何正平

摘 要 當(dāng)今企業(yè)的發(fā)展，已由營運(yùn)驅(qū)動為主轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動為主。研發(fā)活動在工業(yè)企業(yè)經(jīng)營活動中的地位越來越高，對企業(yè)的經(jīng)營成敗有著至關(guān)重要的影響。然而，時下很多工業(yè)企業(yè)尚處于事后被動記賬，費(fèi)用化核算的階段，與研發(fā)活動日益重要的地位極不相稱。本文闡述了當(dāng)下研發(fā)項(xiàng)目成本核算管理存在的問題，提出了從戰(zhàn)略高度和全成本的視角去思考和規(guī)劃研發(fā)項(xiàng)目的核算與管控活動。我們認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)拓寬成本核算領(lǐng)域，引進(jìn)項(xiàng)目成本核算，使其積極融入項(xiàng)目研發(fā)過程中去。

關(guān)鍵詞 研發(fā)項(xiàng)目 成本核算 項(xiàng)目預(yù)算 績效考核

一、引言

當(dāng)今中國各項(xiàng)科研和創(chuàng)新活動方興未艾。在國家鼓勵政策、技術(shù)進(jìn)步和資本市場的共同推動下，越來越多的企業(yè)加大了研發(fā)投入，積極投身于科研和創(chuàng)新的大潮當(dāng)中。企業(yè)的發(fā)展，已由營運(yùn)驅(qū)動為主轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動為主。研發(fā)活動在工業(yè)企業(yè)內(nèi)部，也從原先的一種偶發(fā)性、從屬性活動逐漸轉(zhuǎn)變成一種高頻率、高投入、全局性的企業(yè)經(jīng)營活動之一。成功的研發(fā)為企業(yè)發(fā)展積累后勁，培養(yǎng)新的利潤增長點(diǎn)，創(chuàng)造新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域;失敗的研發(fā)活動則不僅僅耗費(fèi)公司大量資源，更可能招致公司貽誤戰(zhàn)機(jī)、發(fā)展受挫、經(jīng)營失敗。鑒于研發(fā)活動的地位越來越重要，客觀上需要工業(yè)企業(yè)加強(qiáng)對研發(fā)活動的全過程管理，以保證研發(fā)過程可控，保證項(xiàng)目的高成功率。然而，時下很多工業(yè)企業(yè)研發(fā)活動的成本核算管理還停留在落后的、被動記賬式的管理模式上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于研發(fā)活動新形勢的需要。本文擬就工業(yè)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)、成本管理的現(xiàn)狀、存在的問題和改進(jìn)建議進(jìn)行探討。

二、工業(yè)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)

（一）不確定性

研發(fā)項(xiàng)目投入與產(chǎn)出之間存在不確定性關(guān)系。工業(yè)企業(yè)長期以來以生產(chǎn)營運(yùn)為中心，對研發(fā)項(xiàng)目的投入與產(chǎn)出關(guān)系研究較少，進(jìn)一步強(qiáng)化了研發(fā)項(xiàng)目投入與產(chǎn)出不確定性關(guān)系的認(rèn)知。

（二）不易計(jì)量性

相較于工業(yè)企業(yè)組織有序的生產(chǎn)過程管理，財(cái)務(wù)部門對研發(fā)活動的記錄、計(jì)量常有力不從心的感覺。尤其對于時間周期長、跨部門、跨企業(yè)合作的研發(fā)項(xiàng)目，觀測和計(jì)量投入的資源實(shí)屬不易，研發(fā)項(xiàng)目的產(chǎn)出成果也難以確認(rèn)和計(jì)量，尤以處于進(jìn)程中間階段的研發(fā)項(xiàng)目為最。因此，一直以來，在工業(yè)企業(yè)中，鮮有對研發(fā)行為進(jìn)行成本計(jì)量和核算的實(shí)務(wù)。

（三）不可比性

研發(fā)項(xiàng)目幾乎都是“單品”。不同時期、不同階段、不同企業(yè)實(shí)施的研發(fā)項(xiàng)目之間很難具備可比的基礎(chǔ)，這也是制約研發(fā)項(xiàng)目成本核算積極性的部分原因。

