邢郁

摘 要 2019年1月1日，全國各個(gè)公立醫(yī)院開始實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》，原有的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》停止運(yùn)行。隨著我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的有序推進(jìn)，新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度也正式實(shí)施，新制度中從固定資產(chǎn)的取得、后續(xù)計(jì)量和處置都進(jìn)行了較大幅度的調(diào)整。新制度實(shí)施“雙功能、雙基礎(chǔ)和雙報(bào)告”以及“平行記賬”方法，開放預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的新功能。本文重點(diǎn)關(guān)注新制度下固定資產(chǎn)核算管理的創(chuàng)新，包括固定資產(chǎn)定義變化、固定資產(chǎn)核算基礎(chǔ)和記賬方法改變、固定資產(chǎn)折舊方法變化等方面，并針對(duì)相關(guān)難點(diǎn)及問題，提出具體建議，多角度尋找提高固定資產(chǎn)管理效率的有效途徑。

關(guān)鍵詞 新政府會(huì)計(jì)制度 事業(yè)單位 公立醫(yī)院 固定資產(chǎn) 核算管理

財(cái)政部于2017年10月24日印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)）（以下簡稱新政府會(huì)計(jì)制度）于2019年1月1日起開始實(shí)施。在新政府會(huì)計(jì)制度下，公立醫(yī)院等行政事業(yè)單位需要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，定期進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，科學(xué)管理固定資產(chǎn)，提升其使用率與保值增值率。

一、新政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的變化

（一）固定資產(chǎn)的定義

固定資產(chǎn)是政府會(huì)計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的使用年限超過1年（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。

與原來《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》相比，整體的變化發(fā)生在如下方面：

第一，實(shí)現(xiàn)由事業(yè)單位“持有”進(jìn)一步強(qiáng)化為“控制”，增加了控制目的內(nèi)容。

第二，在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—固定資產(chǎn)》文件中對(duì)于固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)有所補(bǔ)充，初始確認(rèn)條件應(yīng)具備兩個(gè)條件：一是與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或其經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體;二是該固定資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。沒有變化的是固定資產(chǎn)的控制（持有）期限和單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)以及資產(chǎn)分類。

新定義下的內(nèi)涵更加科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)。重心由“所有權(quán)”進(jìn)一步擴(kuò)大到“控制權(quán)”，公立醫(yī)院會(huì)計(jì)主體實(shí)際控制的融資租賃等固定資產(chǎn)正式納入固定資產(chǎn)核算范圍。

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，固定資產(chǎn)需要單位價(jià)值在1000元以上，專業(yè)設(shè)備單位價(jià)值在1500元以上，使用年限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物資形態(tài)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用期限在一年以上的大批同類物資設(shè)備，也屬于固定資產(chǎn)范圍，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。

醫(yī)院的固定資產(chǎn)具體包括：一是房屋及建筑物，指醫(yī)院擁有或控制的房屋和建筑物及其附屬設(shè)施;二是專業(yè)設(shè)備，指醫(yī)院根據(jù)業(yè)務(wù)工作的實(shí)際需要購置的具有專門性能和專門用途的設(shè)備;三是一般設(shè)備，指醫(yī)院持有的通用性設(shè)備，如辦公家具、交通工具等;四是其他固定資產(chǎn)，指以上各類未包含的固定資產(chǎn)，其中包括圖書。

（二）固定資產(chǎn)的核算方法

新政府會(huì)計(jì)制度全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)施“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”：事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由原來的一般采用收付實(shí)現(xiàn)制改為全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)則全部實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制;政府會(huì)計(jì)應(yīng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的雙重功能，因此應(yīng)該同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，實(shí)行“平行記賬”，對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。新制度下，公立醫(yī)院資產(chǎn)管理的要求和財(cái)政預(yù)算管理的需要都可以得到滿足。

（三）固定資產(chǎn)的折舊

1.固定資產(chǎn)的折舊范圍。新政府會(huì)計(jì)制度下明確規(guī)定了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的范圍，行政事業(yè)單位文書檔案、動(dòng)植物、文物以及陳列品不需要計(jì)提折舊，當(dāng)月新增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月不再計(jì)提折舊。

