唐天祥，林 濤，莫文莉

(中國鐵路武漢局集團(tuán)有限公司 財務(wù)部，湖北 武漢 430000)

會計學(xué)中標(biāo)準(zhǔn)成本是指單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，鐵路貨運標(biāo)準(zhǔn)成本是指單位作業(yè)量的標(biāo)準(zhǔn)成本。鐵路貨運以實現(xiàn)貨物位移為目的，無傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品，按貨物品類或運輸形式計量鐵路標(biāo)準(zhǔn)成本也極為困難。作業(yè)成本法(Activity-based Costing，ABC)是指可以將間接成本和輔助材料分配到作業(yè)、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計算方法[1]，為鐵路企業(yè)運輸站段( 車務(wù)系統(tǒng) )的成本管理提供新的視角和思路[2]。由于運輸站段各人員崗位分工明確，各負(fù)其責(zé)，各工作人員可以清晰對應(yīng)至鐵路運輸作業(yè)中的某一個環(huán)節(jié)，其使用的材料、動力燃料等發(fā)生的費用也可以合理的歸集到作業(yè)環(huán)節(jié)[3]。鐵路貨運根據(jù)作業(yè)成本法制定的標(biāo)準(zhǔn)成本可以為貨運業(yè)務(wù)全面預(yù)算編制提供依據(jù)[4]，促進(jìn)站段優(yōu)化貨運作業(yè)流程，壓縮貨運作業(yè)成本，避免站段盲目進(jìn)行貨運營銷，規(guī)范站段財務(wù)管理和報表填制。

1 鐵路貨運作業(yè)成本法分析

1.1 鐵路貨運作業(yè)按作業(yè)流程劃分

無論是從貨物運輸品類，還是從貨物運輸形式來看，運輸站段作業(yè)流程相差不大，主要流程為：營銷作業(yè)→受理作業(yè)→發(fā)送作業(yè)→到達(dá)作業(yè)→售后服務(wù)。從鐵路貨物運輸作業(yè)流程來看，貨物運輸作業(yè)實際是一個基本對稱的過程，同時結(jié)合車站貨運崗位設(shè)置將貨運作業(yè)分為貨運組織、貨運運轉(zhuǎn)、貨運裝卸、貨運調(diào)車、貨運其他5 大類別。

在貨運作業(yè)流程中貨運組織主要包括貨運營銷、受理承運和售后服務(wù)。運輸站段貨運運轉(zhuǎn)與本站貨運發(fā)送量無明顯的線性關(guān)聯(lián)，主要與車站所處線路繁忙程度有關(guān)。鐵路貨運裝卸業(yè)務(wù)基本實行對外承包，受“競爭性一口價”政策影響，處于虧損狀態(tài)，但能大幅提升鐵路貨運競爭力[5]。貨運調(diào)車和貨運運轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)是鐵路貨運作業(yè)的核心業(yè)務(wù)，也是鐵路貨運作業(yè)安全管理的核心。貨運其他主要為折舊大修及貨運管理人員支出。

1.2 鐵路貨運作業(yè)成本歸集

鐵路貨運作業(yè)成本法可根據(jù)貨運作業(yè)類別從主營業(yè)務(wù)成本分類中提取相關(guān)的成本要素。2018 年中國鐵路武漢局集團(tuán)有限公司(以下簡稱“武漢局集團(tuán)公司”)運輸站段列支貨運成本總計21.4 億元，作業(yè)成本法從相關(guān)報表主營業(yè)務(wù)成本科目中，按作業(yè)類別提取成本總計為21.6 億元，誤差率為0.93%，數(shù)據(jù)提取基本可靠，誤差主要由站段運轉(zhuǎn)、調(diào)車作業(yè)成本無法準(zhǔn)確分類引起。貨運作業(yè)成本占比如表1所示。