（四）從屬性

一直以來，工業(yè)企業(yè)以生產(chǎn)運(yùn)營為中心，研發(fā)活動處于從屬地位。研發(fā)項(xiàng)目的成本核算與管理未獲得足夠的重視。

三、工業(yè)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目成本核算管理存在的問題

（一）研發(fā)費(fèi)用管理理念滯后

傳統(tǒng)的研發(fā)費(fèi)用管理理論缺乏戰(zhàn)略性，管理理念較為滯后，現(xiàn)在很多工業(yè)企業(yè)的項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算，還停留在研發(fā)費(fèi)用事后被動記賬模式。原因有二：其一是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對于不能滿足未來相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，很可能流入企業(yè)的研發(fā)支出，須進(jìn)行費(fèi)用化處理;其二，研發(fā)項(xiàng)目的成本耗費(fèi)數(shù)據(jù)收集過程難度大，不符合成本效益原則。本文認(rèn)為，對于第一點(diǎn)，從財(cái)務(wù)報(bào)告的角度來說，這樣處理并無不妥，但如果因此放棄了研發(fā)項(xiàng)目的成本核算和管理，會導(dǎo)致財(cái)務(wù)的價(jià)值管理功能在研發(fā)領(lǐng)域處于有心無力的狀態(tài)，這與工業(yè)企業(yè)中重要性日益上升的研發(fā)活動現(xiàn)狀嚴(yán)重不匹配。對于第二點(diǎn)，制定配套措施并利用現(xiàn)代信息技術(shù)，可以大大降低原始數(shù)據(jù)的收集難度和成本。“沒有衡量，就沒有管理”。企業(yè)的財(cái)務(wù)部門如果拘泥于傳統(tǒng)觀念的束縛，故步自封，沒有意識和勇氣打破藩籬，就很難對企業(yè)的研發(fā)活動進(jìn)行有效的價(jià)值管理和過程監(jiān)督。

（二）研發(fā)項(xiàng)目成本費(fèi)用管理制度不完善

工業(yè)企業(yè)普遍存在研發(fā)費(fèi)用管理制度不健全或制度編制粗糙的現(xiàn)象，對實(shí)際項(xiàng)目研發(fā)支出核算與管理起不到應(yīng)有的指導(dǎo)作用，從而導(dǎo)致一系列問題出現(xiàn)。例如存在研發(fā)項(xiàng)目開支與日常生產(chǎn)經(jīng)營管理經(jīng)費(fèi)混用的現(xiàn)象;研發(fā)項(xiàng)目只記錄直接消耗的材料和費(fèi)用，漏記或少計(jì)與研發(fā)密切相關(guān)的人工與間接管理費(fèi)用的現(xiàn)象;企業(yè)對研發(fā)進(jìn)程知之甚少，甚至研發(fā)成果的流失也難以及時發(fā)現(xiàn)。這些現(xiàn)象一方面造成了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任不清，另一方面也造成了企業(yè)資源的浪費(fèi)和損失。

（三）研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算管理缺乏有效性

研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算管理上流于形式，落不到實(shí)處。預(yù)算由項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)編制，財(cái)務(wù)部門缺乏有效的審核監(jiān)督。出于各種原因，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)有時把預(yù)算編制得過于樂觀，有時又把預(yù)算編制得過于保守，項(xiàng)目實(shí)施過程中，又以各種理由提出預(yù)算變更要求。對于研發(fā)項(xiàng)目的延期與費(fèi)用超支，公司管理層和財(cái)務(wù)部門往往也難以控管和落實(shí)考核責(zé)任。

（四）研發(fā)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算不能有效支持項(xiàng)目的績效考核

項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的主觀能動性對于研發(fā)項(xiàng)目的成敗至關(guān)重要。事后被動記賬式的項(xiàng)目成本管理模式不能為項(xiàng)目的績效考核提供有價(jià)值的參考與評判依據(jù)，不能有效調(diào)動研發(fā)人員的積極性。而缺乏價(jià)值管理和過程監(jiān)督的研發(fā)活動，容易滋生一種“做得好不如說得好”的現(xiàn)象，導(dǎo)致不實(shí)之風(fēng)盛行，打擊務(wù)實(shí)苦干的研發(fā)人員的積極性。

