鄧綏

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，如何在財(cái)務(wù)環(huán)境下確定資產(chǎn)減值面臨著很多的不確定性。由于資產(chǎn)減值與企業(yè)的利潤(rùn)是有很大聯(lián)系的，如今很多公司把資產(chǎn)減值作為平滑利潤(rùn)的手段。本文對(duì)亞太實(shí)業(yè)為例，著重分析其長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備的計(jì)提的違規(guī)事項(xiàng)。最后，針對(duì)前文提出的問(wèn)題，為加強(qiáng)上市公司的資產(chǎn)減值的規(guī)范化提出建議。也為其他行業(yè)的資產(chǎn)減值計(jì)提提供了參考。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值;利潤(rùn);長(zhǎng)期股權(quán)投資

一、引言

1.研究背景

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，信息披露制度不斷完善，信息的透明化程度也不斷提高，上市公司不能再明目張膽地內(nèi)幕操控企業(yè)的利潤(rùn)。于是很多上市企業(yè)注意到了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，它可以調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)。但是由于資產(chǎn)減值本身的靈活性使得財(cái)務(wù)人員在處理業(yè)務(wù)時(shí)運(yùn)用了大量的職業(yè)判斷，各個(gè)企業(yè)在處理資產(chǎn)減值時(shí)會(huì)有很大差別，有些上市公司甚至利用它來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

2006年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》，對(duì)關(guān)于資產(chǎn)減值損失的問(wèn)題做出了新的規(guī)定，資產(chǎn)減值逐漸受到越來(lái)越多學(xué)者的重視，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理也在不斷完善。這就要求上市公司的資產(chǎn)減值要越來(lái)越正式化、規(guī)范化，以免出現(xiàn)重大的違規(guī)現(xiàn)象。

2.研究意義

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變幻，受到海內(nèi)外經(jīng)濟(jì)因素的影響愈發(fā)深刻。資產(chǎn)價(jià)值會(huì)因?yàn)椴淮_定的因素而不斷改變，因此加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有著十分重要的現(xiàn)實(shí)和實(shí)踐意義。

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)有著很大的影響，它可以避免虧損，為利潤(rùn)操控提供了空間，部分資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回還可以虛增利潤(rùn)。財(cái)務(wù)人員會(huì)制造這些虛假的會(huì)計(jì)信息來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，因此完善我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還任重而道遠(yuǎn)。本文通過(guò)分析亞太實(shí)業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊案例，可以比較清楚地認(rèn)識(shí)到我國(guó)資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)現(xiàn)狀的不足之處。本文通過(guò)研究目標(biāo)公司“亞太實(shí)業(yè)”資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)違規(guī)的案例，發(fā)現(xiàn)了大多數(shù)上市公司關(guān)于會(huì)計(jì)信息舞弊的類似問(wèn)題。并且根據(jù)關(guān)鍵問(wèn)題提出了可行性的建議，對(duì)其他行業(yè)上市公司具有很強(qiáng)的實(shí)效性。

二、國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀

1.國(guó)外的研究現(xiàn)狀

國(guó)外學(xué)者對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的研究比我國(guó)學(xué)者較早，從上世紀(jì)六十年代開(kāi)始到上世紀(jì)九十年代就形成了一套系統(tǒng)理論。研究主要包括以下三個(gè)部分：

（1）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)行為的動(dòng)機(jī)

國(guó)外學(xué)者的研究有證據(jù)表明上市公司可以利用資產(chǎn)減值來(lái)進(jìn)行盈余管理，從而達(dá)到逃避稅收，平滑利潤(rùn)等目的。與此同時(shí)，也有少量研究認(rèn)為不存在利用資產(chǎn)減值來(lái)進(jìn)行盈余管理的情況。Ress、Gilland Gore在1996年發(fā)表的《資產(chǎn)減值與當(dāng)期異常收益的研究》一書(shū)中分析了資產(chǎn)減值的計(jì)提與日常應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的關(guān)系。研究得出，企業(yè)資產(chǎn)沖銷的最終目的不是進(jìn)行盈余管理，而是管理者想通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)信息向市場(chǎng)或利益相關(guān)者傳遞企業(yè)高層對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)期。

（2）資產(chǎn)減值信息的價(jià)值相關(guān)性及市場(chǎng)的反應(yīng)

大量學(xué)者的研究表明，與資產(chǎn)減值相關(guān)的信息披露會(huì)引起股票回報(bào)的差異率。Easton.et.al（1993）以在澳大利亞披露資產(chǎn)減值損失的72家公司為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的凈額和變動(dòng)與其市凈率之間呈反比。Elliott和Hanna研究了多次計(jì)提資產(chǎn)減值的企業(yè)與從未計(jì)提過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公司對(duì)投資者的影響，研究得出多次計(jì)提過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的企業(yè)會(huì)給外來(lái)投資者造成迷惑，影響利益相關(guān)者的判斷。

