高秀絨

摘 要 隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)發(fā)展速度加快，為擴大經(jīng)營規(guī)模，增強自身的競爭實力，企業(yè)合并逐漸成為一種趨勢。這種環(huán)境下，企業(yè)合并財務(wù)報表的重要性日益凸顯。但合并財務(wù)報表本就是會計人員公認(rèn)的一個難題，縱觀當(dāng)下的情況可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)合并財務(wù)報表在實際操作中還存在著諸多不足，制約著企業(yè)財務(wù)管理工作水平的提高。因此，研究分析合并財務(wù)報表中存在的問題及對策具有一定現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞 企業(yè)合并 財務(wù)報表合并 問題

一、企業(yè)合并財務(wù)報表相關(guān)概念概述

企業(yè)合并是指兩個或兩個以上單獨的企業(yè)（主體）通過訂立合同協(xié)議，依照有關(guān)法律規(guī)定，合并成一個經(jīng)濟主體，組成一個新企業(yè)的行為過程。以“控制”為基礎(chǔ)可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。當(dāng)下關(guān)于企業(yè)合并的理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論，其中母公司理論更為廣泛接受。

企業(yè)合并財務(wù)報表是指站在整體經(jīng)濟利益的角度上，反映母公司和其全部子公司經(jīng)濟實際、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等信息的財務(wù)報表，主要由合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表、合并現(xiàn)金流表、附注等構(gòu)成。財務(wù)報表合并是企業(yè)在經(jīng)營管理過程中決策者作出重要決策的主要依據(jù)，同樣也是外部評估機構(gòu)評估企業(yè)經(jīng)營管理狀況的主要依據(jù)。因此其信息的真實性和可靠性格外重要。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表中存在的問題

縱觀當(dāng)下企業(yè)合并財務(wù)報表過程中存在的問題，集中表現(xiàn)在合并企業(yè)的會計方法存在差異、合并范圍不夠明確、企業(yè)合并會計信息質(zhì)量不高三個方面。

（一）企業(yè)合并會計方法存在差異

各企業(yè)已經(jīng)有了與自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)相配套、相適應(yīng)的會計方法，彼此之間存在差異。企業(yè)合并后，大部分企業(yè)會沿用舊的會計方法，這為企業(yè)合并財務(wù)報表帶來了一定困難。尤其是在一些跨部門、跨行業(yè)的投資中，企業(yè)之間業(yè)務(wù)性質(zhì)差異更大，給合并報表管理工作帶來了極大的困難。根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，要以母公司的會計政策為基準(zhǔn)，但這很容易造成合并后編制的財務(wù)報表缺乏普適性和通用性，無法真實反映企業(yè)的盈利效果、償債能力等，為驗證復(fù)核財務(wù)報表帶來了很大困難，從而對企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量、財務(wù)報表的科學(xué)利用價值都帶來影響。

（二）報表合并范圍不明確

企業(yè)合并財務(wù)報表需要科學(xué)清晰的范圍界定，這是對財務(wù)會計報表做出客觀判斷的重要依據(jù)。但在報表合并時，合并差價界定不明確、股權(quán)投資差額攤銷不規(guī)范等問題一直存在。我國雖然有規(guī)定在債券性投資不能協(xié)調(diào)時，必須將其作為合并的差價，但是合并差價的數(shù)額是一個平衡值，需在年度統(tǒng)計中對其進行攤銷。然而平衡差價的界定不清晰，任何數(shù)據(jù)都可能成為合并差價，這就使得財務(wù)報表的編制帶有很強的隨意性，為合并報表帶來巨大的活動空間。另外由于會計準(zhǔn)則沒有對合并會計報表中的攤銷問題進行明確的界定，我國企業(yè)在股權(quán)投資差額下降、差價下降的情況下，沒有與之相對應(yīng)的攤銷項目，無法科學(xué)地進行攤銷，因此財務(wù)報表的信息真實性和可靠性也就得不到保障。此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中規(guī)定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)以“控制”（“控制”是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對投資方的權(quán)力影響其匯報金額）為基礎(chǔ)來確定，但沒有解釋和判斷實質(zhì)性控制，只是按照慣例，企業(yè)合并中持股比例達到50%以上就是達到控制了。在一些復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、股權(quán)投資關(guān)系中，50%的持股比例不是直接體現(xiàn)，準(zhǔn)則中也沒有明確其計算方法，這就給編制財務(wù)報表的工作人員帶來了一定困難。

