內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的思考

摘 ? ? ? ? ? 要：由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在最終目標(biāo)、取證方法等方面有相同之處，以此為基礎(chǔ)將二者進行整合，形成一種新的審計模式。這種新的審計模式有利于降低審計風(fēng)險與成本，提高審計質(zhì)量和效益。在實施整合審計中，需要把內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的工作程序進行整合，制定整合審計流程，加強構(gòu)建整合的審計規(guī)范與指南，充分利用信息技術(shù)輔助整合審計的實施，構(gòu)建溝通協(xié)調(diào)的合作氛圍，從根本上有效緩解會計師事務(wù)所和被審計企業(yè)資源和成本浪費的問題，提高工作效率。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計;財務(wù)報表審計;整合審計

內(nèi)部控制是防范企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，健全的內(nèi)部控制不僅可以更好地維護投資者的利益，而且可以保證企業(yè)財務(wù)報告真實和完整。鑒于內(nèi)部控制審計工作和企業(yè)財務(wù)報表審計的通性，提出了內(nèi)部審計與財務(wù)報表審計整合，不僅可以減少工作量，提高工作效率，從根本上有效緩解會計師事務(wù)所和被審計企業(yè)資源和成本浪費的問題，目前越來越多的企業(yè)開始接受并實行整合審計的模式。

1.實現(xiàn)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的實踐基礎(chǔ)

（1） 兩種審計的業(yè)務(wù)類型基本一致。企業(yè)內(nèi)部控制審計是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計，通過對被審計單位的內(nèi)控制度的審查、分析測試、評價從而對內(nèi)部控制是否有效作出鑒定的一種現(xiàn)代審計方法。財務(wù)報表審計是對被審計單位財務(wù)報表所進行的審計。這兩種審計首先都要求被審計企業(yè)的管理者對自己企業(yè)做出評價，然后由注冊會計師進行審計。所以在業(yè)務(wù)類型上看，是基本一致的，具有進行整合的可能性。

（2） 兩種審計確定重要性水平的方式基本相同。在財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計方式中，都是在對被審計單位進行一系列了解的情況下，去確定審計的重要性。內(nèi)部控制審計，首要也是對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)的控制水平做評價。所以，企業(yè)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在確定重要性的水平上是類似的。

（3） 兩種審計的結(jié)果可以相互利用，提高審計質(zhì)量。內(nèi)部控制審計的部分目標(biāo)實際就是財務(wù)報表審計的具體目標(biāo)。企業(yè)管理層向外提供一張資產(chǎn)負(fù)債表，表上反映有多少資產(chǎn)，也就是“資產(chǎn)負(fù)債表上反映的資產(chǎn)是存在的、是完整的、是屬于自身的、金額是正確的”。相應(yīng)地，外部財務(wù)報表審計的具體目標(biāo)也就是鑒證企業(yè)管理層的這些聲明是否屬實。因此，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在得出審計證據(jù)以及結(jié)論時，有許多相同的部分，所以如果我們能夠合理地利用這些審計結(jié)果，就能夠提高工作效率，也可以使審計結(jié)果得到更好的保證。

（4） 兩種審計的最終目標(biāo)基本一致。財務(wù)報表審計的目的是對被審計單位的財務(wù)報表是否公正進行審計，由此得出結(jié)論，表達(dá)意見。內(nèi)部控制審計是在審計的基礎(chǔ)上，看財務(wù)內(nèi)控報告是否有效，從而得出結(jié)論，表達(dá)意見。這兩種審計方法都是為了保證企業(yè)財務(wù)報表的安全和真實，因此財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的最終目標(biāo)是一致的。

（5） 兩種審計的取證方法基本相似。我國對企業(yè)財務(wù)的審計準(zhǔn)則方面有嚴(yán)格的規(guī)定，財務(wù)報表審計在獲得審計證據(jù)時，有7種方法可以實現(xiàn)最終的目的。在對內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)定方面，內(nèi)部控制審計也可以采取財務(wù)報表審計在獲得審計證據(jù)時的一些方法，由此可見，內(nèi)部控制和財務(wù)報表在獲得證據(jù)的方法上有很多的相同點，所以如果我們能夠在進行兩種審計時，把方法進行統(tǒng)一，可以大幅節(jié)約審計成本。

2.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的成效分析

（1） 二者整合有利于降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計有很多相似和重合之處，所以在進行審計工作時，二者可以相互補充，不僅可以降低工作量而且可以降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險。例如當(dāng)注冊會計師在進行財務(wù)報表審計時，發(fā)現(xiàn)了錯報的情況，但是在內(nèi)部控制審計時，沒有發(fā)現(xiàn)這個錯報的情況，此時，財務(wù)報表審計就為內(nèi)部控制審計充當(dāng)了檢查員的身份，可以有效地減少企業(yè)審計的風(fēng)險，提高企業(yè)審計的工作質(zhì)量。