（3）資產(chǎn)減值公司的收益回報(bào)

研究表明，這個(gè)研究結(jié)論分為兩個(gè)階段。在第一個(gè)階段，公司在企業(yè)重組的會(huì)計(jì)處理中更傾向于確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。在第二個(gè)階段，計(jì)提過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公司收益回報(bào)明顯低于同行業(yè)的平均水平。

2.國(guó)內(nèi)的研究現(xiàn)狀

隨著2006年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》，這一規(guī)定與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展同步，代表著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國(guó)際步入同一軌道?？傮w來(lái)說(shuō)國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究主要分為一下三個(gè)方面：

（1）對(duì)有關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究

不少學(xué)者研究了新準(zhǔn)則的深遠(yuǎn)影響及意義，新的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是幾乎同步的，代表了我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)都更加完善和規(guī)范化。王欣華（2009）認(rèn)為新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增強(qiáng)了會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性和規(guī)范性。有些學(xué)者對(duì)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)存問(wèn)題也提出了很多可行性的建議。顧紅梅認(rèn)為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后不能轉(zhuǎn)回，從會(huì)計(jì)的角度看，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的最初目的是為了使調(diào)整后的資產(chǎn)更符合實(shí)際，但如果資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回的話可能無(wú)法反應(yīng)企業(yè)的真實(shí)狀況，甚至有些企業(yè)會(huì)利用這個(gè)來(lái)攫取高額利潤(rùn)，從而迷惑利益相關(guān)者，給利益相關(guān)者造成損失。

（2）資產(chǎn)減值與公允價(jià)值的研究

王躍堂等（2005）研究了上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值的行為及后果，研究發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是把雙刃劍，如果運(yùn)用得好便可以更加真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)的收益能力。

（3）資產(chǎn)減值對(duì)盈余管理的影響研究

于海燕、李增泉（2001）利用線性回歸的模型來(lái)研究應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備三者的關(guān)聯(lián)。趙春光研究了我國(guó)企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與盈余管理兩者的聯(lián)系，研究得出所有公司都在利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)來(lái)進(jìn)行公司的盈余管理操作。

三、研究?jī)?nèi)容

1.研究方法

（1）文獻(xiàn)研究法

為了獲得對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論的充分了解，我查閱了國(guó)內(nèi)外相關(guān)領(lǐng)域的很多文獻(xiàn)資料。對(duì)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論的來(lái)源、定義、國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀進(jìn)行了系統(tǒng)化的了解。通過(guò)文獻(xiàn)研究法，我從這些文獻(xiàn)資料中凝練國(guó)內(nèi)外學(xué)者的經(jīng)驗(yàn)，借鑒他人的成果，分析理解后應(yīng)用到案例分析中。

（2）案例分析法

對(duì)行業(yè)中有代表性的現(xiàn)象做深入做研究，從而獲得對(duì)整體的認(rèn)識(shí)。首先明確案例中的首要問(wèn)題，其次要設(shè)身處地的進(jìn)行分析，提出決策的標(biāo)準(zhǔn)和方案，最后做出決策并提出建議。

2.研究創(chuàng)新點(diǎn)

（1）本文是以長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失為切入點(diǎn)來(lái)進(jìn)行研究，了解目標(biāo)公司的相關(guān)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀，找出該上市公司在資產(chǎn)減值處理方面的存在的問(wèn)題。而非從國(guó)家的正式政策為著眼點(diǎn)，為以后的研究提供新的思路。

（2）本文以一個(gè)行業(yè)的具體公司案例為研究對(duì)象，結(jié)合該上市公司的實(shí)際情況，揭露出現(xiàn)行政策體制下該公司的會(huì)計(jì)違規(guī)行為。從而提出解決方案和優(yōu)化建議，對(duì)其他各行各公司資產(chǎn)減值處理有很強(qiáng)的實(shí)效性。

3.案例分析

（1）案例背景

海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司原系中國(guó)寰島（集團(tuán)）公司，其主營(yíng)業(yè)務(wù)是旅游業(yè)開(kāi)發(fā)、高科技開(kāi)發(fā)、日用百貨、農(nóng)業(yè)種植等。2016年1月26日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了關(guān)于“亞太實(shí)業(yè)”違規(guī)的處決書(shū)。處罰決定書(shū)的其中一項(xiàng)顯示該上市公司未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提對(duì)所持濟(jì)南固锝長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備。