（三）報表披露的信息質(zhì)量不高

我國的會計原則還處在不斷發(fā)展和完善的階段，與國際上還有一定差距，傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則仍然會對實務(wù)產(chǎn)生一定影響。一些企業(yè)會有利用一些解釋不夠全面的規(guī)定，在會計信息上造假，制作表面正常的財務(wù)報表的情況存在，而合并財務(wù)報表的編制主要由個別會計信息構(gòu)成。如果管理者沒有切實對企業(yè)真實的財務(wù)情況進行調(diào)研、對合并后的財務(wù)報表及時評估，會在很大程度上制約合并后財務(wù)報表的信息真實性。此外，集團內(nèi)部交易的發(fā)生和抵消在編制合并財務(wù)報表中也存在諸多問題。內(nèi)部交易的抵消會計處理本應(yīng)該建立在準(zhǔn)確獲取關(guān)聯(lián)交易實質(zhì)的基礎(chǔ)上，但在一些財務(wù)報表的編制過程中，未能明確其相關(guān)性和準(zhǔn)確性，導(dǎo)致相關(guān)科目的虛增，直接影響對應(yīng)納稅所得額等，進而無法為企業(yè)的決策者提供可靠的決策依據(jù)。

三、完善企業(yè)合并財務(wù)報表的對策

（一）明確企業(yè)報表合并的范圍

我國會計準(zhǔn)則中明確以控制權(quán)為依據(jù)選擇實體理論作為企業(yè)編制合并財務(wù)報表的理論基礎(chǔ)，將母公司控制的所有子公司都納入到合并范圍之內(nèi)，這在一定程度上保障了股東的合法權(quán)益。因此企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，首先要明確企業(yè)合并的范圍，明確控制權(quán)的歸屬。當(dāng)控制權(quán)歸屬與形式的持股相矛盾時，遵循實質(zhì)至上的原則，通過投資企業(yè)的影響力度來確定被投資企業(yè)的實際經(jīng)營狀況。對于涉及范圍廣、年份跨度大的，在合并報表編制過程中需要將各項事務(wù)緊密聯(lián)系在一起，有針對性地根據(jù)實際經(jīng)營情況來不斷進行優(yōu)化，在了解公允價值和賬面價值的基礎(chǔ)上，切實有效地完成財務(wù)報表合并工作。

（二）建立健全企業(yè)合并財務(wù)報表的管理機制

建立一套科學(xué)統(tǒng)一的合并財務(wù)報表管理機制和編制流程是規(guī)范企業(yè)合并財務(wù)報表的關(guān)鍵。首先，應(yīng)該遵循適用性原則，構(gòu)建適合企業(yè)自身實際需求的合并財務(wù)報表管理機制。其次，需要在合并財務(wù)報表編制的過程中，注重企業(yè)合并后的損益，尤其要核算母公司的成本、賬面凈資產(chǎn)的差額，做到準(zhǔn)確反映母公司的實際財務(wù)狀況。為了規(guī)避因子母公司差異性而導(dǎo)致的會計信息不準(zhǔn)確，需要統(tǒng)一母公司和子公司的會計處理、估計及政策，注重關(guān)聯(lián)性和一致性。比如靠在同一行業(yè)內(nèi)設(shè)立相同的會計政策規(guī)定、合理調(diào)整子公司的核算方式等手段來進行協(xié)調(diào)。對于因為特殊原因不能完全統(tǒng)一會計政策的，母公司需要對其個別財務(wù)報表的真實性進行監(jiān)督。最后，為了保證合并財務(wù)報表編制的流暢度和科學(xué)性，要認(rèn)真對待各個子公司所編制的個別財務(wù)報表的質(zhì)量，有針對性地定期組織個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表的審核，尤其注重細(xì)節(jié)問題，以提高合并財務(wù)報表的科學(xué)性和有效性。