論P(yáng)PP模式下實(shí)施機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算

吳小洋

摘要：自2014年我國(guó)開始大力推廣應(yīng)用PPP模式以來(lái)，PPP項(xiàng)目落地?cái)?shù)量大幅增長(zhǎng)，PPP項(xiàng)目在發(fā)揮補(bǔ)短板、穩(wěn)投資方面作用大大增強(qiáng)。截至2020年3月底，納入全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目管理庫(kù)的項(xiàng)目有9459個(gè)，累計(jì)落地6410個(gè)，投資額達(dá)到10萬(wàn)億。隨著落地項(xiàng)目的增加，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題也越來(lái)越多，尤其是實(shí)施機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)人員對(duì)PPP項(xiàng)目的認(rèn)識(shí)還不夠深入，會(huì)計(jì)處理還比較混亂。本文通過(guò)實(shí)施機(jī)構(gòu)在PPP項(xiàng)目全生命周期五個(gè)階段的主要工作內(nèi)容來(lái)探討其可能發(fā)生的會(huì)計(jì)核算的處理。

關(guān)鍵詞：PPP模式;機(jī)構(gòu);會(huì)計(jì)核算

引言

政府和社會(huì)資本合作模式是在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長(zhǎng)期合作關(guān)系。普遍采用的方式是BOT，即由社會(huì)資本承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過(guò)“使用者付費(fèi)”及必要的“政府付費(fèi)”獲得合理投資回報(bào)，合作期滿將項(xiàng)目無(wú)償移交政府方。此處的政府方是指政府授權(quán)或指定的PPP項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，通常為政府有關(guān)職能部門或事業(yè)單位。實(shí)務(wù)中政府通常授權(quán)相關(guān)行業(yè)主管部門作為一個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施機(jī)構(gòu)。PPP項(xiàng)目的全生命周期可劃分為識(shí)別階段、采購(gòu)階段、建設(shè)階段、運(yùn)營(yíng)階段和移交階段五個(gè)階段。下面分別探討各個(gè)階段實(shí)施機(jī)構(gòu)的主要工作內(nèi)容及可能涉及的會(huì)計(jì)核算。

一、識(shí)別階段實(shí)施機(jī)構(gòu)的主要工作及可能涉及的會(huì)計(jì)核算

對(duì)于PPP項(xiàng)目而言，在項(xiàng)目識(shí)別階段除了要遵循傳統(tǒng)項(xiàng)目建設(shè)審批程序外，還必須遵循PPP程序。傳統(tǒng)項(xiàng)目建設(shè)審批程序主要包括編制并報(bào)批項(xiàng)目建議書、可行性研究報(bào)告、初步設(shè)計(jì)等項(xiàng)目前期論證文件。PPP程序主要是指項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)會(huì)同財(cái)政部門對(duì)PPP項(xiàng)目是否適宜采用PPP模式進(jìn)行論證的過(guò)程。包括編制項(xiàng)目實(shí)施方案，并在實(shí)施方案的基礎(chǔ)上對(duì)項(xiàng)目開展物有所值評(píng)價(jià)和財(cái)政承受能力論證，論證通過(guò)的項(xiàng)目方可采用PPP模式實(shí)施。項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)通常通過(guò)政府采購(gòu)方式委托專家或第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)，協(xié)助其完成項(xiàng)目識(shí)別階段的相關(guān)工作。

此階段主要產(chǎn)生的費(fèi)用就是項(xiàng)目前期費(fèi)用。因PPP項(xiàng)目的特殊性，此類費(fèi)用多數(shù)由政府方（實(shí)施機(jī)構(gòu)）在未成立項(xiàng)目公司前招標(biāo)及支付，成立項(xiàng)目公司后，轉(zhuǎn)由項(xiàng)目公司承擔(dān)同時(shí)計(jì)入項(xiàng)目總投資。此類費(fèi)用通常在合同中約定待項(xiàng)目公司成立后的一定時(shí)間內(nèi)需由項(xiàng)目公司歸還給實(shí)施機(jī)構(gòu)。在項(xiàng)目識(shí)別階段實(shí)施機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，主要是核算往來(lái)賬，設(shè)立專項(xiàng)或?qū)魧?duì)特定PPP項(xiàng)目的前期費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集并保存完整的支付憑據(jù)，待項(xiàng)目公司成立后轉(zhuǎn)移給項(xiàng)目公司。

二、采購(gòu)階段實(shí)施機(jī)構(gòu)的主要工作及可能涉及的會(huì)計(jì)核算

項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)物有所值評(píng)價(jià)和財(cái)政承受能力論證審核結(jié)果完善項(xiàng)目實(shí)施方案，報(bào)本級(jí)人民政府審核。本級(jí)人民政府審核同意后，由項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)按照政府采購(gòu)管理相關(guān)規(guī)定，依法組織開展社會(huì)資本方采購(gòu)工作。采購(gòu)階段的關(guān)鍵問(wèn)題包括充分的市場(chǎng)測(cè)試、設(shè)置合理的資格預(yù)審條件和核心邊界條件。具體工作包括編制資格預(yù)審文件，組織專家開展資格預(yù)審評(píng)審;編制采購(gòu)文件并開展相應(yīng)的招投標(biāo)工作。開展合同談判并根據(jù)政府的授權(quán)與社會(huì)資本或項(xiàng)目公司簽訂PPP項(xiàng)目合同。項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)可以依法委托采購(gòu)代理機(jī)構(gòu)辦理采購(gòu)。

