政府財務(wù)報告注冊會計師審計優(yōu)化策略研究

王美英 付楠楠 馬文杰

【摘要】? ?根據(jù)國際通行做法以及我國政府審計機關(guān)的審計資源現(xiàn)狀，社會審計在政府財務(wù)報告審計中必將扮演重要角色，然而，當(dāng)前政府審計項目外包還缺少有效的外包監(jiān)督機制。調(diào)查表明，會計師事務(wù)所普遍重視政府審計項目，但存在注冊會計師不熟悉政府業(yè)務(wù)的背景和內(nèi)容等問題。在外包過程中，政府監(jiān)管部門首先要選擇可靠的會計師事務(wù)所、并在審計合同中明確審計工作目標(biāo)和審計工作質(zhì)量要求，同時在選擇會計師事務(wù)所時注重其政府審計工作經(jīng)驗以及聲譽，加強對其審計過程的監(jiān)督和復(fù)核，并對不規(guī)范審計行為進行追責(zé)。

【關(guān)鍵詞】? ?政府財務(wù)報告;注冊會計師審計;質(zhì)量優(yōu)化

【中圖分類號】? ?F239? ?【文獻標(biāo)識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0051-03

一、引言

一直以來，我國政府部門實行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計核算體系，通過編制決算報告反映部門年度預(yù)算執(zhí)行情況，這種核算體系下，政府的資產(chǎn)負債和成本費用信息得不到全面反映。十八屆三中全會提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，推進政府會計的改革。黨的十九大報告指出要“加快建立現(xiàn)代財政制度”。政府會計準則制度不僅能夠完善政府預(yù)算會計功能，并且能夠強化政府財務(wù)會計功能，通過全面地反映政府財務(wù)會計信息和預(yù)算執(zhí)行信息，有利于政府開展信用評級、改進政府績效監(jiān)督、防范財政風(fēng)險，所以政府會計準則制度是現(xiàn)代財政制度的重要組成部分（趙鳴驥，2018）。

2017年10月，財政部發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，與之前發(fā)布的《政府會計準則——基本準則》以及存貨、固定資產(chǎn)等具體準則構(gòu)成了我國的政府會計標(biāo)準體系。行政事業(yè)單位自2019年1月1日起開始實施新的政府會計制度，政府財務(wù)報告的編制和審計工作也正式提上了日程。國際上，早期的政府財務(wù)報告只用于簡單反映政府的資產(chǎn)負債信息，后續(xù)則發(fā)展為國家治理的重要工具（黃志雄，2017），而政府財務(wù)報告審計是政府財務(wù)報告改革的重要環(huán)節(jié)，是實現(xiàn)政府會計的國家治理功能的重要保障（李宗彥等，2018）。從國際經(jīng)驗看，各國的政府財務(wù)報告審計都離不開注冊會計師的參與，注冊會計師是獨立的第三方監(jiān)督，建立公共部門的注冊會計師審計制度有利于提高公共部門的透明度、完善國家經(jīng)濟監(jiān)督體系（財政部會計司聯(lián)合研究組，2016）。實踐中，隨著審計深度和廣度的不斷拓展，審計資源緊張與審計任務(wù)加重之間的矛盾比較突出，注冊會計師已經(jīng)廣泛參與到政府審計項目中，國務(wù)院2014年發(fā)布的《關(guān)于加強審計工作的意見》指出，“根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務(wù)”。2015年1月，財政部等三部門聯(lián)合下發(fā)了《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》，把財務(wù)審計納入了政府購買服務(wù)的指導(dǎo)性目錄。注冊會計師參與政府審計項目一方面能夠拓展自身審計業(yè)務(wù)范圍，另一方面也有利于審計機關(guān)把有限資源進行合理的分配，更好地服務(wù)于國家治理。為促進注冊會計師順利開展政府財務(wù)報告審計，本文分析了政府財務(wù)報告注冊會計師審計中的制約因素，然后從注冊會計師的視角進行了問卷調(diào)查，以期發(fā)現(xiàn)提高政府財務(wù)報告審計質(zhì)量的關(guān)鍵點，促進政府財務(wù)報告實現(xiàn)真實、完整及合規(guī)性。

