葉 姍

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

制定《中華人民共和國(guó)增值稅法》很有可能是全面落實(shí)稅收法定原則的收官大作，由此，營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革完成，規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度得以建立。增值稅這一收入最高稅種在立法上取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展：財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局(以下簡(jiǎn)稱“稅務(wù)總局”)2019年11月起草《中華人民共和國(guó)增值稅法(征求意見稿)》(以下簡(jiǎn)稱“征求意見稿”)，國(guó)務(wù)院2020年6月進(jìn)一步制定《中華人民共和國(guó)增值稅法(送審稿)》(以下簡(jiǎn)稱“初次送審稿”)。上述兩版階段性方案是在整合國(guó)務(wù)院《增值稅暫行條例》(1993/2017)和財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的基礎(chǔ)上適當(dāng)完善而成的，保持現(xiàn)行稅制框架總體不變和現(xiàn)行稅收負(fù)擔(dān)水平總體不變，其立法邏輯差異明顯。

在財(cái)稅法理論研究中，法制定學(xué)與法解釋學(xué)的研究方法同等重要，正如中里實(shí)等(2014)3所言，“解釋論和政策論毋庸置疑占有重要地位”“事實(shí)上，在頻繁進(jìn)行法律修訂的稅法領(lǐng)域，立法論的探討也不得不成為法律學(xué)者的一個(gè)重要使命?！标P(guān)于制定增值稅法，早在2008年就列入了全國(guó)人大常委會(huì)五年立法規(guī)劃，增值稅法建制的重要性可想而知，然而，增值稅制改革的最后一里路仍然布滿荊棘。在增值稅制改革尚未完成的背景下立法，既要肯認(rèn)稅制改革中行之有效的經(jīng)驗(yàn)，又要適當(dāng)引領(lǐng)稅制改革的應(yīng)然方向。研究增值稅立法問題的法學(xué)論文近年顯著增加，如葉姍(2017)、翁武耀(2015)、任宛立(2019)等分別研究了與本文有關(guān)的涉及整體稅制、增值稅抵扣權(quán)、進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)定等主題，但是，尚未出現(xiàn)系統(tǒng)研究增值稅的基準(zhǔn)稅制和特別措施的成果。本文從討論增值稅法建制的兩種考量(側(cè)重于稅收中性和側(cè)重于公平課稅)和兩版方案開始，系統(tǒng)闡述進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的計(jì)稅原理，繼而分析進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的特別措施。

一、增值稅法建制的兩種考量

增值稅是對(duì)商品、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)過程中實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一種稅，其在財(cái)政籌資功能上的表現(xiàn)優(yōu)異，得益于法律上的納稅義務(wù)人和經(jīng)濟(jì)上的稅收負(fù)擔(dān)人相分離的稅制設(shè)計(jì)。增值稅納稅義務(wù)由發(fā)生增值稅應(yīng)稅交易者——銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品的單位和個(gè)人，以及進(jìn)口貨物者履行，但是，其支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額理論上可以通過增值稅抵扣鏈條層層轉(zhuǎn)嫁給終端環(huán)節(jié)的消費(fèi)者。如果增值稅抵扣鏈條是完整的、稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁是無障礙的，經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)過程中每一環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額都構(gòu)成下一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅納稅人就不是真正的稅收負(fù)擔(dān)主體，除非因?yàn)榉N種原因而不能將稅收負(fù)擔(dān)全部轉(zhuǎn)嫁。增值稅法的建制應(yīng)遵循量能課稅原則，以合理設(shè)定且公平分配稅收負(fù)擔(dān)。學(xué)界主要提倡兩種考量：側(cè)重于稅收中性和側(cè)重于公平課稅。然而，這兩者真的是南轅北轍嗎？

量能課稅原則是指依據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力課稅的原則。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，所得是衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的最佳因素?！矮@有所得之人，其經(jīng)濟(jì)能力增加而有納稅能力，可對(duì)之課征所得稅，不難理解?！薄拔┲С鏊枚鴵Q取等價(jià)生活資源之人，何以具有納稅能力，而可對(duì)其課征消費(fèi)稅？對(duì)此等問題，尚無合理之法理說明?！?陳敏，2019)76。對(duì)消費(fèi)課征的增值稅屬于間接稅，“取向于消費(fèi)課稅指對(duì)于財(cái)產(chǎn)或所得之支用課稅?！薄坝捎谥С鰧?duì)于負(fù)稅能力之指標(biāo)能力低于所得或財(cái)產(chǎn)，以及其稅基之計(jì)算并不像所得稅一樣考慮納稅義務(wù)人個(gè)別的困難，所以消費(fèi)稅常常被認(rèn)為比較不符合量能課稅原則的要求?！?黃茂榮，2012)176。關(guān)于量能課稅原則可否適用于間接稅，在德國(guó)經(jīng)歷了從否定到肯定的過程，“德國(guó)聯(lián)邦憲法法院曾明確指出營(yíng)業(yè)稅(1)臺(tái)灣地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅就是一種增值稅。并不適用量能原則，惟其后學(xué)說及實(shí)務(wù)均對(duì)此有所反省”“所得增加固被認(rèn)為負(fù)擔(dān)租稅能力的重要指標(biāo)，消費(fèi)亦被視為推估負(fù)擔(dān)租稅能力的另一指標(biāo)”“主張營(yíng)業(yè)稅亦有量能原則適用者逐漸增多”“是以量能原則適用于一切以財(cái)政收入目的租稅”(葛克昌，2009)562-563。“量能課稅原則應(yīng)可以適用于所有的稅目種類。”“對(duì)于消費(fèi)的間接課稅，在制度規(guī)劃上，不僅應(yīng)維持競(jìng)爭(zhēng)中立性原則，也應(yīng)反映其經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力，才能實(shí)現(xiàn)稅捐正義，避免過于嚴(yán)苛之課稅?！?陳清秀，2012)33量能課稅原則源自稅收公平理念，從憲法上的平等權(quán)導(dǎo)出，可以作為稅法建制的基本原則。葉姍(2020)221-222增值稅法同樣概莫能外。

