了工程審計的杜老師，很快就從審價報告中找到了相關(guān)計價內(nèi)容，簽證增加臨時雨水泵臺班費近100萬元。

為什么費用如此驚人？查閱現(xiàn)場簽證發(fā)現(xiàn)，共增加臨時雨水泵25臺、增加臺班2.2萬個，與會議紀(jì)要完全相同。以此數(shù)據(jù)推算，平均每臺水泵排雨水累計工作達(dá)293天，而該項目施工期共計910天，即整個建設(shè)期有近三分之一的時間是在雨季施工，但是施工期內(nèi)似乎沒有這么長的雨季。小王通過上網(wǎng)查詢歷史氣象數(shù)據(jù)，結(jié)合該工程的施工時間，整理一份歷史天氣數(shù)據(jù)，并且合理地在大雨或臺風(fēng)日后多計算了兩天排水工作日。分析結(jié)果顯示，施工期間的臨時雨水泵使用臺班不到9000個，簽證多計1萬多個臺班數(shù)量。

審計組并未急著與被審計單位交換意見，而是先從側(cè)面詢問相關(guān)人員：該項目建設(shè)期內(nèi)是否產(chǎn)生重大事故和重大險情，項目建設(shè)范圍內(nèi)是否遇見前期未勘測到的地下河浜，是否嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定建立防臺防汛預(yù)警機(jī)制和儲備相關(guān)物資，是否有重大事項導(dǎo)致工期延誤等。在排除非人為情況導(dǎo)致的特殊事件后，審計組逐漸將話題轉(zhuǎn)移到該臨時泵站上來。相關(guān)人員肯定地告知審計人員，該臨時泵站運轉(zhuǎn)正常，并未有特殊事件造成工作量大幅增加。這時小王拿出會議記錄、審價報告、決算說明及歷史天氣數(shù)據(jù)等資料，簡明扼要地陳述審計人員的觀點和意見。面對這樣一份詳細(xì)、具有說服力、人性化的分析資料，被審計單位找不出任何反駁的理由，承認(rèn)簽證多計1萬多個臺班數(shù)量的事實，并同意工程費用進(jìn)行相應(yīng)核減。

（三）安裝工藝，還原真相

工作進(jìn)展一段時間后，審計組與建設(shè)單位、監(jiān)理單位和施工單位代表一起，憑項目竣工圖到現(xiàn)場核對工程實物。先后查看了項目外立面、燈帶用料、空調(diào)機(jī)組等內(nèi)容，均與竣工圖一致。業(yè)務(wù)精通、認(rèn)真細(xì)致的審計人員小蔡實地查看時，發(fā)現(xiàn)不銹鋼防護(hù)欄桿一直延伸進(jìn)了地下通道，由于地下通道內(nèi)光線不足，無法判斷具體長度。這欄桿到底延伸多遠(yuǎn)呢？出于好奇，小蔡展開裝飾工程竣工圖查看，圖示防護(hù)欄桿一直延伸至地下通道口內(nèi)側(cè)約20米處的工具間，且多處都設(shè)有不銹鋼防護(hù)欄桿，分為有玻璃和無玻璃兩種型號。同時，小蔡發(fā)現(xiàn)竣工圖示上下樓梯為有玻璃欄桿，但現(xiàn)場實物并未安裝玻璃。經(jīng)詢問，施工單位說最初是按原施工圖施工的，并且已經(jīng)裝好部分欄桿和玻璃，但后來出于安全考慮進(jìn)行設(shè)計變更，便將已裝好的部分欄桿及玻璃拆除了，竣工圖可能是由于施工單位疏忽而沒有進(jìn)行修改。建設(shè)單位和投資監(jiān)理都對這種說法給予肯定，同時還進(jìn)一步表示，當(dāng)初改得很急，很多過程資料都沒有保存下來，確實是工作失誤，希望審計人員理解。

項目主審聽后馬上警覺了起來，因為欄桿型號、數(shù)量的變動將引起工程結(jié)算金額的變化。根據(jù)這一發(fā)現(xiàn)，項目主審要求對不銹鋼欄桿實物的型號、數(shù)量進(jìn)行丈量，并做好丈量數(shù)據(jù)記錄，對與竣工圖標(biāo)注不一致的沒有安裝玻璃的欄桿進(jìn)行拍照取證。回到辦公室后，項目主審要求建設(shè)單位提供變更欄桿的設(shè)計變更、現(xiàn)場簽證等證明資料。隨后他讓小王和小蔡將涉及變更欄桿的原施工圖和竣工圖進(jìn)行對比，準(zhǔn)確標(biāo)注欄桿的位置，讓小劉將項目裝飾工程審價報告中結(jié)算的欄桿數(shù)量、單價、金額全部統(tǒng)計出來;他和杜老師則對欄桿和玻璃的安裝工藝進(jìn)行分析。

經(jīng)過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，審價報告中結(jié)算的不銹鋼欄桿的數(shù)量、型號與施工圖、竣工圖均不一致，與現(xiàn)場丈量的工程實物也不一致。結(jié)算數(shù)量約1300米，現(xiàn)場丈量僅有500多米，差異率達(dá)60%;且在丈量實際安裝的500多米欄桿中，有約400米欄桿應(yīng)為有玻璃的型號但實際未安裝玻璃。而建設(shè)單位提供的欄桿設(shè)計變更、現(xiàn)場簽證等證明資料也無法證明結(jié)算數(shù)量的來源。同時，經(jīng)項目主審與杜老師分析，無論是欄桿還是玻璃，在安裝過程中都會用到鉚釘，而這會留下很好辨認(rèn)的痕跡。