2.固定資產(chǎn)的折舊年限。雖然新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊年限并沒有做過多明確的規(guī)定，但是從政府會(huì)計(jì)制度改革的方向以及醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)的管理需求來看，各公立醫(yī)院在實(shí)際中應(yīng)借鑒企業(yè)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的經(jīng)驗(yàn)確定折舊年限，同時(shí)參考《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中政府固定資產(chǎn)年限表設(shè)定，例如建筑物一般采用50年作為折舊年限，專用設(shè)備與一般設(shè)備的折舊年限分別為8年、10年，其他的以15年計(jì)提。

需要注意的是，通用設(shè)備下的計(jì)算機(jī)和辦公設(shè)備的折舊年限由5年調(diào)整為6年，車輛由10年調(diào)整為8年，家具由5年調(diào)整為15年，年限調(diào)整更符合固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況，更具合理性。

3.固定資產(chǎn)的折舊方法。在新政府會(huì)計(jì)制度下，結(jié)合固定資產(chǎn)的類別選擇固定資產(chǎn)折舊方法進(jìn)行折舊。固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊使用年限平均法和工作量法，計(jì)算時(shí)不需考慮預(yù)計(jì)凈殘值。年限平均法根據(jù)資產(chǎn)使用年限對(duì)價(jià)值進(jìn)行分配，使得損耗較為平衡，價(jià)值不產(chǎn)生過多波動(dòng)。工作量法是以實(shí)際工作量為參考依據(jù)計(jì)算折舊額，多數(shù)情況下用于不平衡的固定資產(chǎn)折舊計(jì)算。

二、新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)固定資產(chǎn)核算和管理的意義

（一）公立醫(yī)院固定資產(chǎn)管理質(zhì)量得到提升

對(duì)于新政府會(huì)計(jì)制度而言，其在實(shí)施之后對(duì)固定資產(chǎn)核算與管理存在著一定程度上的積極意義，具體地說，以往的收付實(shí)現(xiàn)制模式導(dǎo)致資產(chǎn)權(quán)責(zé)往往會(huì)出現(xiàn)模糊的情況，不利于對(duì)固定資產(chǎn)核算工作進(jìn)行開展，而實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度則有利于完善固定資產(chǎn)管理體系，對(duì)資產(chǎn)管理的工作方式進(jìn)行創(chuàng)新，以此來在對(duì)資產(chǎn)配置進(jìn)行優(yōu)化的基礎(chǔ)上，促進(jìn)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化發(fā)展。單位的資產(chǎn)狀況可以得到更加真實(shí)清晰的反應(yīng)。

（二）真實(shí)反映當(dāng)前行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的實(shí)際情況，特別是資產(chǎn)保值增值率

新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了新的資產(chǎn)核算模式，公立醫(yī)院要同時(shí)在權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種模式下開展資產(chǎn)核算工作;統(tǒng)一現(xiàn)行的各單位資產(chǎn)會(huì)計(jì)制度，提升資產(chǎn)數(shù)據(jù)的縱橫可比性，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)功能，規(guī)范資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，完善資產(chǎn)報(bào)表體系及結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)單位財(cái)務(wù)部門更加科學(xué)、系統(tǒng)地設(shè)置固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬簿，以便單位固定資產(chǎn)管理部門高效的開展資產(chǎn)的盤點(diǎn)、保管、對(duì)賬等工作。通過行政單位年初與年末的凈資產(chǎn)運(yùn)營狀況闡述來反映當(dāng)下固定資產(chǎn)帶來的效益。在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行以后，公立醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊可以從資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員能夠按照表中的固定資產(chǎn)變化科學(xué)判斷當(dāng)前資產(chǎn)保值和增值情況，進(jìn)而反映出固定資產(chǎn)的日常管理與運(yùn)營問題。

（三）方便進(jìn)行公立醫(yī)院績效考核

新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，重點(diǎn)關(guān)注了固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值以及在實(shí)際使用過程中的消耗情況。因此固定資產(chǎn)凈值有所減少，資產(chǎn)保值與增值率有所下降，這對(duì)公立醫(yī)院績效考核制度產(chǎn)生了直接的影響，尤其是會(huì)計(jì)人員的績效考核，計(jì)提折舊減少了資產(chǎn)凈值，單位在保養(yǎng)和維修固定資產(chǎn)時(shí)需要考慮成本問題，通過降低成本來減輕資產(chǎn)負(fù)債率。在此基礎(chǔ)上，資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)成為行政事業(yè)單位各部門對(duì)固定資產(chǎn)利用率的績效考核指標(biāo)。