四、改善工業(yè)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目成本核算管理的對策

（一）引進(jìn)全面成本觀念，拓寬成本核算領(lǐng)域

首先，企業(yè)要樹立全面成本意識。在項(xiàng)目的立項(xiàng)階段就進(jìn)行項(xiàng)目全生命周期的成本規(guī)劃并以此作為管控的財(cái)務(wù)目標(biāo)。研發(fā)階段的投入，是項(xiàng)目成本的重要組成部分，要從項(xiàng)目全局的高度進(jìn)行認(rèn)識，仔細(xì)規(guī)劃，控制到位。其次，企業(yè)應(yīng)在研發(fā)項(xiàng)目的管理過程中，引入成本核算的概念和工具，拓寬成本核算領(lǐng)域，強(qiáng)化研發(fā)項(xiàng)目的成本計(jì)量、過程管理、動因分析和績效衡量功能，以更好提升研發(fā)項(xiàng)目的成功率和投資效益?，F(xiàn)代成本會計(jì)理論認(rèn)為，成本核算應(yīng)服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理活動的持續(xù)改善。這個目標(biāo)，不只適用于工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也同樣適用于研發(fā)項(xiàng)目的管理過程。

（二）建立健全研發(fā)項(xiàng)目成本費(fèi)用管理制度及相關(guān)的配套制度體系

首先要在規(guī)章制度層面確立研發(fā)項(xiàng)目與日常生產(chǎn)經(jīng)營開支范圍的區(qū)別，按規(guī)定分別列支，切勿將二者混淆。其次，要參考工程項(xiàng)目的成本核算，建立研發(fā)項(xiàng)目的成本核算模式，建立相應(yīng)的會計(jì)科目體系和分項(xiàng)目核算規(guī)程，歸集項(xiàng)目研發(fā)的各項(xiàng)資源消耗和成本費(fèi)用。再次，要建立適用于研發(fā)項(xiàng)目的成本核算原始資料采集體系，及時、準(zhǔn)確地收集、記錄研發(fā)項(xiàng)目耗用的人、財(cái)、物資源。不同于項(xiàng)目費(fèi)用核算，項(xiàng)目成本核算既收集、處理、分析資源消耗的金額數(shù)據(jù)，也收集、處理、分析資源消耗的品類、數(shù)量、時間和時點(diǎn)信息，以便分析利用。尤其值得一提的是對研發(fā)人力資源成本的計(jì)量，需要結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)和企業(yè)管理現(xiàn)狀，制定出一套行之有效的統(tǒng)計(jì)辦法，如實(shí)行研發(fā)人員工作日志制度等。最后，對于研發(fā)項(xiàng)目耗用的共用設(shè)備設(shè)施和行政管理資源，按服務(wù)中心模式，建立內(nèi)部結(jié)算價(jià)格，按使用量計(jì)費(fèi)計(jì)入研發(fā)項(xiàng)目的成本，并從企業(yè)的日常管理費(fèi)用中相應(yīng)扣除。