表1 貨運作業(yè)成本占比 %Tab.1 Freight cost ratios

表1 中武北物流中貨運其他占比為-0.40%，是由于安全生產(chǎn)費引起，當(dāng)企業(yè)安全生產(chǎn)費逐年計提累計余額超過預(yù)定目標(biāo)后，可能出現(xiàn)本年安全生產(chǎn)費的計提小于安全生產(chǎn)費使用，致使本年報表中安全生產(chǎn)費支出出現(xiàn)負(fù)數(shù)。表1 中可以看到鐵路貨物運輸中貨運組織作業(yè)成本占比最高，占武漢局集團(tuán)公司運輸站段貨運總支出的32.0%；其次是貨運運轉(zhuǎn)作業(yè)占25.9%；而貨運其他作業(yè)成本占比為18.7%；貨運裝卸作業(yè)占15.6%，大部分為作業(yè)外包費用；貨運調(diào)車作業(yè)占比極低，僅為7.7%。由于部分站段將貨運調(diào)車作業(yè)成本列支在貨運組織作業(yè)中(不影響站段整體貨運成本支出)，導(dǎo)致站段填報數(shù)據(jù)失真。剔除錯誤列支站段數(shù)據(jù)后，貨運調(diào)車作業(yè)占比12.0%，仍占比最低，且貨運作業(yè)成本占比高低順序沒有發(fā)生變化，如表1 中修正后數(shù)據(jù)所示。

1.3 鐵路貨運作業(yè)工作量完成情況

武漢局集團(tuán)公司各站段貨運作業(yè)工作量占比如表2 所示。2018 年武漢局集團(tuán)公司站段發(fā)送貨物6 770萬t。武漢局集團(tuán)公司對有調(diào)作業(yè)、無調(diào)作業(yè)車數(shù)統(tǒng)計未嚴(yán)格要求，導(dǎo)致部分站段調(diào)車作業(yè)工作量統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真，但如果貨運作業(yè)成本按單位發(fā)到噸計算，調(diào)車作業(yè)工作量對單位貨物貨運作業(yè)成本不構(gòu)成影響。

表2 貨運作業(yè)工作量占比 %Tab.2 Freight workload ratios

2 作業(yè)成本法下的鐵路貨運標(biāo)準(zhǔn)成本分析

2.1 鐵路貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本分析

根據(jù)站段貨運作業(yè)成本支出及作業(yè)工作量可以計算各站段貨運作業(yè)單位作業(yè)量實際支出成本(簡稱“實際支出定額”)，作為標(biāo)準(zhǔn)成本的初步分析。

2.1.1 貨運作業(yè)實際支出定額

貨運作業(yè)實際支出定額情況如表3 所示。表3中編組站中轉(zhuǎn)編組貨運調(diào)車實際支出定額以車為單位計算，其他站段(包含編組站中應(yīng)該歸屬于本站的發(fā)到貨物服務(wù))貨運調(diào)車實際支出定額以發(fā)到噸為單位計算；合計為貨運組織、貨運運轉(zhuǎn)、貨運其他、貨運調(diào)車4 項費用之和除以發(fā)到噸。由于武漢局集團(tuán)公司大部分貨物為專用線裝車，貨運裝卸噸大大低于發(fā)到作業(yè)噸，因此將其實際支出定額單列。

由于武漢北、襄陽北編組站絕大部分作業(yè)為中轉(zhuǎn)運輸服務(wù)，為反映其真實發(fā)到貨物的作業(yè)成本，對其進(jìn)行修正，剔除武漢北、襄陽北中轉(zhuǎn)編組作業(yè)成本的影響。由于平頂山東接近純貨運站段飽和作業(yè)下的真實成本，而襄陽北、武漢北以編組作業(yè)為主，貨運作業(yè)為附帶作業(yè)，且無客運站，實際支出定額應(yīng)該低于平頂山東，但為不過分低估編組站貨運作業(yè)成本，武漢北、襄陽北發(fā)到貨物成本以平頂山東貨運作業(yè)成本實際支出定額進(jìn)行修正。修正后武漢北、襄陽北調(diào)車作業(yè)成本分別為25.9 元/車、19.7 元/車，襄陽北站調(diào)車作業(yè)成本低于武漢北，得益于襄陽北站多次進(jìn)行升級改造。根據(jù)修正后的成本數(shù)據(jù)得出修正后各站段實際支出定額的情況，武漢北、襄陽北及武漢局集團(tuán)公司作業(yè)實際支出定額如表3 中修正后數(shù)據(jù)所示。