（四）提升公立醫(yī)院運(yùn)營管理效率

新政府會(huì)計(jì)制度下，固定資產(chǎn)賬簿由財(cái)務(wù)部門管理，固定資產(chǎn)實(shí)物由后勤部門負(fù)責(zé)。資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)遵循標(biāo)準(zhǔn)流程的情況下，所有人都要按照相應(yīng)手續(xù)交給財(cái)務(wù)部門處理。財(cái)務(wù)部門需要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這對(duì)其會(huì)計(jì)人員提出了新的工作要求，需要更高的知識(shí)體系，管理能力。

三、新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算存在的問題及解決方法

（一）閑置資產(chǎn)的處理方法

按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》中固定資產(chǎn)的定義，不能繼續(xù)滿足事業(yè)單位自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的固定資產(chǎn)就不能再列入單位固定資產(chǎn)核算管理。這類固定資產(chǎn)實(shí)際就是事業(yè)單位的閑置資產(chǎn)，然而新政府會(huì)計(jì)制度中并沒有明確規(guī)定如何處理。對(duì)于這類固定資產(chǎn)，建議及時(shí)按照《事業(yè)單位國有資產(chǎn)暫行管理辦法》規(guī)定上報(bào)批準(zhǔn)規(guī)范處置，以實(shí)現(xiàn)資源共享，使該項(xiàng)資產(chǎn)能夠獲得更高利用率，最大限度發(fā)揮服務(wù)潛能和使用效益。

（二）改革前的固定資產(chǎn)后期仍可在年限內(nèi)計(jì)提折舊處理

新舊制度銜接固定資產(chǎn)折舊有關(guān)問題的處理規(guī)定：單位在執(zhí)行原制度賬中沒有計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)于2019年1月1日，根據(jù)該類固定資產(chǎn)截至2018年12月31日預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限和入賬價(jià)值等計(jì)算應(yīng)補(bǔ)提折舊額，并按照補(bǔ)提折舊累計(jì)金額進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，分別借記“累計(jì)盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。該項(xiàng)處理規(guī)定中并沒有明確改革前的固定資產(chǎn)后期尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊處理方法，對(duì)于這類固定資產(chǎn)后期計(jì)提折舊，建議仍按新舊制度銜接固定資產(chǎn)折舊規(guī)定的處理，由于改革前的固定資產(chǎn)是基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在取得時(shí)其價(jià)值已經(jīng)全部一次性計(jì)入當(dāng)期相關(guān)成本費(fèi)用，如果按照政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定再將計(jì)提的折舊額列入成本費(fèi)用，就會(huì)虛增單位運(yùn)行成本。

同時(shí)要注意對(duì)原制度尚未計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)要按照新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)提時(shí)點(diǎn)補(bǔ)提折舊，也就是說從該項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬之月起至2018年12月31日補(bǔ)提折舊，相應(yīng)的原制度已計(jì)提折舊仍在使用的固定資產(chǎn)也要補(bǔ)提一個(gè)月的折舊。當(dāng)然，原制度已提足折舊和提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)均不再補(bǔ)提折舊。

（三）折舊方法選擇

在新政府會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院的固定資產(chǎn)一般分為房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書檔案，家具用具裝具及動(dòng)植物六類。醫(yī)院根據(jù)固定資產(chǎn)的類別選擇其折舊方法具有一定的優(yōu)勢(shì)。例如：對(duì)于房屋和辦公家具等耐用且低損耗的固定資產(chǎn)來說，可以采用直線法，而對(duì)于醫(yī)療專用設(shè)備以及電腦等會(huì)技術(shù)含量高或更新?lián)Q代較快的設(shè)備，則宜采用雙倍余額遞減法等方式加速折舊，將醫(yī)院的損失降至最低。

四、結(jié)語

2019年推行的新政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)實(shí)施近一年，從醫(yī)院角度來看，其也在逐漸對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適應(yīng)，雖然在適應(yīng)的具體過程中，往往會(huì)出現(xiàn)一定程度上的問題，但如果醫(yī)院財(cái)務(wù)部門能夠與其他的部門進(jìn)行溝通，就可以在對(duì)制度差異進(jìn)行克服的情況下，對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行推行，為新政策的合理實(shí)施打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（作者單位為河北省醫(yī)療氣功醫(yī)院）

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