稅收公平與稅收效率是稅法上的兩大基本原則，誠(chéng)如霍爾等(2003)34所言，“公平問題的重要性已經(jīng)超過了兩項(xiàng)過去常用的稅制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：成本(效率)和簡(jiǎn)化。”稅收中性可以說是增值稅制設(shè)計(jì)的初衷，OECD(2014)16指出，“增值稅稅收中性具有多方面的含義，包括沒有稅收歧視的稅收環(huán)境、消除額外的稅收負(fù)擔(dān)，以及不給企業(yè)帶來不合適的合規(guī)成本。”“增值稅通過在企業(yè)間的流動(dòng)對(duì)向最終消費(fèi)者提供的貨物和服務(wù)征收了稅款。”理論上說，增值稅的計(jì)稅原理簡(jiǎn)單——從銷售額乘以適用稅率而得的銷項(xiàng)稅額中抵扣已支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額，因此，增值稅納稅義務(wù)由發(fā)生應(yīng)稅交易者履行，事實(shí)上由終端環(huán)節(jié)的消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。增值稅在稅收效率原則上的表現(xiàn)出類拔萃、迅速成為工業(yè)時(shí)代最具典型意義的現(xiàn)代性稅種，正是得益于其簡(jiǎn)單的稅制和寬廣的稅基，無論是稅收經(jīng)濟(jì)效率還是稅收行政效率，其稅法遵從程度之高本應(yīng)無出其右。

增值稅最初源于美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家和德國(guó)工業(yè)家構(gòu)設(shè)出來的理想的商品稅稅種模型，符合人們對(duì)于稅制簡(jiǎn)化、稅基寬廣、稅負(fù)偏低的期待和想象。如范布萊德羅德(2015)5所言，“作為對(duì)私人消費(fèi)征收的一般間接稅，增值稅應(yīng)該有寬廣的稅基，理想的情況應(yīng)該是包括所有類型的私人消費(fèi)，而且應(yīng)該是公平且沒有任何例外地適用于所有消費(fèi)者；增值稅應(yīng)該被設(shè)計(jì)成為一種能夠使稅收負(fù)擔(dān)有效并完全轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者的稅種?！比欢F(xiàn)實(shí)中幾乎沒有哪個(gè)國(guó)家的增值稅法規(guī)則體系是不復(fù)雜的，差別僅僅在于復(fù)雜程度的高低而已。那么，到底是什么樣的考量因素使得增值稅法建制中出現(xiàn)看似背離稅收中性的措施呢？本文認(rèn)為，傳統(tǒng)的觀點(diǎn)注重稅收中性的考量因素，強(qiáng)調(diào)消費(fèi)中性和生產(chǎn)中性，其理論根基在于使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用；此外，還可以從增值稅法的設(shè)計(jì)漸趨復(fù)雜的現(xiàn)象發(fā)掘出潛藏其中的公平課稅考量。

我國(guó)增值稅法的建制是在全面落實(shí)稅收法定原則、建立現(xiàn)代稅收制度的目標(biāo)指引下展開的：按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅的要求全面落實(shí)稅收法定原則，建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的現(xiàn)代稅收制度。(2)《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年(2016—2020年)規(guī)劃綱要》。以增值稅和消費(fèi)稅為代表的商品稅與以個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅為代表的所得稅，無疑是現(xiàn)代國(guó)家最具指標(biāo)性意義的兩大類主流稅種，分別是間接稅和直接稅的典型。它們作為我國(guó)稅收收入占比最高的四大稅種，收入之和占比高達(dá)八成。楊志勇等(2008)122指出，“稅制改革的基本走向是構(gòu)建有效率的、促進(jìn)公平的且能保證政府支出需要的稅制?！薄叭魏我粋€(gè)國(guó)家稅制存在的意義是為政府支出進(jìn)行融資，因此，不管是什么樣的稅制結(jié)構(gòu)，都應(yīng)該以一定的財(cái)政收入總量為基礎(chǔ)?！鄙唐范愔坪退枚愔剖菑?fù)合稅制的核心組成部分。如王傳綸等(2002)269所言，“要發(fā)揮各個(gè)稅種相輔相成的作用，避免各個(gè)稅種間可能的沖突，建立合理的稅制結(jié)構(gòu)，首先需要考慮的就是稅收原則的要求?！?/p>

稅收中性原則強(qiáng)調(diào)的是增值稅的稅收負(fù)擔(dān)通過完整的抵扣鏈條在經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)按照各自的增值額來實(shí)現(xiàn)合理分配，這是一種形式意義上的公平課稅觀；公平課稅原則則因關(guān)注到納稅人和消費(fèi)者的差異性而注重創(chuàng)設(shè)豁免納稅義務(wù)、降低稅收負(fù)擔(dān)等措施來實(shí)現(xiàn)公平分配，這無疑是一種實(shí)質(zhì)意義上的公平課稅觀，其理論根基在于在資源配置中應(yīng)更好發(fā)揮政府作用。增值稅法的建制不是一蹴而就的，其最基本的法律教義始終是：增值稅的稅收負(fù)擔(dān)如何在經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)之間實(shí)現(xiàn)公平分配。如斯密茨(2017)108所言，“法律教義可被看作對(duì)法律規(guī)范性之復(fù)雜程度的體現(xiàn)：成千上萬的規(guī)則和判例——有著它們細(xì)微的差別——展示了法學(xué)可處理彼此沖突的價(jià)值觀念的諸多方法?！蹦撤N意義上說，增值稅法的建制從根本上取決于公平課稅原則考量的程度，據(jù)此可以解釋各國(guó)增值稅法的設(shè)計(jì)為什么相距甚遠(yuǎn)。

公平課稅的考量因素對(duì)增值稅法建制的影響與日俱增，對(duì)此，主要存在兩種觀點(diǎn)：其一，增值稅對(duì)所有消費(fèi)者一視同仁，是不公平的；其二，正因?yàn)橐灰曂?，幾乎所有人都要承?dān)，反而是公平的。如羅森(2000)436所總結(jié)的：若開征增值稅，“效率、公平與征管的簡(jiǎn)單性都會(huì)得到改進(jìn)”，然而，“在決定納稅義務(wù)時(shí)，沒有允許對(duì)個(gè)人的不同狀態(tài)進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，尤其是，如果以個(gè)人納稅能力為基礎(chǔ)去有區(qū)別地對(duì)待不同的人，就會(huì)顯得困難”。本文認(rèn)為，增值稅法的建制完全可以回應(yīng)公平課稅的訴求。如馬寅初(2001)222-224所言，“直接稅之優(yōu)點(diǎn)，在稅負(fù)公平；間接稅之優(yōu)點(diǎn)，在稅負(fù)普遍?！薄拔嶂^間接稅合乎普遍原則，并不謂間接稅之中，沒有‘公平’一因素在內(nèi)，其實(shí)兩種都有，不過其成分上有差別而已?！痹鲋刀愂且环N間接稅，若稅制簡(jiǎn)單、稅基寬廣、稅率唯一，就可以實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的公平分配，進(jìn)而間接實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)在消費(fèi)者間的合理分配。