準(zhǔn)備妥當(dāng)之后，項目主審再次要求去現(xiàn)場實地查看。各方代表一行再次來到現(xiàn)場，經(jīng)仔細(xì)對比多個部位的多處欄桿和玻璃，均未找到鉚釘拆除的痕跡。施工單位指出，很多拆除是在末端，延伸進(jìn)地下通道了，且拆下來的部分玻璃還存放在工具間里面，因地下通道內(nèi)光線不好，不便進(jìn)入。審計組堅持進(jìn)入地下通道進(jìn)行實地測量，發(fā)現(xiàn)竣工圖標(biāo)示應(yīng)為20米的延伸實際僅做了15米，還有5米未安裝欄桿，也未見拆除痕跡。打開工具間，不但未見拆除的玻璃，而且發(fā)現(xiàn)內(nèi)墻是混凝土墻面，并不是竣工圖所示的涂料墻面。一波未平，一波又起。建設(shè)單位、施工單位等人員一臉尷尬與無奈。項目主審繼而提議：“今天時間還早，大家也都在，一起再去看看項目的其他工程情況吧！”被審計單位顯然沒有做好準(zhǔn)備，但也無法拒絕審計人員的提議。經(jīng)過現(xiàn)場比對發(fā)現(xiàn)，實際情況和竣工圖不一致現(xiàn)象普遍存在，而欄桿和玻璃的拆除痕跡雖有很小一部分，但與結(jié)算資料明顯不符?，F(xiàn)場取證完畢后，項目主審要求查看現(xiàn)場的各方簽字確認(rèn)。經(jīng)過現(xiàn)場勘察取證表明，施工單位指出的“曾經(jīng)安裝、后來拆除”的情況并不存在，合同包干內(nèi)容的部分未實施，相應(yīng)費用共計核減400余萬元。

案例啟示

工程造價審核是建設(shè)工程竣工決算審計的重點和難點。而在審核工程造價時，最困難的是對隱蔽工程等施工真實性和合理性進(jìn)行確認(rèn)?；诒粚徲媶挝惶峁┑牟牧线M(jìn)行審計，首先要能甄別材料的真?zhèn)?，其次要能從繁雜的數(shù)字和圖形中發(fā)現(xiàn)線索，最后還要能利用現(xiàn)有技術(shù)手段收集審計證據(jù)、得出審計結(jié)論。

（一）有效借助網(wǎng)絡(luò)技術(shù)

作為審計工作的基礎(chǔ)，被審計單位提供資料的完整性和真實性無疑起到?jīng)Q定性作用。雖然被審計單位都作了承諾，但也不排除編造資料的可能，或被審計單位也存在被施工單位、施工監(jiān)理等其他相關(guān)單位蒙蔽的可能。

本案例中要確認(rèn)四次大規(guī)模的路面開挖工程是否真實，單從被審計單位提供的資料來看無法準(zhǔn)確判斷。審計組除運用傳統(tǒng)審計方法查閱挖掘資料外，還創(chuàng)新運用谷歌地圖等網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，從標(biāo)志物狀態(tài)對比、施工組織和施工程序經(jīng)驗出發(fā)，找到有力的突破口，完成對開挖路面事項真實性的審計。

（二）巧妙運用邏輯推理

對工程內(nèi)容真實性進(jìn)行審核，不僅要從對方提供的資料入手，還要從事件發(fā)生的邏輯性入手。一方面要注意多方收集證據(jù)，且不同來源的證據(jù)能相互印證;另一方面要注意分析事件的邏輯性，對于不符合邏輯常識的事項，要特別引起關(guān)注。

本案例中，審計人員從水泵臺班使用天數(shù)出發(fā)，從全年降水天數(shù)的事實邏輯入手，大膽假設(shè)、小心求證，搜集大量資料，開展大量工作。與被審計單位采取迂回前進(jìn)、旁敲側(cè)擊等溝通方式，確保審計推論取得最大成果。如果溝通的方式方法不對，很可能會被對方抓住審計推論的漏洞，千方百計尋找理由，給審計工作帶來困難。

（三）深查細(xì)挖蛛絲馬跡

現(xiàn)場查看、實物核對是審計的重要環(huán)節(jié)，也是發(fā)現(xiàn)問題的重要方式。在現(xiàn)場核對實物的過程中，審計人員除關(guān)注實物現(xiàn)狀、實物與圖紙的一致性外，還可以從具體施工工藝出發(fā)，尋找施工痕跡、發(fā)現(xiàn)審計疑點。

本案例中，審計組成員各司其職、默契配合，項目主審更是以身作則，下功夫鉆研施工工藝。為核實欄桿和玻璃拆除的真實性，從施工過程必須用鉚釘以及拆除后鉚釘痕跡不會消失的事實出發(fā)，通過現(xiàn)場核對實物，取得第一手審計證據(jù)。此外，審計組在現(xiàn)場核對過程中，也較好地運用突然抽查的盤點方法，收到良好效果。

（四）舉一反三全面排查

在審計過程中，審計人員應(yīng)具備一定的職業(yè)敏感性，對所發(fā)現(xiàn)問題的影響面進(jìn)行必要評估，甄別事件是屬于個例、偶發(fā)性還是屬于系統(tǒng)性、全面性、群體性，并及時采取相應(yīng)措施，調(diào)整審計方法。

本案例中，審計組成員發(fā)現(xiàn)一處工程實物與結(jié)算及竣工圖不一致后，并未停滯不前，而是繼續(xù)深入，以點帶面，查實該項目所有工程結(jié)算中存在的普遍性問題，取得事半功倍的效果，有效防范了審計風(fēng)險。

（作者單位：上海市消防救援總隊，郵政編碼：200051，電子郵箱：luckdog_2002@163.com）