表3 貨運作業(yè)實際支出定額情況Tab.3 Actual freight expenditure quota

2.1.2 實際支出定額差異分析

（1）貨運作業(yè)飽和程度不同。武漢局集團(tuán)公司貨物運輸成本中貨運人工成本累計支出超過總成本支出80%，人工支出是鐵路貨運作業(yè)成本支出的主要因素。貨運作業(yè)比較集中的站段作業(yè)趨于飽和，鐵路三等及以下的貨運車站的貨運業(yè)務(wù)作業(yè)均處于不飽和狀態(tài)，職工大部分時間都處于貨運作業(yè)等待狀態(tài)，單位貨物運輸人工成本大大高于飽和狀態(tài)下的車站。表2 中貨物運輸發(fā)到噸排名前3 位的武昌東、宜昌和平頂山東3 個站段貨運作業(yè)人員在武漢局集團(tuán)公司占比僅為11.05%，8.41%，6.15%，大大低于貨運作業(yè)量的占比，通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計武昌東、宜昌和平頂山東發(fā)到作業(yè)日人均超過100 t，而非飽和狀態(tài)的站段日人均只有40 t 左右，導(dǎo)致武昌東、宜昌和平頂山東的貨運作業(yè)成本實際支出定額大大低于武漢局集團(tuán)公司平均水平。

（2）歷史遺留問題。目前，鐵路裝卸作業(yè)大部分進(jìn)行業(yè)務(wù)外包，但武漢局集團(tuán)公司2018 年度報表中仍有420 余名裝卸職工。鐵路經(jīng)過多次改革，部分人員崗位變動頻繁，不能適應(yīng)生產(chǎn)崗位，安排他們?yōu)榭拓涍\作業(yè)做輔助服務(wù)工作，但發(fā)生的成本也應(yīng)該均攤至客貨運作業(yè)成本中，由于各站段情況不同，對成本的影響程度也不同。另外，有些鐵路建設(shè)時征用了附近的土地，但凡涉及到這樣的問題的業(yè)務(wù)外包項目就只能采用單一來源采購或競爭性談判，用工成本就明顯高于正常業(yè)務(wù)外包成本，這也是表3 中裝卸作業(yè)成本差異的重要原因。

（3）報表填制不規(guī)范。從提出站段的數(shù)據(jù)中，可以看到站段報表填制存在的錯誤。報表填制錯誤造成了站段各個環(huán)節(jié)作業(yè)成本實際支出定額的偏差，同時也影響了整個武漢局集團(tuán)公司貨運作業(yè)環(huán)節(jié)的成本實際支出定額基準(zhǔn)。

（4）貨物運輸品類形式不同。貨物運輸品類不同對裝卸成本影響極大，散堆裝貨物河沙和煤炭等可以直接使用機械裝卸，大大降低了人工成本，而成件包裝貨物如飲料、化肥等則主要依靠人力裝卸。另外貨物運輸形式不同需要作業(yè)人員參與的程度不同對貨運作業(yè)成本有一定的影響。（5）貨運作業(yè)重點不同。站段性質(zhì)不同，作業(yè)重點不同。武漢局集團(tuán)公司大部分運輸站段客貨業(yè)務(wù)兼顧；但也有部分專門以客運為主，如武漢和漢口站；而武漢北和襄陽北站為樞紐編組站，以貨物中轉(zhuǎn)編組為主，為武漢局集團(tuán)公司、全路的貨運中轉(zhuǎn)作業(yè)服務(wù)，產(chǎn)生的成本絕大部分為中轉(zhuǎn)編組作業(yè)成本，但在上報的報表系統(tǒng)中，無法區(qū)分編組作業(yè)及本站貨物運輸作業(yè)成本。因此，本站貨物運輸作業(yè)的成本需要進(jìn)行修正，才能得到本站發(fā)到貨物作業(yè)的真實成本。