（2）二者整合有利于降低審計成本，提高審計效益。企業(yè)如果單獨進行企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，會計師事務(wù)所和受審企業(yè)都要多投入人力、物力和財力。如果能夠把內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進行整合，可以有效企業(yè)審計成本。

（3）二者整合有利于擴展業(yè)務(wù)范圍，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)能力。實施整合審計對于會計事務(wù)所和被審計企業(yè)來說有巨大的優(yōu)勢，但是優(yōu)勢都是相對的，對于注冊會計師的能力提出了更高的要求，要求職業(yè)水準(zhǔn)進一步的提高。實施整合審計后，將促使企業(yè)對內(nèi)部控制加大重視程度并得到更好的完善和提高。

3.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的流程

對于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計而言，所實施的流程是存在不同的。如果企業(yè)實施整合審計，就需要把內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的工作程序通過找到相通點進行整合，并著重關(guān)注整合關(guān)鍵點，才能從根本上解決審計工作量大的問題，并有效緩解雙方資源和成本浪費的問題，從而提高工作效率。從財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的相同處來進行整合的完整審計流程如下：

（1）整合審計下的審計目標(biāo)。整合審計目標(biāo)主要有以達(dá)到財務(wù)報表審計的目標(biāo)為主，即它的總體目標(biāo)和具體目標(biāo)。且在達(dá)到財務(wù)報表審計目標(biāo)的同時，也達(dá)到比單獨進行財務(wù)報表審計更具有充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的，來對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見的目標(biāo)。

（2） 整合審計下的審計計劃。在整合審計過程中，要充分發(fā)揮兩種審計方式的優(yōu)勢。所以在對企業(yè)的審計中，要先以財務(wù)報表的審核作為工作的重心，充分利用整體審核策略和具體審核規(guī)劃。同時要將內(nèi)部控制審計有效地整合進去，使得兩種審計方式完美融合，進一步提高審計效率。

（3） 整合審計下的風(fēng)險評估和控制測試。在審計的具體操作過程中，風(fēng)險評價是評價的第一步，是較為重要的環(huán)節(jié)。對企業(yè)財務(wù)報表風(fēng)險進行評價，就需要完成對企業(yè)從整體和局部兩個層面的內(nèi)部控制的了解，判斷企業(yè)的內(nèi)部控制是否準(zhǔn)確和有效。對企業(yè)的內(nèi)部控制審計而言，會計師要從整體角度對風(fēng)險進行評價和掌控，在該條件下的業(yè)務(wù)層角度對內(nèi)部控制進行有效監(jiān)測，確認(rèn)其內(nèi)部控制的控制點。

風(fēng)險評估后要對企業(yè)的內(nèi)部進行控制測試，即要實施相應(yīng)的控制測試步驟，這是對企業(yè)進行審計的第二步。對控制的測試是內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)，也是其核心內(nèi)容。但財務(wù)報表審計中，控制測試并不是必需的程序，對財務(wù)報表的審核進行控制測試必須滿足以下兩個條件，第一，對企業(yè)進行評價后發(fā)現(xiàn)存在重大錯報風(fēng)險時，且之前設(shè)想的管控能夠正常運行;第二，在對企業(yè)進行審核過程中，沒有找到充足的、合理的證據(jù)，僅僅實施實質(zhì)性程序是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的情況。雖然在對企業(yè)進行審核過程中，用這兩種不同的審計方式對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價，其測試的進程、時間以及內(nèi)容都會有所不同。但是內(nèi)部控制審計的控制測試更為完善，深度也更深。所以在整合控制測試中，將內(nèi)部控制審計中的控制測試作為整合審計的基礎(chǔ)，進一步加大控制測試的運行，與審計工作相適應(yīng)。

（4） 整合審計下的審計結(jié)論及報告。在審計報告時期，會計師在全面評估得到的審計依據(jù)之后，應(yīng)該對內(nèi)部管理是不是有嚴(yán)重的弊端和財務(wù)報表是不是有嚴(yán)重的錯誤上報等狀況給出結(jié)果，表達(dá)審計意見。兩個審計意見都涵蓋了無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、無法表示意見和否定意見，財務(wù)報表審計的審計意見還涵蓋了保留意見。

