淺析政府會計制度對公立醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的變化及原因

羅欣

摘要：為了使政府會計制度更加科學化、統(tǒng)一化、規(guī)范化，為政府財務報告的編制奠定堅實的基礎(chǔ)，并積極實施貫徹落實《國務院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）的要求，2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號文件），規(guī)定公立醫(yī)院自2019年1月1日起施行政府會計制度。新制度為規(guī)范固定資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《政府會計準則——基本準則》，制定政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)。本文目的在于通過分析新舊固定資產(chǎn)會計核算的變化，對公立醫(yī)院的固定資產(chǎn)會計核算進一步了解，使其會計信息質(zhì)量得到提高，對其真實情況更加精準地反映，使其經(jīng)營成本更加真實可靠地體現(xiàn)，從而提供更加公正、完整的會計財務報告。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;公立醫(yī)院;固定資產(chǎn)核算

引言

公立醫(yī)院的性質(zhì)較為特殊，因此其沒有采用收付實現(xiàn)制而是以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算的前提，采用介于企業(yè)與事業(yè)單位之間的會計處理方法。

醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的變化和財務管理體制改革的深入使其經(jīng)營管理活動以及所處環(huán)境更加復雜多變。2019年1月1日，公立醫(yī)院結(jié)束其傳統(tǒng)的醫(yī)院會計制度，開始實行新的政府會計制度。固定資產(chǎn)是公立醫(yī)院正常經(jīng)營的基礎(chǔ)，在總資產(chǎn)中所占據(jù)的地位很高。醫(yī)院規(guī)模的擴大使得固定資產(chǎn)也隨之增加，固定資產(chǎn)會對公立醫(yī)院的穩(wěn)定發(fā)展影響巨大?！墩畷嬛贫取穼τ诓煌?jīng)費性質(zhì)購置的固定資產(chǎn)采用統(tǒng)一的核算方式，與《醫(yī)院會計制度》相比，在固定資產(chǎn)核算方面有幾項重大變化。

一、《醫(yī)院會計制度》規(guī)定下，固定資產(chǎn)相關(guān)會計核算

（一）固定資產(chǎn)購置會計核算

《醫(yī)院會計制度》規(guī)定下，醫(yī)院購買固定資產(chǎn)時，應當按照資金來源（醫(yī)院自有資金、財政補貼、科教工程經(jīng)費等）對其進行初始計量，使用財政補貼、科教經(jīng)費補助，借方記入“固定資產(chǎn)”會計科目，貸方記入“待沖基金——待沖財政基金”等會計科目，同時，借記“財政項目補助支出”等科目，貸方記入“科教項目收入”或“零余額賬戶用款額度”科目。采用的是雙分錄的記賬方式，反映了以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算。通過“待沖基金”科目核算用財政、科教資金購置固定資產(chǎn)的過程，使其與自有資金購置固定資產(chǎn)執(zhí)行的權(quán)責發(fā)生制會計核算相區(qū)分，是為了滿足預算管理的需要。

（二）固定資產(chǎn)計提折舊的賬務處理

《醫(yī)院會計制度》對自有資金固定資產(chǎn)計提折舊計入“醫(yī)療業(yè)務成本”等科目，需要根據(jù)用途按月分攤折舊計入成本費用。而對使用財政補貼、科教經(jīng)費補助購入的固定資產(chǎn)，用折舊費用按月份沖減“待沖基金”科目，沖減凈資產(chǎn)，而不是實際計入成本費用。這種會計處理方法無法反映醫(yī)療業(yè)務成本的真實情況，削弱了公立醫(yī)院的成本核算。但是財政、科教資金購置固定資產(chǎn)用于醫(yī)療業(yè)務活動所產(chǎn)生的收入直接計入醫(yī)療收入，造成會計收支不配比，虛增了當期醫(yī)療收支結(jié)余，進而影響了公立醫(yī)院管理層對醫(yī)院的經(jīng)營績效做出正確評價及未來發(fā)展做出有效地決策。