2.2 鐵路貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本制定

結(jié)合站段實際支出定額差異的原因，對站段貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本按以下規(guī)則制定。按站段單項作業(yè)成本實際支出定額與武漢局集團(tuán)公司平均實際支出定額對比，超出60%按7%核減站段單項實際支出定額，超出在40% ～ 60%之間按5%核減，超出在20% ～ 40%之間按3%核減，超出在20%以下的按1%核減，低于武漢局集團(tuán)公司平均水平的保持原有水平(也可以根據(jù)武漢局集團(tuán)公司及各站段實際情況制定比例)，制定站段貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本。站段貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本如表4 所示。

表4 中貨運調(diào)車按車作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本為兩大編組站中轉(zhuǎn)調(diào)車作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，以區(qū)分本站貨物運輸調(diào)車作業(yè)成本。目前給予運輸站段的預(yù)算基本以定員為基礎(chǔ)，5 個人做10 個人定員的工作，個人工資不會增長，甚至因為差錯考核而降低職工的工資收入，這也是目前站段極盡所能爭定員和武漢局集團(tuán)公司極力壓縮定員的根本原因，也是鐵路生產(chǎn)成本控制的主要矛盾所在。而作業(yè)成本法避免了定員的環(huán)節(jié)，以作業(yè)量和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)。武漢局集團(tuán)公司同時可以結(jié)合站段作業(yè)完成的實際支出定額完成情況（與制定的標(biāo)準(zhǔn)成本比照）給予一定比例的工資總額考核。

表4 站段貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本Tab.4 Standard freight cost at railway stations and sections

2.3 降低鐵路貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本途徑

成本差異中，貨運作業(yè)飽和程度不同和歷史遺留問題通過站段努力可以改變；報表填制不規(guī)范對站段成本實際支出無影響，但是會影響企業(yè)給站段制定的標(biāo)準(zhǔn)成本，使站段的標(biāo)準(zhǔn)成本產(chǎn)生一定的偏差；貨物運輸品類形式不同和貨運作業(yè)重點不同是受站段地理位置及鐵路運輸生產(chǎn)布局的影響，自身無法改變。因此，針對貨運作業(yè)飽和程度不同、歷史遺留問題和報表填制不規(guī)范提出降低鐵路貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的途徑。

（1）增加貨運作業(yè)飽和程度。應(yīng)該增加貨運作業(yè)飽和程度，降低單位作業(yè)量人工支出。一是聯(lián)動配合作業(yè)。聯(lián)動配合作業(yè)分為時間聯(lián)動作業(yè)和地域聯(lián)動作業(yè)。時間聯(lián)動作業(yè)是指各個工種經(jīng)統(tǒng)一協(xié)調(diào)，在同一時間段內(nèi)、同一地點進(jìn)行不相關(guān)的作業(yè)，以提高單位時間的作業(yè)效率。目前武漢局集團(tuán)公司已成立宜昌綜合維修段和襄州綜合維修段，在“天窗修”時段，不同的工種通過統(tǒng)一協(xié)調(diào)，進(jìn)入同一線路進(jìn)行作業(yè)，加快作業(yè)效率。地域聯(lián)動作業(yè)是指將相鄰地域的同一作業(yè)集中起來進(jìn)行統(tǒng)一作業(yè)，以降低鐵路作業(yè)的人工等待成本。二是外購勞務(wù)用工。鐵路職工工資及工資附加費支出高出一般省市的平均水平，外購勞務(wù)可以按社會用工的工資支出水平付費，可以大幅降低鐵路用工成本。武漢局集團(tuán)公司大部分高鐵乘務(wù)工作都基本采用外購勞務(wù)形式，鐵路貨運部分崗位，例如，貨場看守等也采用了外購勞務(wù)的形式。三是區(qū)域性用工。同一鐵路局集團(tuán)公司轄區(qū)內(nèi)不同地區(qū)同一級別車站、相同職名的鐵路職工基本工資完全相同，主要差別為效益考核工資。鐵路現(xiàn)行的工資模式有利于中小城市的職工隊伍穩(wěn)定，但對大城市職工不利。目前部分鐵路企業(yè)用工已開始向中小城市轉(zhuǎn)移，主要考慮以相近的工資盡可能提高職工生活的幸福感。武漢局集團(tuán)公司恢復(fù)早年已撤銷的襄陽客運段，替代原武漢客運段擔(dān)當(dāng)?shù)牟糠至熊嚦藙?wù)工作。