增值稅制可以說是我國(guó)現(xiàn)代稅收制度最重要的組成部分，增值稅制改革則在某種程度上勾勒出我國(guó)稅制改革的基本脈絡(luò)和核心邏輯。如羅爾斯(1988)279所言，用來提高正義所要求的財(cái)政收入的稅收體系，是指稅收負(fù)擔(dān)要被公平地承擔(dān)，并旨在建立正義的安排。在我國(guó)每十年一輪的大規(guī)模稅制改革中，公平稅負(fù)原則都一以貫之。(3)《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》(1993)，《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》(2003)，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(2013)?；诠秸n稅原則而制定的增值稅法，旨在實(shí)現(xiàn)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)在經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)間的公平分配，關(guān)鍵在于是否及如何認(rèn)識(shí)和對(duì)待納稅人和征稅對(duì)象的差異性。如馬斯格雷夫(2017)44-45所言，“設(shè)計(jì)公平稅制結(jié)構(gòu)的任務(wù)就是要達(dá)到稅負(fù)在人際間的公平分配”“縱向公平或累進(jìn)程度的問題必須根據(jù)作為一個(gè)政策目標(biāo)的有關(guān)平等的社會(huì)價(jià)值來加以解決”“相反，恰恰是橫向公平的履行才造成了稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)上的大部分技術(shù)難題”。特別措施可以減輕累退性，對(duì)于橫向公平的改進(jìn)是有益的，然而，由于其很有可能破壞增值稅抵扣鏈條的完整性，其能否真正實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配，卻是令人存疑的。

公平課稅分為橫向公平和縱向公平。不難理解如下的表述：相同稅收負(fù)擔(dān)能力的納稅人承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)，稅收負(fù)擔(dān)能力更高的納稅人承擔(dān)更重的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)分配而言，最基本的公平應(yīng)該是盡可能使所有單位和個(gè)人、所有商品和服務(wù)都進(jìn)入征稅范圍?！白舛愔峙?，至何種程度，始得稱為公正？此當(dāng)因其時(shí)其地之國(guó)情及思潮而異其答解，不能一定，然依現(xiàn)代一般普通的觀念言之則租稅分配之公正，在立法上，應(yīng)要求左列二事。”其一，“課稅須普及一般”；其二，“課稅對(duì)于各人必須平等”。(陳啟修，2015)223-224本文認(rèn)為，納稅人和征稅對(duì)象的差異性是客觀存在的，低稅率、免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目均是基于實(shí)質(zhì)公平的考量。中里實(shí)等(2014)19認(rèn)為，“‘稅收的公平’中包含向處于同等狀況者課以同等稅負(fù)，處于不同狀況者則課以設(shè)定合適差異的稅負(fù)的含義”“何為‘同等狀況’、何為‘設(shè)定合適差異的稅負(fù)’，由于其含義無法從‘公平’原則自身中引導(dǎo)得出，因此有必要從外部補(bǔ)充其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)”。

二、比較兩版階段性的建制方案

制定《增值稅法》的總體考慮是：構(gòu)建適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的現(xiàn)代增值稅制度，貫徹增值稅稅收中性和效率原則，構(gòu)建與新稅制模式相適應(yīng)的稅收征管制度。(4)財(cái)政部、稅務(wù)總局：《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)增值稅法(征求意見稿)〉的說明》。《增值稅法》征求意見稿在增值稅制改革基礎(chǔ)上有所推進(jìn)，創(chuàng)設(shè)了若干新型規(guī)則，而初次送審稿的內(nèi)容與征求意見稿存在很大的區(qū)別，刪減了部分新創(chuàng)設(shè)的規(guī)則，兩者可以說是增值稅法建制的兩版方案。總的來說，兩版方案既有稅收中性的考量，又有公平課稅的考量，前者主要體現(xiàn)在基于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的計(jì)稅原理而構(gòu)造的基準(zhǔn)稅制上，后者主要表現(xiàn)為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣規(guī)則和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的選擇權(quán)等特別措施。值得關(guān)注的是，征求意見稿將不符合規(guī)定條件的主體和屬于規(guī)定情形的客體排除在增值稅抵扣鏈條外，而初次送審稿則在關(guān)于納稅人的規(guī)定上有所調(diào)整。

目前，增值稅征收的法律依據(jù)主要是《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(1993/2017)和營(yíng)業(yè)稅改征增值稅過程中發(fā)布的一系列稅收規(guī)范性文件，特別是財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))。作為收入占比高達(dá)40%的第一大稅種，這樣的法律淵源層級(jí)是令納稅人擔(dān)憂的，其穩(wěn)定性和可預(yù)期性可想而知?！皼]有詳細(xì)的法律條文，稅收制度可謂難以想象”(阿爾貝，2017)38，成熟定型的稅制體系和完備規(guī)范的稅法體系可以說是稅收現(xiàn)代化的題中應(yīng)有之義。為全面落實(shí)稅收法定原則，根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)的安排，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》將配合稅制改革進(jìn)程，適時(shí)上升為法律。增值稅制改革基本完成，距離規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度僅差立法程序。