（三）固定資產(chǎn)處置的核算

在醫(yī)院會計制度固定資產(chǎn)處置業(yè)務中，因出售、報廢、毀損等原因處置的資產(chǎn)凈值，以及處置過程中發(fā)生的費用和收入，通過對“固定資產(chǎn)清理”和“待處理財產(chǎn)損益”的核算，核算出在盤點過程中能夠查明盤虧和盤盈原因的固定資產(chǎn)。

二、《政府會計制度》規(guī)定下，固定資產(chǎn)相關(guān)會計核算

（一）固定資產(chǎn)購置會計核算

《政府會計制度》對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務要求用平行登記方式，同時進行財務和預算兩種會計核算模式?！墩畷嬛贫取穭t對于不同經(jīng)費性質(zhì)購置的固定資產(chǎn)采用統(tǒng)一的核算方式，財務會計的賬務處理為：借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”等科目。預算會計的賬務處理為：借記“事業(yè)支出”，貸記“財政撥款預算收入”或“資金結(jié)存”。用科研經(jīng)費購買固定資產(chǎn)的收支從原“科研項目收入（支出）”和“待沖基金”中劃去，統(tǒng)一計入營業(yè)收支，不單獨核算。醫(yī)院用財政資金購置的固定資產(chǎn)，取消原“待沖基金”以及“財政項目收入（支出）”等會計科目，對“財政撥款收入”或“零余額賬戶用款額度”進行統(tǒng)一調(diào)整。財政資金的支付，應當通過預算會計分錄入賬。

（二）固定資產(chǎn)計提折舊的賬務處理

在《政府會計制度》下，對固定資產(chǎn)的折舊費用會計核算，應按月根據(jù)用途分攤計入成本中。明確取消了“待沖基金”科目，非自有資金固定資產(chǎn)計提折舊要求對于固定資產(chǎn)折舊費計入“業(yè)務活動費用”或“單位管理費用”等科目，即由原來的虛提折舊變?yōu)閷嵦嵴叟f。對固定資產(chǎn)計提折舊時，也需按照經(jīng)費性質(zhì)進行明細核算，將其計入當期費用或者相關(guān)成本。這種計提折舊的做法能夠更加準確地核算成本費用，它能更真實、準確地反映資產(chǎn)本身價值，為醫(yī)院管理層正確決策提供更有效的依據(jù)。在預算會計處理中，當付款買入固定資產(chǎn)時才做預算會計處理，對折舊費則不處理。

（三）固定資產(chǎn)處置的核算

《政府會計制度》將“固定資產(chǎn)清理”科目取消，要求公立醫(yī)院對于出售、轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)，應按照規(guī)定將轉(zhuǎn)銷的被處置資產(chǎn)價值，通過“資產(chǎn)處置費用”科目進行會計核算，以及在處置過程中取得處置收入小于發(fā)生相關(guān)費用所形成的凈支出。在資產(chǎn)清查中查明的毀損以及報廢的固定資產(chǎn)、資產(chǎn)盤虧，先記入“待處理財產(chǎn)損益”科目進行核算，待經(jīng)批準后轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置費用”。

三、新舊制度對固定資產(chǎn)核算變化的影響

（一）在非自有資金購置固定資產(chǎn)核算的變化，既能保證財務報表真實性又能滿足預算管理的要求

根據(jù)《醫(yī)院會計制度》，財政補助和科教項目資金購置的固定資產(chǎn)，納入“待沖基金”會計科目，購入時增加其凈資產(chǎn)，而產(chǎn)生折舊時則減少凈資產(chǎn)。但實務中會出現(xiàn)單分錄的情況，如單位取得財政資金購入大型需要安裝設(shè)備，先計入往來款科目核算，待安裝驗收完成后再轉(zhuǎn)入“待沖基金”科目及“財政資金補助支出”科目核算。如跨會計期間則會出現(xiàn)財務報表仍有財政資金結(jié)余，但實際零余額賬戶已經(jīng)全部支付的情況。導致財政項目資金發(fā)生支出時，未確認“待沖基金”，未在“財政項目補助支出”科目核算，出現(xiàn)財務報表失真情況。而《政府會計制度》則應用財務和預算平行登記的記賬方式，對《醫(yī)院會計制度》核算的不足進行規(guī)避，對會計財務信息的披露更為全面，更加客觀與有效，提高自身預算能力。