（2）違規(guī)事實(shí)分析

2013年12月31日，亞太實(shí)業(yè)董事會(huì)決議通過(guò)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓濟(jì)南固锝電子器件有限公司21%股權(quán)的議案》。該決議披露的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為875萬(wàn)元，2014年亞太實(shí)業(yè)第一次股東大會(huì)決議通過(guò)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓濟(jì)南固锝電子器件有限公司27%股權(quán)的議案》，至此亞太實(shí)業(yè)擁有了濟(jì)南固锝有限公司48%的股份。然而在2014年底，亞太實(shí)業(yè)并未對(duì)自己所持有的48%的股份完全計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。只是對(duì)企業(yè)2014年持有的27%的股份計(jì)提了102.7萬(wàn)元的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，沒(méi)有對(duì)2013年持有的21%的股份計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。公司也確實(shí)在2014年轉(zhuǎn)讓了2013年獲得的21%的股份。這一行為導(dǎo)致了2013年嚴(yán)重虛增利潤(rùn)，虛增的利潤(rùn)額高達(dá)237萬(wàn)元。

因此中國(guó)證監(jiān)會(huì)確定的有關(guān)于亞太實(shí)業(yè)的違規(guī)事實(shí)如下：2013年底亞太實(shí)業(yè)沒(méi)有對(duì)其全部持有的48%的股份計(jì)提減值準(zhǔn)備導(dǎo)致2013年利潤(rùn)虛增高達(dá)237萬(wàn)元。

（3）亞太實(shí)業(yè)違規(guī)動(dòng)機(jī)的分析

研究發(fā)現(xiàn)亞太實(shí)業(yè)在違規(guī)前后幾年的凈利潤(rùn)數(shù)據(jù)。2012年按公告調(diào)整后的金額比原報(bào)告金額低865萬(wàn)元。2013年按處罰書(shū)調(diào)整后的金額比原報(bào)告金額降低500萬(wàn)元，公告調(diào)整后的金額比原來(lái)低750萬(wàn)。2014年按公告調(diào)整后的金額比原報(bào)告金額降低2300萬(wàn)元。顯而易見(jiàn)，亞太實(shí)業(yè)公司資產(chǎn)減值違規(guī)的原因是為了虛增利潤(rùn)，避免出現(xiàn)幾年連續(xù)虧損，而且還有想再融資的目的存在。

（4）違規(guī)事件對(duì)亞太實(shí)業(yè)影響的分析

第一，這會(huì)損害公司整體的誠(chéng)信形象。沒(méi)有誠(chéng)信企業(yè)必將逐步走向滅亡。亞太實(shí)業(yè)公司對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的所作所為在證券交易所都會(huì)有記錄，這對(duì)該企業(yè)以后的發(fā)展與融資都會(huì)造成無(wú)法彌補(bǔ)的影響，甚至還會(huì)有暫停上市或者上市的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，會(huì)對(duì)公司的利益相關(guān)者的利益造成嚴(yán)重?fù)p害，受影響最大的當(dāng)屬企業(yè)的投資者。企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)減值進(jìn)行舞弊，投資者會(huì)被迷惑從而進(jìn)行錯(cuò)誤的投資。

第三，亞太實(shí)業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況會(huì)每日愈下。亞太實(shí)業(yè)不僅資產(chǎn)負(fù)債率逐年提高，而且流動(dòng)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力降低。

（5）亞太實(shí)業(yè)違規(guī)的內(nèi)外部原因分析

公司的內(nèi)部管理制度失效很可能會(huì)引發(fā)違規(guī)事件的發(fā)生，良好規(guī)范的內(nèi)部管理制度可以從根本上減少或杜絕企業(yè)的舞弊事件的發(fā)生。公司內(nèi)部管理制度的不足有如下幾方面。

①公司內(nèi)部的審計(jì)人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)披露的虛假財(cái)務(wù)信息負(fù)有主要的責(zé)任。公司內(nèi)部審計(jì)人員的職責(zé)就是對(duì)財(cái)務(wù)管理進(jìn)行監(jiān)督，亞太實(shí)業(yè)的資產(chǎn)減值違規(guī)明顯是內(nèi)部審計(jì)人員的失職。

②公司的治理結(jié)構(gòu)不夠嚴(yán)謹(jǐn)，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)有不良的職業(yè)操守。在現(xiàn)代公司制度下公司的管理權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，管理權(quán)屬于股東，而董事會(huì)成為公司內(nèi)部治理的關(guān)鍵性力量。監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)有檢查公司事務(wù)、核對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告等。董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)在本次違規(guī)案例中知法犯法，沒(méi)有起到有成效的監(jiān)督作用。

