淺談破產(chǎn)清算審計(jì)

摘要：破產(chǎn)清算審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已裁定為破產(chǎn)清算的債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)分配過(guò)程、資產(chǎn)分配結(jié)果等進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行破產(chǎn)清算審計(jì)時(shí)，除了依照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》外，還需要依照《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)司法解釋執(zhí)行破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)。因此，破產(chǎn)清算審計(jì)是在企業(yè)非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下的審計(jì)，具體特殊性。企業(yè)破產(chǎn)清算是一個(gè)比較漫長(zhǎng)的過(guò)程，本文主要探討與分析截止破產(chǎn)申請(qǐng)日財(cái)務(wù)狀況的審計(jì)。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算企業(yè);破產(chǎn)清算審計(jì);債務(wù)人;債權(quán)人

中圖分類號(hào)：F279文獻(xiàn)識(shí)別碼：A文章編號(hào)：

2096-3157（2020）10-0167-02

一、破產(chǎn)清算的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》第二條規(guī)定，企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務(wù)。因此，破產(chǎn)清算是指企業(yè)由于資不抵債，不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，由清算組接管企業(yè)，對(duì)其資產(chǎn)向債務(wù)進(jìn)行清償分配的行為。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，債務(wù)人、債權(quán)人均可向人民法院提出清算申請(qǐng);同時(shí)，企業(yè)法人已經(jīng)解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任的人應(yīng)當(dāng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。人民法院受理申請(qǐng)人破產(chǎn)清算申請(qǐng)后，將指定管理人對(duì)債務(wù)人進(jìn)行管理，對(duì)債務(wù)進(jìn)行清償。

二、破產(chǎn)清算審計(jì)相關(guān)概念

1.破產(chǎn)清算審計(jì)概念

管理人接管債務(wù)人之后，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，需要提供財(cái)務(wù)報(bào)告，管理人將委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)分配過(guò)程、資產(chǎn)分配結(jié)果等進(jìn)行審計(jì)，也就是依法對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息進(jìn)行再確認(rèn)的監(jiān)督過(guò)程，以便更加客觀、公正的維護(hù)債務(wù)人和債權(quán)人的利益。因此，破產(chǎn)清算審計(jì)指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已裁定為破產(chǎn)清算的債務(wù)人進(jìn)行的財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)分配過(guò)程、資產(chǎn)分配結(jié)果等方面的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行破產(chǎn)清算審計(jì)時(shí)，除了依照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》外，還需要依照《企業(yè)破產(chǎn)法》及其相關(guān)司法解釋執(zhí)行破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)。企業(yè)破產(chǎn)清算是一個(gè)比較漫長(zhǎng)的過(guò)程，本文主要探討與分析截止破產(chǎn)申請(qǐng)日財(cái)務(wù)狀況的審計(jì)。

2.破產(chǎn)清算審計(jì)特征

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)核算基于會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)假設(shè)，但破產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)打破該四個(gè)假設(shè)。2016年，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，對(duì)于已經(jīng)裁定為破產(chǎn)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照此規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號(hào)——對(duì)按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》執(zhí)行相關(guān)審計(jì)。因此，破產(chǎn)清算審計(jì)具有以下特征：

（1）審計(jì)對(duì)象的特殊性。破產(chǎn)清算企業(yè)不具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，不具有會(huì)計(jì)分期，破產(chǎn)日至破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配完成日之間是破產(chǎn)企業(yè)的核算期間。因此，其會(huì)計(jì)核算具有特殊性，不能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行核算。同理，破產(chǎn)清算審計(jì)也不能按照一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行審計(jì)，需關(guān)注其資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)、合法、正確。

（2）具有全面性。破產(chǎn)清算審計(jì)不是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，而是對(duì)賬面清算凈值進(jìn)行確認(rèn)。因此，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)全面進(jìn)行審計(jì)，才能維護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的利益。