我國(guó)增值稅的設(shè)立及其稅制改革的推進(jìn)，基本上是與經(jīng)濟(jì)體制改革和稅收制度完善同步的。增值稅制改革始終遵循不斷拓寬征稅范圍、持續(xù)調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)則，直至盡可能覆蓋所有商品和服務(wù)、改進(jìn)完善進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)則系統(tǒng)的基本邏輯。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》1994年制定，2008年、2017年修改，均是確認(rèn)增值稅制改革的重要成果：1994年初步確立規(guī)范的生產(chǎn)型增值稅制度(5)1984年開征增值稅時(shí)確定的征收范圍是在境內(nèi)從事生產(chǎn)和進(jìn)口《增值稅條例(草案)》規(guī)定的應(yīng)稅產(chǎn)品，但是，稅目有限、稅率不一，兩類產(chǎn)品分別按扣額法和扣稅法計(jì)稅。，引入購進(jìn)扣稅法，但征稅范圍限于制造業(yè)；2004—2008年，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)向消費(fèi)型，即外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額從不得抵扣調(diào)整到可以抵扣；2012—2016年，原本征收營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象調(diào)整為征收增值稅(即“營(yíng)改增”)，征稅范圍拓展到服務(wù)業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)，初步建立消費(fèi)型增值稅制度?！盃I(yíng)改增”從交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開始，及至鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)，再到電信業(yè)，最后到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)。這兩版方案在不同程度上有助于實(shí)現(xiàn)建立規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度的稅制改革目標(biāo)。

為完善稅收法律制度，建立現(xiàn)代增值稅制度體系，財(cái)政部、稅務(wù)總局起草了《中華人民共和國(guó)增值稅法》征求意見稿，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步修改成初次送審稿。增值稅制改革的成果是立法的制度基礎(chǔ)，兩版建制方案按照保持現(xiàn)行稅制框架和稅收負(fù)擔(dān)水平總體不變的原則設(shè)計(jì)，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及培育新業(yè)態(tài)新模式預(yù)留制度空間，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。(6)財(cái)政部、稅務(wù)總局：《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)增值稅法(征求意見稿)〉的說明》。就建立規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度這一稅制改革目標(biāo)而言，征求意見稿和初次送審稿這兩版方案均是階段性的。從章節(jié)安排和條款總數(shù)而言，兩者是一致的。初次送審稿在內(nèi)容上更接近于現(xiàn)行增值稅制度，在立法體例上則參照了近幾年制定的稅收單行法。這兩版方案都刪除了小規(guī)模納稅人的概念(7)小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其達(dá)到國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)后，經(jīng)登記方能成為一般納稅人。這樣的過程一般是不可逆的，除非標(biāo)準(zhǔn)大幅度提高。例如，標(biāo)準(zhǔn)提高到年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下后，已登記為增值稅一般納稅人的，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。參見財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》(財(cái)稅〔2018〕33號(hào))。，使用了應(yīng)稅交易這一概括性術(shù)語，且用解釋性規(guī)則來闡明其具體指向：將“加工、修理修配勞務(wù)”并入“服務(wù)”，將“銷售金融商品”從“服務(wù)”中單列。本文將其界定為內(nèi)涵描述型的解釋性規(guī)則。

這兩版方案中的基準(zhǔn)稅制是基于稅收中性原則設(shè)計(jì)的，諸如，確定了以一般計(jì)稅方法為原則、以簡(jiǎn)易計(jì)稅方法為例外的計(jì)稅原理，與《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》相比，增設(shè)了“應(yīng)稅交易”“視同應(yīng)稅交易的情形”“視為非應(yīng)稅交易的項(xiàng)目”“銷售額的計(jì)算”“準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目”“增值稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策”“選擇放棄稅收優(yōu)惠”“選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法”“增值稅發(fā)票的管理規(guī)則”“信息共享和工作配合機(jī)制”等條款。這兩版方案的差異明顯，征求意見稿增設(shè)的部分規(guī)則沒有得到初次送審稿認(rèn)可，典型的如：其一，銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，不屬于增值稅納稅人，可以自愿選擇依法繳納增值稅，且增值稅起征點(diǎn)由法律直接規(guī)定；其二，符合規(guī)定條件的納稅人可以選擇作為一個(gè)納稅人合并納稅。此外，初次送審稿還設(shè)定了如下規(guī)則：其一，銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅，達(dá)到的，全額征收，但增值稅起征點(diǎn)由國(guó)務(wù)院規(guī)定；其二，增值稅的征收管理、相關(guān)主體違反本法規(guī)定追究法律責(zé)任的法律依據(jù)。(8)初次送審稿第29條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅，達(dá)到起征點(diǎn)的，依照本法規(guī)定全額計(jì)算繳納增值稅。增值稅起征點(diǎn)由國(guó)務(wù)院規(guī)定，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案?！贝送?，初次送審稿第44條規(guī)定，“增值稅的征收管理，依照本法和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定執(zhí)行?！钡?5條規(guī)定，“納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違反本法規(guī)定的，依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定追究法律責(zé)任。”因征求意見稿是公開的，故本文不詳列其條文內(nèi)容。

這兩版方案適當(dāng)吸收了財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文等一系列規(guī)范性文件的內(nèi)容，包括更新了增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率和低稅率、增加了免征增值稅項(xiàng)目、改進(jìn)了銷售額明顯偏低或偏高時(shí)的核定規(guī)則等。征求意見稿將銷售額未達(dá)到法定增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人排除在抵扣鏈條外，同時(shí)，允許其自愿選擇依法繳納增值稅。目前，增值稅小規(guī)模納稅人占比高達(dá)80%，將其排除在外，有助于確保納稅人盡可能適用一般計(jì)稅方法，以維持增值稅抵扣鏈條的完整性。在落實(shí)稅收法定原則的時(shí)限下，初次送審稿的實(shí)質(zhì)性突破不大，更有可能通過。值得商榷的是，這兩版方案都單列了銷售金融商品，且將其界定為有償轉(zhuǎn)讓金融商品的所有權(quán)，同時(shí)明確其適用低檔稅率6%，納稅人購進(jìn)與應(yīng)稅交易相關(guān)的金融商品支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，但是，用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)金融商品、購進(jìn)貸款服務(wù)以及與之直接相關(guān)的其他金融服務(wù)等對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得抵扣。然而，金融商品與金融服務(wù)的意涵卻亟待厘清。(9)原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(1993/2008)和營(yíng)改增過程中的稅收規(guī)范性文件使用了金融商品的概念。《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào))將金融商品界定為：外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨(商品期貨、貴金屬期貨以外的期貨，如外匯期貨等)。金融服務(wù)范疇的使用更加頻繁，是指金融機(jī)構(gòu)通過開展業(yè)務(wù)活動(dòng)為客戶提供包括融資投資、儲(chǔ)蓄、信貸、結(jié)算、證券買賣、商業(yè)保險(xiǎn)和金融信息咨詢等多方面的服務(wù)。