財務(wù)報表內(nèi)部控制活動就是為了保護財務(wù)報表和有關(guān)的信息的真實和安全，所以兩個審計的結(jié)論也有一定的關(guān)聯(lián)。與此同時，財務(wù)報表審計里，企業(yè)能夠借助注冊會計師的整頓意見修改對發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重的錯誤進行上報，但是內(nèi)部控制而導(dǎo)致的嚴(yán)重的弊端不能第一時間改正，所以在評估基準(zhǔn)日的時候兩個審計的結(jié)論會出現(xiàn)不一樣的情況。

在整合審計的時候給出審計報告，可以在一個報告里涵蓋財務(wù)報表的審計意見和內(nèi)部管理的審計意見的合并報告，也能使用單獨報告的方法分別給予財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計意見。值得注意的是，無論分開出具審計報告還是合并出具審計報告，都是屬于鑒證業(yè)務(wù)而非咨詢業(yè)務(wù)。

4.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的建議

（1）強化企業(yè)審計風(fēng)險意識。提升企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表險情控制的作用的核心就是要有很強的險情控制思想，培養(yǎng)面面俱到的險情控制文化。提升企業(yè)內(nèi)部審計險情控制的級別，主要取決于企業(yè)高管的風(fēng)險偏向、處置險情的態(tài)度、方式和技能。企業(yè)應(yīng)該借助險情控制主題訓(xùn)練等方法強化管理人員的險情控制思想，這樣才可以減緩企業(yè)險情控制里的弊端，給予能夠提升企業(yè)險情控制級別的更多的機會。

（2）提高注冊會計師的職業(yè)能力。注冊會計師是整合審計的核心應(yīng)用人員，其職業(yè)辨別表現(xiàn)在總體的審計的時候，審計的品質(zhì)好壞和會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)很有關(guān)系。適時給予會計師事務(wù)所現(xiàn)在有的人員內(nèi)部控制審計的進一步學(xué)習(xí)的機會，有關(guān)的監(jiān)督管理部門和協(xié)會也可以給予注冊會計師有關(guān)的訓(xùn)練，援助注冊會計師領(lǐng)域總體職業(yè)素養(yǎng)的提升。

（3）加強構(gòu)建整合的審計規(guī)范與指南。整合審計現(xiàn)在受到更多企業(yè)的接納，大部分企業(yè)在審計的時候也會實行整合審計。但是現(xiàn)在的整合審計還沒有規(guī)范性文件指導(dǎo)和相應(yīng)的規(guī)章制度引導(dǎo)整合審計在實際中應(yīng)用，只是在企業(yè)內(nèi)部管理審計的指導(dǎo)下給出了大概的整體標(biāo)準(zhǔn)和簡單的應(yīng)用方式，這讓整合審計現(xiàn)在處于只有概念沒有實際的應(yīng)用方法的狀態(tài)。要讓整合審計持續(xù)的發(fā)展并且在實際狀況下很好的使用，要快速的頒布有關(guān)整合審計的規(guī)劃、應(yīng)用、環(huán)節(jié)等，更要涵蓋區(qū)別不一樣的領(lǐng)域的詳細(xì)的指引，給會計師事務(wù)所的審計任務(wù)規(guī)范的引導(dǎo)。

（4）利用信息技術(shù)輔助整合審計的實施。把整合審計和信息技術(shù)聯(lián)系在一起，然后給予被審計單位高品質(zhì)、低風(fēng)險的審計服務(wù)。整合審計和計算機聯(lián)系在一起可以借助使用計算機設(shè)施代替一些人工的任務(wù)、設(shè)置審計的計算機體系、被審計單位和EPR體系接軌等方式。

（5）精細(xì)區(qū)分審計界限與范疇和構(gòu)建溝通協(xié)調(diào)的合作氛圍。在應(yīng)用整合審計方法讓二者共同審計的時候要重點注意：在整合審計的時候要搞清楚審計的邊界并且維護二者的彼此獨立，與此同時，避免審計的時候?qū)徲嬋藛T根據(jù)自己的思維判斷，要明確不能直接使用報表審計的依據(jù)或者結(jié)果，這樣才可以真的分離財務(wù)報表和非財務(wù)報表之間的審計范圍和有關(guān)的審計邊界。讓匯總審計達(dá)到更有作用的發(fā)展。

整合審計過程中企業(yè)需要準(zhǔn)確完整提交審計的證據(jù);與此同時，審計人員也要時刻和企業(yè)有關(guān)部門協(xié)調(diào)，防止以自己的思維來判定，二者嚴(yán)謹(jǐn)?shù)拿鎸徲嬋蝿?wù)，構(gòu)建溝通協(xié)調(diào)的合作氛圍，達(dá)到開源節(jié)流提高工作效率的目的。

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作者簡介：

吳曉路（1970- ?），女，高級審計師，從事會計與審計研究。