此階段涉及的費(fèi)用主要為應(yīng)支付給咨詢機(jī)構(gòu)的相關(guān)費(fèi)用。費(fèi)用的賬務(wù)處理可以參照識(shí)別階段。如果合同約定由政府方對(duì)項(xiàng)目公司進(jìn)行直接投資，則可參照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—投資》進(jìn)行賬務(wù)處理。實(shí)務(wù)中一般政府方不會(huì)采取直接投資的方式，通常是授權(quán)某個(gè)國(guó)企代表政府對(duì)項(xiàng)目公司進(jìn)行投資，該筆業(yè)務(wù)由企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。

在實(shí)務(wù)中，項(xiàng)目識(shí)別和采購(gòu)階段實(shí)施機(jī)構(gòu)代墊的前期費(fèi)用待項(xiàng)目公司歸還時(shí)，多數(shù)由實(shí)施機(jī)構(gòu)提供資金往來(lái)結(jié)算票據(jù)。但項(xiàng)目公司取得資金往來(lái)結(jié)算票據(jù)，根據(jù)稅法規(guī)定在增值稅上無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)所得稅里一般也不能作為稅前扣除憑據(jù)。這將給項(xiàng)目公司增加稅收負(fù)擔(dān)。故此，筆者建議社會(huì)資本方與政府方簽訂PPP項(xiàng)目合同時(shí)，可以考慮項(xiàng)目前期費(fèi)用由政府承擔(dān)，不計(jì)入政府付費(fèi)基數(shù)。如果必須轉(zhuǎn)嫁前期費(fèi)用，建議取得行政事業(yè)收費(fèi)收據(jù);對(duì)于未執(zhí)行完的前期費(fèi)用合同，實(shí)施機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目公司、業(yè)務(wù)承接單位應(yīng)協(xié)商簽訂三方協(xié)議，由業(yè)務(wù)承接單位直接與項(xiàng)目公司進(jìn)行業(yè)務(wù)結(jié)算、開具發(fā)票及資金支付。

三、建設(shè)階段實(shí)施機(jī)構(gòu)的主要工作及可能涉及的會(huì)計(jì)核算

項(xiàng)目建設(shè)階段實(shí)施機(jī)構(gòu)主要是依據(jù)項(xiàng)目合同和績(jī)效考核的相關(guān)規(guī)定對(duì)項(xiàng)目公司工程建設(shè)進(jìn)行監(jiān)管，項(xiàng)目投資所需資金由社會(huì)資本方解決，實(shí)施機(jī)構(gòu)一般不涉及資金的支出。在建設(shè)過(guò)程中若發(fā)生雙方一致同意認(rèn)可的設(shè)計(jì)變更，如果導(dǎo)致投資額減少的，直接減少總投資;如果導(dǎo)致投資額增加的，在不突破財(cái)政承受能力紅線，同時(shí)不超過(guò)經(jīng)批準(zhǔn)的可研估算或初步設(shè)計(jì)概算的前提下，所增加的投資由社會(huì)資本承擔(dān)同時(shí)調(diào)整總投資。

在項(xiàng)目建設(shè)階段過(guò)去的有關(guān)做法是實(shí)施機(jī)構(gòu)按照工程進(jìn)度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施科目。但根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》的規(guī)定，實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時(shí)確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。因此，在項(xiàng)目尚未完工時(shí)，實(shí)施機(jī)構(gòu)不做相應(yīng)賬務(wù)處理。實(shí)務(wù)中，一般項(xiàng)目的完工驗(yàn)收和竣工財(cái)務(wù)決算的時(shí)間上存在著時(shí)間差，所以按照準(zhǔn)則規(guī)定，在項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，按照暫估價(jià)值確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)，待竣工財(cái)務(wù)決算后再按照實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值。項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：

借：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)

貸：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)

四、運(yùn)營(yíng)階段實(shí)施機(jī)構(gòu)的主要工作及可能涉及的會(huì)計(jì)核算

在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段，實(shí)施機(jī)構(gòu)主要是依據(jù)項(xiàng)目合同和績(jī)效考核的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行績(jī)效監(jiān)測(cè)與支付。項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段還需要制定定期評(píng)估機(jī)制，每3～5年需要進(jìn)行一次中期評(píng)估。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)，實(shí)施機(jī)構(gòu)需要根據(jù)項(xiàng)目的使用壽命按月對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊（攤銷），并將計(jì)提的折舊（攤銷）沖減PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的賬面余額。發(fā)生的中期評(píng)估費(fèi)用應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理。