人類社會(huì)已進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，“有必要重新思考和修改一些過時(shí)的增值稅/消費(fèi)稅概念，同時(shí)對(duì)增值稅制度進(jìn)行修改，即建立簡(jiǎn)潔、明確、均衡、中性和可持續(xù)的增值稅/消費(fèi)稅制度”(蘭 等，2017)226-227。增值稅法的建制，需要符合實(shí)質(zhì)的合理性和形式的合理性，前者是指“正義(公平)與效率、稅源豐富(包括彈性)”，后者是指“非顯著性(包含便利性)、可行性(包括明確性、透明性、簡(jiǎn)單性、廉價(jià)性)”(陳清秀，2014)2-4。這兩版方案在基準(zhǔn)稅制的設(shè)計(jì)上很好地貫徹了稅收中性和稅收效率原則，特別是按照一般計(jì)稅方法和復(fù)合稅率結(jié)構(gòu)計(jì)算繳納增值稅。如圖若尼(2004)222-223所言，“增值稅被設(shè)計(jì)為一種按一定比率對(duì)所有應(yīng)稅提供的增加值征收的一種稅。因此，為了保證征收到增值稅，有必要把應(yīng)稅價(jià)值歸于所有的應(yīng)稅提供?！狈ǘǖ匿N售額以下的納稅人、法定的項(xiàng)目豁免或減輕增值稅納稅義務(wù)，都有可能改變稅收負(fù)擔(dān)的分配格局。上述措施是基于公平課稅原則而設(shè)置的，看似背離稅收中性原則，但有助于實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)分配的橫向公平。

三、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的計(jì)稅原理

這兩版方案規(guī)定，發(fā)生增值稅應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，國(guó)務(wù)院規(guī)定適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的除外。增值稅一般計(jì)稅方法，是指按照銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額計(jì)算應(yīng)納稅額。本文認(rèn)為，是否允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可以說是判斷某一稅種是否屬于增值稅的根本標(biāo)準(zhǔn)。增值稅抵扣鏈條構(gòu)造的完整性則是衡量增值稅制度是否規(guī)范的關(guān)鍵所在。增值稅從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)稅原理可以在很大程度上降低重復(fù)征稅發(fā)生的可能性。納稅人、征稅對(duì)象、稅率和計(jì)稅依據(jù)是最基本的課稅要素，也是確定增值稅基準(zhǔn)稅制的依據(jù)。增值稅法的建制是從創(chuàng)設(shè)增值稅納稅義務(wù)開始的，增值稅納稅人則是根據(jù)法律規(guī)定履行增值稅納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。增值稅法的建制應(yīng)遵循量能課稅原則，基于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的計(jì)稅原理而構(gòu)造的基準(zhǔn)稅制，主要體現(xiàn)稅收中性原則。

任何一個(gè)國(guó)家、任何歷史時(shí)期的稅制改革都是頻繁進(jìn)行的，規(guī)范的增值稅制度更不是一蹴而就的，我國(guó)增值稅制的發(fā)展過程更是清晰詮釋了這一客觀規(guī)律。如桑德福(2001)18-19所言，“稅制改革的發(fā)生源于對(duì)現(xiàn)行稅制不滿”“普遍認(rèn)為各稅種未能實(shí)現(xiàn)其設(shè)計(jì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，而對(duì)現(xiàn)行稅制不滿一定程度上是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)發(fā)生重大變化”。盡管增值稅納稅人的稅負(fù)痛苦感受不如所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅種強(qiáng)烈，但是，鑒于終端消費(fèi)價(jià)格主要是通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)確定的，若納稅人繳納的增值稅稅額有所降低，則可以取得額外利潤(rùn)，在這個(gè)意義上說，增值稅納稅人同樣可能產(chǎn)生避稅的動(dòng)力。此外，想要從消費(fèi)中發(fā)現(xiàn)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力并不那么容易，而要準(zhǔn)確評(píng)價(jià)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)輕重同樣是很難的。如莫里斯等(2016)27所言，“在評(píng)價(jià)稅制再分配作用時(shí)，一個(gè)根本的問題是，怎樣評(píng)估是誰實(shí)際承受了稅收的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。”“稅負(fù)由稅法規(guī)定的納稅人負(fù)擔(dān)稱為稅的法律歸宿，稅負(fù)的法律歸宿和經(jīng)濟(jì)歸宿(稅負(fù)承擔(dān)者)可能明顯不同?！?/p>

盡管增值稅的開征是普遍性的，然而，彼得斯(2008)289指出，“在目前沒有增值稅的國(guó)家中推行增值稅是有些壓力的”，典型的如美國(guó)，盡管早就意識(shí)到其所得稅法過于復(fù)雜，而想要簡(jiǎn)化稅制、挖掘新的稅源，卻始終未能接受增值稅。如莫里斯等(2016)468所言，“設(shè)計(jì)一個(gè)稅收制度，既要盡可能簡(jiǎn)單、透明，提高經(jīng)濟(jì)和管理效率，避免對(duì)民眾和各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行隨意和有差別的征稅，又要使政府能夠籌集到足夠收入，滿足支出需要和收入分配目標(biāo)”“核心建議是構(gòu)建一種累進(jìn)的、中性的稅收制度”。征稅對(duì)象(即征稅客體)是不同稅種課征的基本界限，也是區(qū)別不同稅種的主要標(biāo)志。1994年《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定的是銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物；2017年調(diào)整為銷售貨物或加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物。上述兩版方案使用了應(yīng)稅交易的概括性術(shù)語，而且進(jìn)行了解釋，強(qiáng)調(diào)銷售是指有償轉(zhuǎn)讓、有償提供。增值稅立法條件總體上是成熟的，但部分規(guī)則的合理性尚待論證。