（二）新制度在非自有資金固定資產(chǎn)計提折舊的變化，體現(xiàn)了收支匹配原則，能夠真實地反映成本費用

用財政以及科教經(jīng)費補助購入的資產(chǎn)在《醫(yī)院會計制度》規(guī)定中，相關(guān)折舊費用不計入實際成本，而是通過“待沖基金”科目進行減記，故而從本質(zhì)上來看并未形成完全的全成本核算。每年，公立醫(yī)院都會申請財政補助去購買醫(yī)療設(shè)備，醫(yī)療設(shè)備價值高，從而使用產(chǎn)生的折舊也高。醫(yī)院收入計入“醫(yī)療業(yè)務收入”，但折舊不計入費用，不符合收入與費用相匹配的原則，導致公立醫(yī)院虛增收益，收入費用表的相關(guān)成本信息不完整。由于《政府會計制度》“雙基礎(chǔ)”“雙功能”及“雙報告”的特征，因此，政府會計制度不保留“待沖基金”會計科目。對用財政或科教基金購買的固定資產(chǎn)在計提折舊費用時，折舊費用根據(jù)業(yè)務發(fā)生的性質(zhì)以及目的直接計入成本或費用類賬戶而不沖減相關(guān)“待沖基金”科目，這樣處理更好地解決系統(tǒng)收支匹配以及余額虛增的問題，從而更真實、客觀地反映業(yè)務成本，對醫(yī)院資產(chǎn)的管理和相關(guān)成本核算的核算更加有利。

（三）新制度在固定資產(chǎn)處置核算方式的變化，核算方法統(tǒng)一更能真實的反映資產(chǎn)價值

對于固定資產(chǎn)處置核算的變化，尤其是資產(chǎn)盤虧的賬務處理存在較大改變。

一方面，新的政府會計制度下取消了“待沖基金”會計科目;另一方面，會計處理對凈資產(chǎn)不要求減少其賬面余額。購買固定資產(chǎn)在政府會計制度下受上述變化影響很大，特別是針對會計處理方法。政府會計制度下，資產(chǎn)發(fā)生盤虧后，經(jīng)報批的盤虧損失計入“資產(chǎn)處置費用”中，該損失在傳統(tǒng)醫(yī)院會計制度中計入“其他費用”科目中。兩個會計科目相比較，前者比后者更能客觀準確地反映經(jīng)濟業(yè)務的本質(zhì)。

《政府會計制度》固定資產(chǎn)處置的核算方法更加統(tǒng)一，便于理解，對固定資產(chǎn)處置用“資產(chǎn)處置費用”會計科目進行核算，同時取消在傳統(tǒng)醫(yī)院會計制度中的備抵科目。如：固定資產(chǎn)清理，使得無論當期是否完成固定資產(chǎn)處置活動，都要將已計入“資產(chǎn)處置費用”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”科目，這種核算方法更具有時效性，同時更符合謹慎性要求，不會高估資產(chǎn)的價值，能更真實地反映的資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價值。

結(jié)語

本文分析了固定資產(chǎn)會計核算在政府會計制度中的變化，對原有固定資產(chǎn)會計制度的弊端進行了修正和完善，以適應時代的發(fā)展要求?，F(xiàn)行政府會計制度是在不斷理論聯(lián)系實際、不斷豐富和完善的基礎(chǔ)上形成的，與當前的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境相適應，新制度不僅能準確、完整反映單位資產(chǎn)、負債及財務運行狀況，新會計制度形成了“預算與財務會計相互既銜接又適度分離”的核算模式，在滿足權(quán)責發(fā)生制對財務報告信息質(zhì)量的需求下，對會計主體的預算執(zhí)行情況以及財務信息系統(tǒng)全面地反映。通過決算和財務雙報告，有利于提高其會計信息質(zhì)量以及對財務預算的管理水平，實現(xiàn)現(xiàn)代財務制度。

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