（2）逐步消除歷史因素影響。一方面，鐵路企業(yè)可以逐步剝離鐵路貨運作業(yè)非核心業(yè)務(wù)。鐵路企業(yè)可以根據(jù)貨運作業(yè)流程對鐵路貨運作業(yè)進(jìn)行“價值鏈”分析，區(qū)分鐵路貨運作業(yè)核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)，將非核心業(yè)務(wù)或者核心業(yè)務(wù)非重點崗位業(yè)務(wù)外包，降低鐵路人工支出。近年來國內(nèi)出現(xiàn)了新型的“無車承運人”概念，指不擁有車輛而從事貨物運輸?shù)膫€人或單位[6]，鐵路企業(yè)可以將貨運作業(yè)的大部分非核心崗位業(yè)務(wù)外包至無車承運業(yè)務(wù)中。另一方面，在裝卸作業(yè)方面可以鼓勵貨主企業(yè)單位發(fā)展專用線貨物運輸。在鐵路車站貨場裝車運輸，至少也需要經(jīng)過兩裝兩卸作業(yè)，短途運輸中裝卸作業(yè)費用將在整個貨物運輸費用占極大的比重，這也是鐵路貨物運輸在短距離運輸缺乏競爭力的最重要的原因[7]。鐵路專用線貨物運輸同公路運輸相同，只需要進(jìn)行一裝一卸作業(yè)，大幅降低了貨物運輸中的裝卸作業(yè)成本。在鐵路貨物品名運量排名前6 的貨物基本都采用專用線裝車運輸。2019 年初，國鐵集團(tuán)積極響應(yīng)國家號召，降低專用線收費標(biāo)準(zhǔn)，在給企業(yè)減負(fù)的同時，也可以吸引和鼓勵更多的中小型企業(yè)發(fā)展專用線貨物運輸[8]，減少裝卸作業(yè)步驟，大幅降低貨主裝卸作業(yè)成本，同時也可以減少鐵路企業(yè)與地方裝卸隊伍的沖突及自身裝卸業(yè)務(wù)虧損。

（3）規(guī)范站段財務(wù)報表填制。財務(wù)報表填制是財務(wù)管理的基礎(chǔ)工作，基于作業(yè)成本法的標(biāo)準(zhǔn)成本的制定是根據(jù)站段近年的財務(wù)數(shù)據(jù)及作業(yè)實際情況制定的，財務(wù)報表數(shù)據(jù)填制不規(guī)范會導(dǎo)致企業(yè)制定的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本偏離實際。基于作業(yè)成本法的標(biāo)準(zhǔn)成本制定中，作業(yè)工作量與成本費用支出同等重要，站段在編制財務(wù)報表時不僅應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分費用明細(xì)科目，嚴(yán)禁混列、混報，對作業(yè)工作量也應(yīng)當(dāng)認(rèn)真統(tǒng)計、填報，力使企業(yè)制定的標(biāo)準(zhǔn)成本符合站段的實際情況。

3 結(jié)束語

鐵路企業(yè)不同于其他企業(yè)，產(chǎn)品成本計量制度不適應(yīng)鐵路成本管理的模式，而作業(yè)成本法為鐵路企業(yè)成本開啟了新的成本管理模式。結(jié)合作業(yè)成本法制定的貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本改變了鐵路企業(yè)過去以定員為基礎(chǔ)的模式，可以推動站段積極尋求降低單位貨運作業(yè)成本的途徑，主動降低貨運作業(yè)的成本。鐵路企業(yè)在制定貨運作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的同時，應(yīng)該同時研究制定其他業(yè)務(wù)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，推動作業(yè)成本法在鐵路企業(yè)管理中順利實施，為鐵路全面管理提供基礎(chǔ)支持。