稅率是課征的應(yīng)納稅額與征稅客體之間的數(shù)量關(guān)系或比例，稅率反映了征稅的深度。增值稅的稅率結(jié)構(gòu)主要有單一稅率和差別稅率兩種類型，均實(shí)行比例稅率，后者可以部分解決比例稅率引起的累退性問題。在我國(guó)，1994年，確定稅率結(jié)構(gòu)由標(biāo)準(zhǔn)稅率17%、低稅率13%和零稅率構(gòu)成；2012年，“營(yíng)改增”時(shí)，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)測(cè)算，新增11%和6%等兩檔低稅率；2017年，將四檔稅率簡(jiǎn)并至三檔，取消13%；此后，先后兩次下調(diào)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率和低稅率，2019年，確定標(biāo)準(zhǔn)稅率13%、低稅率9%和6%、零稅率，得到上述兩版方案的認(rèn)可。(10)2015年底，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出，營(yíng)造公平的稅負(fù)環(huán)境，研究降低制造業(yè)增值稅稅率。2018年9月底，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)提出，要加快推進(jìn)增值稅稅率三檔變兩檔，研究降低增值稅稅率。其中，6%適用于不作列舉的服務(wù)、無形資產(chǎn)、金融商品，其性質(zhì)上屬于標(biāo)準(zhǔn)稅率的范疇，是考慮到其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分而設(shè)定的。稅率歷次調(diào)整是根據(jù)各行業(yè)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)輕重、保持財(cái)政收支平衡等因素，經(jīng)過測(cè)算和反復(fù)斟酌而確定的。未來需要解決的難題是兩檔低稅率如何合并，特別是如何解決部分應(yīng)稅交易的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分問題。本文認(rèn)為，若經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇或修法契機(jī)具備，仍應(yīng)繼續(xù)完成降低稅率和創(chuàng)設(shè)擬制性抵扣規(guī)則的目標(biāo)。

增值稅的納稅主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人，前者是指增值稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的主體，包括在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易的單位和個(gè)人，以及進(jìn)口貨物的收貨人；后者是指增值稅法上規(guī)定的代為履行納稅義務(wù)的主體。境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購買方為扣繳義務(wù)人。增值稅納稅人一般不是稅收負(fù)擔(dān)的真正承擔(dān)主體，即不是負(fù)稅主體。全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)(2010)69提出，各國(guó)增值稅法中規(guī)定的起征點(diǎn)，主要有兩種觀點(diǎn)：登記起征點(diǎn)和征收起征點(diǎn)。前者是指發(fā)生應(yīng)稅交易且銷售額達(dá)到起征點(diǎn)的主體，應(yīng)依法繳納增值稅；后者是指發(fā)生應(yīng)稅交易的主體均應(yīng)繳納增值稅，但銷售額未達(dá)到起征點(diǎn)的，免征增值稅，達(dá)到起征點(diǎn)的，全額繳納增值稅。上述觀點(diǎn)分別為征求意見稿和初次送審稿所采用。如申克等(2018)174-175所言，“增值稅注冊(cè)納稅人可抵扣用于提供應(yīng)稅給付的商品和服務(wù)采購(進(jìn)口和國(guó)內(nèi)采購)中所含的進(jìn)項(xiàng)稅”，由于“進(jìn)項(xiàng)抵扣可減輕納稅義務(wù)，所以，各國(guó)增值稅法律都要求提供實(shí)證，作為申請(qǐng)進(jìn)項(xiàng)抵扣的支撐”。

這兩版方案均采用對(duì)征稅范圍進(jìn)行概括性描述的做法，同時(shí)規(guī)定視同應(yīng)稅交易的情形、視為非應(yīng)稅交易的項(xiàng)目和免征增值稅項(xiàng)目等。圖若尼(2004)196指出，“廣稅基的增值稅設(shè)計(jì)包括所有類型的經(jīng)濟(jì)交易，只有有限的例外。一般地，通過起草一個(gè)稅基非常廣泛的規(guī)定，對(duì)極廣范圍的商品交易征收增值稅，然后排除不應(yīng)付稅的特定的例外交易，可以實(shí)現(xiàn)這一目的?！薄耙曂瑧?yīng)稅交易”的情形主要是沒有對(duì)價(jià)的自產(chǎn)自用和無償贈(zèng)送行為，“視同”可以使其進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，與銷售行為具有同等法律地位。“非應(yīng)稅交易”不同于“免稅項(xiàng)目”，前者在性質(zhì)上不應(yīng)征收增值稅，諸如，員工提供取得工資薪金的服務(wù)，收取行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，依法被征收征用而取得補(bǔ)償，取得存款利息收入等。此外，免稅項(xiàng)目、適用低稅率的應(yīng)稅交易，都使得特定應(yīng)稅交易、特定主體發(fā)生的應(yīng)稅交易被排除在增值稅抵扣鏈條外。

增值稅法的基準(zhǔn)稅制是基于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的計(jì)稅原理而構(gòu)造的。圖若尼(2004)236認(rèn)為，“要求進(jìn)項(xiàng)稅抵扣是增值稅固有的一部分，增值稅是對(duì)差異的征稅。因此任何限制進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的企圖，原則上都是錯(cuò)誤的，因?yàn)樗淖兞嗽鲋刀愂菍?duì)增加值的征稅，而成為對(duì)總銷售價(jià)格的征稅。”發(fā)生應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，國(guó)務(wù)院規(guī)定適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的除外。一般計(jì)稅方法是指按照銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額計(jì)算應(yīng)納稅額，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法是指按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)具有相關(guān)性和真實(shí)性，即納稅人購進(jìn)的與應(yīng)稅交易相關(guān)的支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。初次送審稿第21條第2款確認(rèn)了期末留退稅制度：“當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的，差額部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣；或予以退還，具體辦法由財(cái)稅主管部門制定?！奔词刮磳?shí)現(xiàn)銷售，也可以退還已繳的增值稅額。

四、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的特別措施

若所有商品和服務(wù)銷售行為、全部商品和服務(wù)銷售者均按照一般計(jì)稅方法且適用單一稅率征收，增值稅抵扣鏈條的完整程度是極高的?；诙愂罩行栽瓌t的要求，增值稅征收范圍應(yīng)盡可能覆蓋所有商品和服務(wù)，不論商品和服務(wù)的性質(zhì)所屬及其銷售者的經(jīng)營(yíng)規(guī)模。但是，世界上一半以上國(guó)家的增值稅法除了標(biāo)準(zhǔn)稅率外，還設(shè)定了低稅率，很多國(guó)家還設(shè)置了增值稅起征點(diǎn)和適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目等特別措施，凡此種種使得未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，以及適用上述措施的商品和服務(wù)，被排除在增值稅抵扣鏈條外。抵扣鏈條中的納稅人一般享有增值稅抵扣權(quán)，抵扣鏈條外的納稅人不得行使抵扣權(quán)，因此，法律允許納稅人選擇放棄稅收優(yōu)惠、選擇一般計(jì)稅方法，回歸抵扣鏈條、行使抵扣權(quán)。