3.破產(chǎn)清算審計(jì)目標(biāo)

破產(chǎn)清算審計(jì)主要是落實(shí)破產(chǎn)日財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性、合法性和正確性，以便維護(hù)債權(quán)人和債務(wù)的利益。

三、破產(chǎn)清算審計(jì)存在的問(wèn)題

1.過(guò)度關(guān)注會(huì)計(jì)核算的正確性

很多審計(jì)人員，將破產(chǎn)審計(jì)按照一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方式進(jìn)行，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原則進(jìn)行抽樣審計(jì)。破產(chǎn)清算審計(jì)的依據(jù)及目的有別于一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，重點(diǎn)落實(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)性、合法性及正確性，而對(duì)于會(huì)計(jì)核算的正確性卻不是我們所關(guān)注的重點(diǎn)，資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定主要依賴于新的評(píng)估測(cè)算。因此，審計(jì)時(shí)，對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)展開(kāi)全面檢查和落實(shí)，對(duì)于固定資產(chǎn)折舊、在建工程轉(zhuǎn)固、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷等會(huì)計(jì)事項(xiàng)則無(wú)需過(guò)多關(guān)注。

2.審計(jì)期間不確定，避免過(guò)度審計(jì)

破產(chǎn)清算審計(jì)合約一般簽訂的審計(jì)內(nèi)容為破產(chǎn)企業(yè)截止某一日的財(cái)務(wù)狀況審計(jì)，此為某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債狀況審計(jì)。因此，在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，很多審計(jì)人員為了落實(shí)其真實(shí)性往往會(huì)延伸至其最初發(fā)生的時(shí)候。經(jīng)過(guò)查詢，我們依然會(huì)發(fā)現(xiàn)由于破產(chǎn)企業(yè)賬目的混亂，我們根本無(wú)法清除其真實(shí)的內(nèi)容，尤其是對(duì)債權(quán)債務(wù)的發(fā)生。因此過(guò)多延伸只會(huì)浪費(fèi)我們的審計(jì)資源。

3.未按破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)披露附表

管理人委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行破產(chǎn)清算審計(jì)，主要是想了解截止破產(chǎn)日，破產(chǎn)企業(yè)賬面凈資產(chǎn)以及是否存在破產(chǎn)法關(guān)注的重要事項(xiàng)。因此，清算審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)使用詳式審計(jì)報(bào)告，以便詳細(xì)披露破產(chǎn)清算企業(yè)賬面存在的一些情況，以便管理人做出更加合理的判斷。但是，很多審計(jì)人員出具報(bào)告時(shí)，依然所附附表為一般企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)表，使管理人無(wú)法清除賬面清算凈值。

四、破產(chǎn)清算審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)

針對(duì)破產(chǎn)清算審計(jì)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)需要跳出常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)思維，也需要摒棄一些審計(jì)手段，多使用檢查和詢問(wèn)審計(jì)工具進(jìn)行落實(shí)。接來(lái)下按資產(chǎn)負(fù)債性質(zhì)類別，闡述審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)。

1.資產(chǎn)

（1）貨幣資金。破產(chǎn)企業(yè)通過(guò)親自打印銀行對(duì)賬單來(lái)確認(rèn)銀行存款余額，根據(jù)銀行對(duì)賬單確認(rèn)賬面金額。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取銀行流水時(shí)，盡可能獲取銀行3年流水。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，對(duì)于人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前1年內(nèi)，涉及的一些債務(wù)人財(cái)產(chǎn)，管理人有權(quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷，一般企業(yè)破產(chǎn)跡象剛出現(xiàn)時(shí)，債務(wù)人一般會(huì)通過(guò)各種途徑努力使其得以經(jīng)營(yíng)，那么我們延長(zhǎng)2年可以更加清楚其資金走向。通過(guò)查閱銀行流水發(fā)現(xiàn)其資金流向以外，還可以判斷其提供的銀行賬戶信息是否完整，通過(guò)資金流水檢查可以考慮是否需要延伸至其他單位進(jìn)行核實(shí)。