按月計(jì)提PPP資產(chǎn)折舊時(shí)：

借：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)

貸：PPP資產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

發(fā)生中期評(píng)估費(fèi)用時(shí)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等

貸：財(cái)政撥款收入等

借：事業(yè)支出等

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入等

除使用者付費(fèi)類PPP項(xiàng)目外，大多數(shù)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段實(shí)施機(jī)構(gòu)需按照合同約定向項(xiàng)目公司進(jìn)行付費(fèi)。此前一些地方將PPP未來(lái)支出責(zé)任列為隱性債務(wù)，認(rèn)為涉及的補(bǔ)貼支出實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)在項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)政府負(fù)債。但筆者認(rèn)為這樣的處理不妥當(dāng)，同時(shí)也不利于PPP項(xiàng)目的健康發(fā)展。實(shí)施機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目公司的付費(fèi)實(shí)質(zhì)上是購(gòu)買社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，其付費(fèi)金額中一般包含兩部分，一是基于項(xiàng)目建設(shè)成本及合理回報(bào)的可用性服務(wù)費(fèi);二是基于項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)成本及合理回報(bào)的運(yùn)營(yíng)服務(wù)費(fèi)。2018年11月22日在上海舉辦的第四屆中國(guó)PPP融資論壇上，財(cái)政部PPP中心主任焦小平在主旨演講時(shí)表示，依法合規(guī)的，10%限額以內(nèi)的PPP支出責(zé)任不是隱性債務(wù)。財(cái)金〔2019〕10號(hào)文也認(rèn)為，規(guī)范的PPP項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)建立完全與項(xiàng)目產(chǎn)出績(jī)效相掛鉤的付費(fèi)機(jī)制，不得通過(guò)降低考核標(biāo)準(zhǔn)等方式，提前鎖定、固化政府支出責(zé)任。社會(huì)資本運(yùn)營(yíng)后根據(jù)績(jī)效考核結(jié)果，有可能全額取得合同約定的補(bǔ)貼金額也有可能運(yùn)營(yíng)未達(dá)標(biāo)僅得到部分補(bǔ)貼金額甚至無(wú)法得到補(bǔ)貼金額。因此這種付款義務(wù)并不是無(wú)條件支付固定金額的義務(wù)，在項(xiàng)目開始運(yùn)營(yíng)時(shí)時(shí)并不屬于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》（下稱《負(fù)債準(zhǔn)則》）所規(guī)定的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，更多是一種或有義務(wù)，因此，合規(guī)的PPP項(xiàng)目未來(lái)支出責(zé)任不應(yīng)增加政府債務(wù)。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》第二十條規(guī)定，政府方按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定不確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在支付款項(xiàng)時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。即：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用

貸：財(cái)政撥款收入等

借：事業(yè)支出等

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入等

五、移交階段實(shí)施機(jī)構(gòu)的主要工作及可能涉及的會(huì)計(jì)核算

項(xiàng)目合同期滿前，項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)或政府指定的其他機(jī)構(gòu)應(yīng)組建項(xiàng)目移交工作組，對(duì)移交資產(chǎn)進(jìn)行性能測(cè)試、資產(chǎn)評(píng)估和登記入賬，項(xiàng)目資產(chǎn)不符合合同約定移交標(biāo)準(zhǔn)的，社會(huì)資本應(yīng)采取補(bǔ)救措施或賠償損失。

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》相關(guān)規(guī)定，PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿按規(guī)定移交后，實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的性質(zhì)和用途，將其重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施或固定資產(chǎn)等資產(chǎn)。

將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)：

借：公共基礎(chǔ)設(shè)施

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）

貸：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)

同時(shí)，在PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將尚未沖減完的PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)賬面余額轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余：

借：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)

貸：累計(jì)盈余

后續(xù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的性質(zhì)選擇相適應(yīng)的折舊方法，根據(jù)設(shè)施尚可使用年限按月計(jì)提折舊

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用

貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）

為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用

貸：財(cái)政撥款收入等

借：事業(yè)支出等

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入等

為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長(zhǎng)其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)滿足資本化條件的支出時(shí)：

借：在建工程

公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）

貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施

借：在建工程

貸：財(cái)政撥款收入等

借：事業(yè)支出等

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入等

結(jié)語(yǔ)

隨著PPP模式的推廣應(yīng)用，我國(guó)PPP項(xiàng)目落地?cái)?shù)量不斷增加，項(xiàng)目運(yùn)作逐漸規(guī)范，在供給側(cè)改革、補(bǔ)短板、穩(wěn)投資、新基建等方面持續(xù)發(fā)揮作用，提升了公共服務(wù)的質(zhì)量和效率。雖然PPP項(xiàng)目的運(yùn)作日趨成熟，但其會(huì)計(jì)核算方面的政策和制度還處在探索階段，還不夠全面和完善。

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