③公司的內(nèi)控制度不完整。在亞太公司的內(nèi)部控制體系中沒(méi)有設(shè)立專門的委員會(huì)，也沒(méi)有設(shè)置專門的內(nèi)部審計(jì)人員。因此內(nèi)部控制和監(jiān)督的工作都無(wú)法正常實(shí)施，內(nèi)部控制制度的不足也無(wú)法整改，這都會(huì)給企業(yè)帶來(lái)很大的損失。

企業(yè)的外部原因也是不容忽視的，歸結(jié)為以下幾點(diǎn)。

①有關(guān)的法律法規(guī)處罰力度不足。目前證券市場(chǎng)法律制度的處罰力度尚不夠嚴(yán)格，很多企業(yè)因?yàn)闀?huì)計(jì)舞弊所獲得的短期利潤(rùn)大大高于法律處罰的金額。根據(jù)亞太公司幾年的凈利潤(rùn)數(shù)據(jù)來(lái)看，單是2013年按處罰書(shū)調(diào)整后的金額比原報(bào)告金額降低500萬(wàn)元，公告調(diào)整后的金額比原來(lái)低750萬(wàn)，公司后獲得的利潤(rùn)是處罰金額的10倍左右。

②相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠完善。我國(guó)對(duì)資產(chǎn)是否減值的判定標(biāo)準(zhǔn)多為“有跡象”、“有證據(jù)表明”、“預(yù)計(jì)”，并且各個(gè)行業(yè)對(duì)于資產(chǎn)減值的及金額衡量沒(méi)有嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，因此有一定的可操作性。

③相關(guān)的監(jiān)管力度不夠。亞太實(shí)業(yè)上市公司違規(guī)行為長(zhǎng)達(dá)五年之久，但相關(guān)部門從未察覺(jué)，由此可見(jiàn)相關(guān)部門的監(jiān)督力度不夠。很多上市公司都會(huì)聘請(qǐng)外部審計(jì)人員來(lái)進(jìn)行審計(jì)，公司長(zhǎng)期以來(lái)的違規(guī)行為都從未被發(fā)現(xiàn)，可見(jiàn)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管也不到位。

四、研究結(jié)論

根據(jù)對(duì)亞太實(shí)業(yè)相關(guān)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)舞弊案例進(jìn)行研究，可以得出如下結(jié)論。

1.上市公司隨意踐踏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，信息披露制度不完善。由于公司內(nèi)部控制制度不完善，相關(guān)部門監(jiān)管與中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度的不到位，因而會(huì)造成信息披露的不完整。所以國(guó)家和企業(yè)都要在這方面加大力度，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)才會(huì)向更好的方向去發(fā)展。

2.會(huì)計(jì)違規(guī)行為會(huì)上市公司的形象及運(yùn)營(yíng)狀況都會(huì)造成損害。誠(chéng)信是一個(gè)企業(yè)的立身之本，無(wú)形資產(chǎn)才是一個(gè)企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)下去的資本所在。任何一個(gè)上市公司的違規(guī)行為都會(huì)在中國(guó)證券交易所有所記錄，這都會(huì)對(duì)企業(yè)的投資者留下不好的印象。亞太實(shí)業(yè)以后的發(fā)展道路注定充滿艱辛，因此要重新在利益相關(guān)者心中樹(shù)立起良好的形象，逐步走向正軌。

五、啟示與建議

1.完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則?，F(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的很多內(nèi)容都沒(méi)有確切的規(guī)定。并且新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然明確規(guī)定了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，但是很多公司會(huì)利用流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)回來(lái)虛增利潤(rùn)。因此要明確規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以免上市公司利用漏洞進(jìn)行違規(guī)舞弊行為。

2.相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)違規(guī)行為的處罰力度。由于現(xiàn)在的處罰力度過(guò)小，所以很多上市公司因?yàn)槲璞撰@得的利潤(rùn)遠(yuǎn)高于處罰金額。有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)嚴(yán)厲打擊知法犯法的行為，讓經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境煥然一新。

3.完善政府和中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督制度。政府應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管力度，可以成立相關(guān)部門來(lái)更加規(guī)范監(jiān)管體系。外部監(jiān)管的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立性，營(yíng)造一種風(fēng)清氣正的監(jiān)督環(huán)境。

4.加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)。這一做法可以從根本上防范會(huì)計(jì)舞弊行為，違規(guī)行為從根本上來(lái)說(shuō)是公司內(nèi)部出現(xiàn)了問(wèn)題。上市公司可以對(duì)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行培訓(xùn)來(lái)提高其專業(yè)素質(zhì)，增強(qiáng)其處理業(yè)務(wù)的能力。還要定時(shí)對(duì)財(cái)會(huì)人員進(jìn)行誠(chéng)信道德的培養(yǎng)，增強(qiáng)其職業(yè)道德。

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