（2）債權(quán)。對(duì)于債權(quán)，我們通過(guò)審計(jì)需要落實(shí)每戶單位的款項(xiàng)性質(zhì)、賬齡及金額。執(zhí)行審計(jì)時(shí)，我們一定要全面函證，函證的目的除了核實(shí)賬面記錄的正確性以外，也是債權(quán)重新確認(rèn)的一種方式。結(jié)合民法規(guī)定的訴訟時(shí)效，我們將債權(quán)的賬齡分為3年以內(nèi)和3年以上，回函確認(rèn)的金額均可以將賬齡調(diào)整為3年以內(nèi)。對(duì)于3年以上的債權(quán)，需與破產(chǎn)企業(yè)、管理人討論分析其收回的可能性，審計(jì)人員需要根據(jù)管理出具的說(shuō)明才能進(jìn)行調(diào)整，否則只能3年以上的債權(quán)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而不能核銷債權(quán)。同時(shí)，結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)法，重點(diǎn)關(guān)注是否存在破產(chǎn)申請(qǐng)前1年以內(nèi)放棄債權(quán)情況。

（3）股權(quán)。股權(quán)投資一般比較簡(jiǎn)單，審計(jì)時(shí)，我們主要借助網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，比如天眼查，查詢破產(chǎn)企業(yè)的持股情況。除了查詢網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)以外，我們結(jié)合詢問(wèn)及資金流向情況，向破產(chǎn)企業(yè)了解是否存在隱性股權(quán)，對(duì)于賬外資產(chǎn)不是審計(jì)的重點(diǎn)，我們只需關(guān)注。

（4）實(shí)物資產(chǎn)。破產(chǎn)企業(yè)已進(jìn)入非正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，很多情況下賬面資產(chǎn)無(wú)法與實(shí)有資產(chǎn)進(jìn)行匹配。對(duì)于房屋、汽車等經(jīng)相關(guān)機(jī)構(gòu)登記的資產(chǎn)，我們審計(jì)時(shí)除檢查產(chǎn)權(quán)證原件以外，還可以向有關(guān)部門進(jìn)行函證，以便落實(shí)其產(chǎn)權(quán)的真實(shí)歸屬;除此以外，我們還得實(shí)地查看，落實(shí)資產(chǎn)現(xiàn)狀。對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等資產(chǎn)，我們主要通過(guò)全面盤點(diǎn)確定其實(shí)際擁有情況，對(duì)于能夠落實(shí)差異原因的，審計(jì)人員可以直接根據(jù)盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。但對(duì)于無(wú)法落實(shí)差異原因的，則調(diào)整情況，需與管理人進(jìn)行商量，并由管理人做出處理說(shuō)明。對(duì)于該部分資產(chǎn)折舊的正確性，審計(jì)人員無(wú)需關(guān)注也無(wú)需調(diào)整，只需落實(shí)數(shù)量、資產(chǎn)現(xiàn)狀及使用情況，因?yàn)閷?duì)于重要的資產(chǎn)管理人會(huì)通過(guò)評(píng)估落實(shí)其實(shí)有價(jià)值。同時(shí)，結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)法，重點(diǎn)關(guān)注破產(chǎn)申請(qǐng)前1年以內(nèi)處置或毀損的固定資產(chǎn)，是否存在無(wú)償處理或者低價(jià)處理的情況。

（5）無(wú)形資產(chǎn)。不同的無(wú)形資產(chǎn)需要區(qū)別對(duì)待，但作為審計(jì)人員我們只要落實(shí)其是否真實(shí)存在，實(shí)際使用價(jià)值通過(guò)評(píng)估進(jìn)行確認(rèn)。同理，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷是否正確無(wú)需過(guò)多關(guān)注。