依據(jù)初次送審稿第22條的規(guī)定，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，包括適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，免征增值稅項(xiàng)目，用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)，非正常損失項(xiàng)目，購進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，購進(jìn)貸款服務(wù)以及與之直接相關(guān)的其他金融服務(wù)等對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，都被排除在增值稅抵扣鏈條外。本文認(rèn)為，需要專門討論的特別措施主要是簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等。盡管前者需要繳納增值稅，但是，由于其不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、不能進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，這種義務(wù)不產(chǎn)生增值稅抵扣權(quán)，在市場(chǎng)上同樣可能因此錯(cuò)失交易機(jī)會(huì)，也未必真的可以使納稅人和消費(fèi)者獲得經(jīng)濟(jì)利益。目前，免稅項(xiàng)目限于《增值稅暫行條例》和財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文的規(guī)定，完全豁免了增值稅納稅義務(wù)，但是，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法除適用于小規(guī)模納稅人外，主要適用于營(yíng)改增過程中發(fā)布的部分稅收規(guī)范性文件。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額是指納稅人按照當(dāng)期銷售額和征收率計(jì)算的增值稅額。

初次送審稿第30條規(guī)定了13項(xiàng)免征增值稅項(xiàng)目，其中前7項(xiàng)原規(guī)定于《增值稅暫行條例》，還明確了免稅項(xiàng)目的具體標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)務(wù)院制定。此外，初次送審稿設(shè)定了授權(quán)條款：根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，國(guó)務(wù)院可以制定增值稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。初次送審稿刪除了征求意見稿中設(shè)定的優(yōu)惠政策制定權(quán)的適用前提——由于突發(fā)事件等原因?qū){稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響。本文贊同這樣的調(diào)整，“國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要”的涵蓋面極廣，包括后者在內(nèi)。(11)征求意見稿的表述與我國(guó)《企業(yè)所得稅法》(2007/2018)的規(guī)定相同，而初次送審稿的表述與《資源稅法》(2019)、《車輛購置稅法》(2018)、《耕地占用稅法》(2018)的規(guī)定類似。增值稅的免稅項(xiàng)目和其他稅收優(yōu)惠政策，其法律后果未必一定有利于納稅人。對(duì)于其他稅種，如葛克昌(2016)188所言，“租稅特別不利負(fù)擔(dān)或租稅優(yōu)惠，均系犧牲量能平等負(fù)擔(dān)原則，除非其管制誘導(dǎo)目的已在法條中明示，以明立法者曾斟酌過平等原則(指明條款)，且該目的優(yōu)先于量能課稅原則之犧牲?！痹鲋刀惣{稅人享受稅收優(yōu)惠，可能使其稅收負(fù)擔(dān)減輕，也有可能因被排除在抵扣鏈條外而失去交易機(jī)會(huì)，進(jìn)而經(jīng)濟(jì)利益受損。

任何旨在降低增值稅的稅收負(fù)擔(dān)(如低稅率、簡(jiǎn)易計(jì)稅)甚至豁免增值稅的納稅義務(wù)(如免稅)的規(guī)定，都有可能改變稅收負(fù)擔(dān)在不同納稅人之間的分配格局。一般來說，與居民日常生活密切相關(guān)的商品和服務(wù)，諸如基本生活必需品、藥品和保健服務(wù)、文化和體育活動(dòng)等，最有可能被列為免稅項(xiàng)目，以降低低收入家庭的稅收負(fù)擔(dān)。然而，OECD(2014)51對(duì)此有不同的判斷：“增值稅低稅率往往給富裕家庭帶來的好處更大，因?yàn)樗麄兿啾雀F苦家庭消費(fèi)得更多且購買貨物的價(jià)格也更高。”“在那些管理能力有限、無法給貧困家庭提供直接轉(zhuǎn)移支付的國(guó)家，支持增值稅稅率差異化以實(shí)現(xiàn)收入分配目標(biāo)會(huì)更有說服力?！碧┨?1992)60-61認(rèn)為，“對(duì)小零售商免稅的理由似乎不很符合邏輯，用免征增值稅的方法來提高稅制的累進(jìn)性是不經(jīng)濟(jì)甚至可能是不公平的。”“總之解決分配不公的問題最好是通過所得稅的途徑，或者是通過經(jīng)過仔細(xì)選擇的直接向所要幫助的對(duì)象進(jìn)行財(cái)政撥款的方法?！碧貏e措施主要根據(jù)增值稅的征稅客體——應(yīng)稅交易的項(xiàng)目分別設(shè)置，有可能增加稅收征管中事實(shí)認(rèn)定的難度，同時(shí)還要處理兼營(yíng)不同項(xiàng)目的法律適用問題。

與其他稅種的稅收優(yōu)惠措施不同，增值稅免稅項(xiàng)目的設(shè)置不完全是基于經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策的目標(biāo)，也有可能是因?yàn)槎愂照鞴茈y度太大，典型的如金融服務(wù)。如瑟仁伊(2006)327所言，“基本上沒有什么理由解釋為什么對(duì)金融服務(wù)免征增值稅。金融服務(wù)一般不予征稅的原因在于，這些服務(wù)通常沒有明確的收費(fèi)，因此，很難確定應(yīng)納稅額?！北M管免稅是對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的計(jì)稅原理的偏離，但是，幾乎所有國(guó)家的增值稅法都設(shè)置了免稅項(xiàng)目。對(duì)經(jīng)營(yíng)者而言，購入金融服務(wù)不得抵扣，可能致使抵扣鏈條中斷。圖若尼(2004)219認(rèn)為，“原則上，金融服務(wù)的任何手續(xù)費(fèi)或收費(fèi)都應(yīng)該納稅。困難在于，當(dāng)決定支付利息或手續(xù)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)候，要將這一收費(fèi)與其他要素區(qū)分開。而其他要素中包括所涉及的資本的實(shí)際成本、從事交易的貸方風(fēng)險(xiǎn)以及在交易期間的通貨膨脹率?！彼蛯徃宓?0條強(qiáng)調(diào)，進(jìn)項(xiàng)稅額包括納稅人購進(jìn)與應(yīng)稅交易相關(guān)的金融商品支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額。(12)初次送審稿第20條規(guī)定，“進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)的與應(yīng)稅交易相關(guān)的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額?！比~姍(2018)64認(rèn)為，“無論是創(chuàng)制增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的特殊抵扣規(guī)則還是允許金融機(jī)構(gòu)自愿繳納增值稅，皆為保障納稅人享有增值稅抵扣權(quán)，維持增值稅抵扣鏈條的完整性，從而真正解決重復(fù)征稅問題，讓納稅人的實(shí)際稅收待遇符合其經(jīng)濟(jì)利益最大化的衡量標(biāo)準(zhǔn)?！?/p>