（三）建立健全研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算管理制度

研發(fā)項(xiàng)目沒有標(biāo)準(zhǔn)成本，沒有歷史經(jīng)驗(yàn)成本可供參考。項(xiàng)目財(cái)務(wù)預(yù)算是審核項(xiàng)目各階段財(cái)務(wù)開支的主要依據(jù)，一定要審慎編制，規(guī)范審批，嚴(yán)格執(zhí)行。首先，要杜絕項(xiàng)目財(cái)務(wù)預(yù)算的隨意性。項(xiàng)目的財(cái)務(wù)預(yù)算源于項(xiàng)目可行性論證階段的財(cái)務(wù)預(yù)測。項(xiàng)目可研的財(cái)務(wù)預(yù)測是項(xiàng)目預(yù)算的起點(diǎn)和最終要達(dá)成的目標(biāo)，企業(yè)要從源頭上把控項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，就要嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目可研階段的各項(xiàng)調(diào)查研究，進(jìn)行方案評估并審慎編制和評審財(cái)務(wù)預(yù)測數(shù)據(jù)。其次，嚴(yán)格控制階段性財(cái)務(wù)預(yù)算。在項(xiàng)目獲批和后續(xù)實(shí)施階段，要依據(jù)項(xiàng)目可研階段確立的各項(xiàng)目標(biāo)，分解、編制好項(xiàng)目研發(fā)的里程碑計(jì)劃、階段性目標(biāo)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及每一階段配套的財(cái)務(wù)預(yù)算，要嚴(yán)格控制階段性財(cái)務(wù)預(yù)算不超過項(xiàng)目預(yù)算的總盤子，不得對項(xiàng)目總體的投資目標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響。再次，要嚴(yán)格按計(jì)劃執(zhí)行項(xiàng)目關(guān)控評審。研發(fā)團(tuán)隊(duì)（含項(xiàng)目財(cái)務(wù)）要定期檢討研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展情況和企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的變化，必要時，可對原先的目標(biāo)和實(shí)施計(jì)劃進(jìn)行相應(yīng)的修訂，研發(fā)預(yù)算也須相應(yīng)更新。最后，要及時組織對研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算的差異分析，提出解決的辦法對策，這將對項(xiàng)目的成功起到至關(guān)重要的作用。

（四）實(shí)行項(xiàng)目以成本核算為基礎(chǔ)的績效考核

首先，要在組織和制度層面真正落實(shí)項(xiàng)目經(jīng)理責(zé)任制。以制度和契約的形式明確項(xiàng)目經(jīng)理及其領(lǐng)導(dǎo)的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)對項(xiàng)目的責(zé)任，實(shí)行責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的項(xiàng)目激勵和考核制度。項(xiàng)目的成敗不應(yīng)局限于開發(fā)階段的目標(biāo)達(dá)成，還應(yīng)包括在項(xiàng)目整個生命周期內(nèi)目標(biāo)的達(dá)成。對于涉及面廣，周期長，投資重大的項(xiàng)目，應(yīng)由企業(yè)具有較高級別的領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理。其次，以項(xiàng)目成本核算為評價(jià)考核的基本依據(jù)。營造一切以數(shù)據(jù)說話的氛圍，把項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)關(guān)注的焦點(diǎn)引導(dǎo)到項(xiàng)目最終的財(cái)務(wù)成果上來，在企業(yè)內(nèi)部真正形成合力。對于研發(fā)項(xiàng)目數(shù)量多，管理過程復(fù)雜，項(xiàng)目變數(shù)多的企業(yè)，建立引導(dǎo)機(jī)制尤為重要。最后，在建立項(xiàng)目成本核算的基礎(chǔ)上，要善于并勤于分析、研究和利用研發(fā)項(xiàng)目活動、耗費(fèi)與項(xiàng)目成功率之間的內(nèi)在關(guān)系，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，形成有價(jià)值的反饋意見。

五、結(jié)語

日益重要的工業(yè)企業(yè)研發(fā)活動對項(xiàng)目的管理提出了更高的要求，市場競爭終將使企業(yè)更加關(guān)心研發(fā)項(xiàng)目的過程管理，研究項(xiàng)目的投入產(chǎn)出關(guān)系和制勝因素。企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)該打破舊有的思維模式，從戰(zhàn)略高度和全成本視角思考和規(guī)劃研發(fā)項(xiàng)目的成本核算和管理問題，引進(jìn)成本核算的概念和工具，建立以項(xiàng)目成本核算為基礎(chǔ)的項(xiàng)目財(cái)務(wù)管控體系。項(xiàng)目財(cái)務(wù)將更多地融入項(xiàng)目過程管理，在互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和行為分析理論和工具的支持下，收集、處理、分析研發(fā)項(xiàng)目的各項(xiàng)活動和耗費(fèi)數(shù)據(jù)，為企業(yè)改進(jìn)研發(fā)項(xiàng)目的管理提供更多有價(jià)值的決策依據(jù)。同時，通過配套制度的改革和完善，企業(yè)將能更好地調(diào)動各方面的積極性，促進(jìn)研發(fā)項(xiàng)目管理水平乃至企業(yè)整體經(jīng)營管理水平的提升，贏得未來，贏得競爭。

（作者單位為上海電器科學(xué)研究所<集團(tuán)>有限公司）

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