（6）費(fèi)用性資產(chǎn)。費(fèi)用性資產(chǎn)，主要是指當(dāng)時(shí)發(fā)生時(shí)屬于費(fèi)用情況，但可以攤銷的費(fèi)用，如長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)于審計(jì)時(shí)，全部調(diào)整為費(fèi)用。

2.負(fù)債

債務(wù)部分雖然主要通過(guò)管理人公示的無(wú)異議債權(quán)進(jìn)行確認(rèn)，但對(duì)于賬面記錄部分，審計(jì)人員還需要進(jìn)行檢查落實(shí)并如實(shí)披露。職工債權(quán)，我們需要結(jié)合社保查詢函證情況進(jìn)行調(diào)整和披露;稅金，我們需要結(jié)合稅務(wù)局查詢函證情況進(jìn)行調(diào)整和披露;金融債權(quán)，需要通過(guò)人民銀行查詢系統(tǒng)落實(shí)破產(chǎn)企業(yè)尚未償還的借款，并按抵押、擔(dān)保、質(zhì)押性質(zhì)落實(shí)相關(guān)的受限資產(chǎn)。結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，需要重點(diǎn)關(guān)注是否在破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)對(duì)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供擔(dān)保、對(duì)未到期債務(wù)提前償還的情況;同時(shí)關(guān)注破產(chǎn)申請(qǐng)前6個(gè)月內(nèi)，是否對(duì)個(gè)別債務(wù)進(jìn)行清償。

對(duì)于非債務(wù)性科目，如遞延收益、遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)于審計(jì)時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況全部調(diào)整為收入或沖減費(fèi)用。

3.權(quán)益

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定》，出資人尚未履行出資義務(wù)的，管理人應(yīng)當(dāng)要求該出資人繳納所認(rèn)繳的出資，而不受出資期限的限制。因此，審計(jì)權(quán)益時(shí)需要關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)資本到位情況，關(guān)注所出資的非貨幣性資產(chǎn)是否足值、所認(rèn)繳的資本金是否全部單位。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)一定要審核評(píng)估報(bào)告，評(píng)估價(jià)值的確定方式是否恰當(dāng)合理，檢查是否經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審驗(yàn)，如果存在問(wèn)題一定要如實(shí)披露。

五、對(duì)破產(chǎn)清算審計(jì)的建議

1.關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)性、合法性、正確性

破產(chǎn)日財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性、合法性、正確性是各利益方關(guān)注的重點(diǎn)，由于會(huì)計(jì)計(jì)量具有歷史成本的屬性，債權(quán)人更多的是關(guān)注其債權(quán)的可回收性，即資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。因此對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)更多的依賴于評(píng)估，而作為審計(jì)人員更多的是關(guān)注資產(chǎn)是否存在、是否可使用、賬面記錄是否真實(shí)存在等。

2.合理確定審計(jì)期間范圍

對(duì)于破產(chǎn)清算審計(jì)期間，我們要結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)、公司法等相關(guān)規(guī)定而展開(kāi)，重點(diǎn)關(guān)注1年以內(nèi)發(fā)生的交易事項(xiàng)是否合理、是否符合市場(chǎng)交易原則。對(duì)于債權(quán)、債務(wù)的發(fā)生重點(diǎn)關(guān)注其賬齡，根據(jù)真實(shí)發(fā)生交易時(shí)間確認(rèn)，剔除無(wú)依據(jù)調(diào)賬原因。

3.將附表調(diào)整為清算資產(chǎn)負(fù)債表

2016年12月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，經(jīng)人民法院宣布的破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)入的破產(chǎn)清算期間，應(yīng)當(dāng)按照此規(guī)定進(jìn)行核算。因此為了管理人能夠清楚明白賬面清算價(jià)值，同時(shí)為了后續(xù)核算，審計(jì)人員將附表調(diào)整為清算資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行披露更為恰當(dāng)和合理。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

蔡全英，供職于大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所，會(huì)計(jì)師。