二、政府財務(wù)報告注冊會計師審計的制約因素

（一）我國會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)競爭比較激烈，存在低價攬客、損害審計質(zhì)量的情況

截至2017年12月31日，中注協(xié)團體會員（會計師事務(wù)所）共有8 605家，其中總所7 523家，分所1 082家，當(dāng)前國內(nèi)審計行業(yè)競爭較為激烈，審計市場成為“買方市場”，不可避免地出現(xiàn)價格競爭以至于審計投入不足，加之會計師事務(wù)所人員素質(zhì)參差不齊，導(dǎo)致部分注冊會計師審計質(zhì)量不高。以中注協(xié)發(fā)布的2017年業(yè)務(wù)收入前50的會計師事務(wù)所為例，其中有20家會計師事務(wù)所在三年內(nèi)受到了不同程度的處罰和懲戒?？偟膩砜矗覈纳鐣徲嬞|(zhì)量還有待提高，需要加強對政府財務(wù)報告注冊會計師審計業(yè)務(wù)的監(jiān)管。然而目前政府審計項目還缺少完善的外包監(jiān)管機制，根據(jù)“經(jīng)濟人”假設(shè)，社會審計機構(gòu)在審計工作中存在利益導(dǎo)向，加之政府審計機關(guān)與外包的會計師事務(wù)所之間存在著信息不對稱，容易導(dǎo)致會計師事務(wù)所的機會主義行為，降低審計質(zhì)量。

（二）政府會計核算的復(fù)雜性使審計工作難度增加

新政府會計制度建立了政府財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的雙體系運行核算模式，日常按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行財務(wù)會計核算，同時對于納入單位預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)按照收付實現(xiàn)制進行預(yù)算會計核算，并在期末同時編制財務(wù)報告和決算報告。政府的資產(chǎn)負債核算也十分復(fù)雜，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、受托代理資產(chǎn)、保障性住房、文物文化資產(chǎn)等資產(chǎn)類科目的核算內(nèi)容，負債方面，則增加了預(yù)計負債和委托代理負債等科目的核算。此外，PPP等新的項目運作模式通過民營資本與政府合作參與公共基礎(chǔ)設(shè)施投資，給政府資產(chǎn)、負債的確認和計量增加了難度，使政府財務(wù)報告審計更為復(fù)雜。

三、調(diào)查問卷

（一）問卷基本情況

本文采用調(diào)查問卷方法研究政府財務(wù)報告審計優(yōu)化策略，目的是為政府財務(wù)報告注冊會計師審計業(yè)務(wù)的順利開展提供有價值的參考。課題組經(jīng)過廣泛閱讀文獻資料，并結(jié)合國內(nèi)外公開案例出現(xiàn)的問題，設(shè)計了調(diào)查問卷，然后向三十位有實際工作經(jīng)驗的注冊會計師進行調(diào)研，對信度效度加以檢驗，并根據(jù)調(diào)查情況和調(diào)查人員的反饋反復(fù)修改了問卷，然后在北京國家會計學(xué)院舉辦的中國注冊會計師后續(xù)教育幾個班次的培訓(xùn)班上發(fā)放了200份調(diào)查問卷，最后回收167份有效問卷，問卷回收率83.5%。整個調(diào)查問卷分為三個部分，第一部分是基本問題，第二部分主要了解注冊會計師對政府財務(wù)報告審計相關(guān)業(yè)務(wù)的認知，第三部分從注冊會計師視角調(diào)查了政府部門在政府財務(wù)報告審計外包中必要監(jiān)管的方案或措施。部分研究問題采用了李克特量表，將選項用1到5賦值，1為“完全不符合”“完全不同意”等，5表示“完全符合”“完全同意”等。根據(jù)已有研究，當(dāng)選項答案的均值顯著超過3，即答案介于“不確定”與“比較同意”之間，可以認為被調(diào)查者認同該問題的觀點。