初次送審稿沒有直接規(guī)定適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的項(xiàng)目，而是授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定。在“營(yíng)改增”過程中，財(cái)政部、稅務(wù)總局制定了一系列一般納稅人可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的過渡性、臨時(shí)性對(duì)策甚至稅收優(yōu)惠措施，包括按照5%、3%和減按2%的征收率征稅的數(shù)十個(gè)項(xiàng)目。(13)參見財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))、《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕47號(hào))、《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)再保險(xiǎn)不動(dòng)產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕68號(hào))、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕9號(hào))、《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》(財(cái)稅〔2014〕57號(hào))等。部分規(guī)定交代了目的，例如，為鼓勵(lì)抗癌、罕見病制藥產(chǎn)業(yè)發(fā)展，降低患者用藥成本，增值稅一般納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售抗癌、罕見病藥品，可選擇依照3%的征收率繳稅；部分規(guī)定是暫時(shí)的，例如，資管產(chǎn)品管理人運(yùn)營(yíng)資管產(chǎn)品過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，暫適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%的征收率繳稅；還有一些規(guī)定，沒有交代是什么理由、是否有時(shí)間上的限制，也未明確給予納稅人選擇權(quán)，例如，非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供無形資產(chǎn)、一般納稅人提供教育輔助服務(wù)，可選擇按3%的征收率繳稅。(14)財(cái)政部、稅務(wù)總局：《關(guān)于抗癌藥品增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕47號(hào))、《關(guān)于罕見病藥品增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2019〕24號(hào))、《關(guān)于資管產(chǎn)品增值稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2017〕56號(hào))、《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140號(hào))。低于3%的征收率屬于稅收優(yōu)惠措施，例如，為促進(jìn)汽車消費(fèi)，二手車經(jīng)銷增值稅減按0.5%征收。(15)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)等《關(guān)于穩(wěn)定和擴(kuò)大汽車消費(fèi)若干措施的通知》(發(fā)改產(chǎn)業(yè)〔2020〕684號(hào))。

稅收規(guī)范性文件還承繼了原營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅方法，創(chuàng)設(shè)了類似簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的差額征稅規(guī)則。這種政策同樣是過渡性和臨時(shí)性的。一部稅收實(shí)體法除了包括財(cái)政目的規(guī)范和調(diào)控目的規(guī)范外，還包括簡(jiǎn)化規(guī)范。適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和差額征稅規(guī)則征收增值稅，在性質(zhì)上屬于簡(jiǎn)化規(guī)范的范疇，如陳清秀(2012)24所言，“簡(jiǎn)化的規(guī)范系基于稽征技術(shù)上、經(jīng)濟(jì)上理由，為使稅法的適用更為容易、簡(jiǎn)政便民，而不應(yīng)以提高財(cái)政收入為目的，而破壞稅法的內(nèi)在價(jià)值體系?！彼蛯徃宓?5條第2款認(rèn)可了這一規(guī)則：“國(guó)務(wù)院規(guī)定可以差額計(jì)算銷售額的，從其規(guī)定。”差額征稅規(guī)則是指以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的不含稅余額為銷售額的計(jì)征方法，設(shè)置了5%、1.5%兩檔征收率。差額征稅規(guī)則的立法技術(shù)是正向列舉，只有列明的項(xiàng)目才允許差額征稅，主要適用于建筑業(yè)和融資租賃等，沒列明的項(xiàng)目均不得適用此規(guī)則。

設(shè)置免稅項(xiàng)目可能對(duì)抵扣鏈條的完整性造成負(fù)面影響，因此，立法上有必要進(jìn)行控制。適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和稅收優(yōu)惠措施征收增值稅，很有可能減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，但是，若已繳稅的納稅人認(rèn)為其事實(shí)上已被排除在抵扣鏈條外而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)上的不利益的，有權(quán)不選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法、選擇放棄稅收優(yōu)惠。這是一種規(guī)則適用上的選擇權(quán)。送審稿認(rèn)可了此前一系列規(guī)范性文件中的規(guī)定(16)初次送審稿第25條規(guī)定，“納稅人按照國(guó)務(wù)院規(guī)定選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，計(jì)稅方法一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更?！钡?3條第1、3款規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易適用優(yōu)惠政策的，可以選擇放棄稅收優(yōu)惠，依照本法規(guī)定繳納增值稅?！薄胺艞墐?yōu)惠的項(xiàng)目36個(gè)月內(nèi)不得再享受優(yōu)惠?！?，兩者在立法技術(shù)上有所不同：其一，納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，計(jì)稅方法一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更；其二，納稅人可以選擇放棄稅收優(yōu)惠，依法繳納增值稅，放棄優(yōu)惠的項(xiàng)目36個(gè)月內(nèi)不得再享受優(yōu)惠。增值稅納稅人的選擇是可逆的，但是，其提出相反的主張要間隔規(guī)定的時(shí)間，而不能隨意提出主張。從根本上說，增值稅納稅人需要在行使增值稅抵扣權(quán)和適用特別措施直接降低其稅收負(fù)擔(dān)之間進(jìn)行權(quán)衡取舍。

五、結(jié)論

增值稅法制定在即，加強(qiáng)增值稅法的理論研究、夯實(shí)增值稅立法的理論基礎(chǔ)是極為必要的。增值稅的計(jì)稅原理簡(jiǎn)單、符合稅收中性原則，然而，考慮到納稅人和征稅對(duì)象的差異性，《增值稅法》兩版方案除了規(guī)定基準(zhǔn)稅制外，還設(shè)置了特別措施，有利于稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。本文認(rèn)為，增值稅法建制應(yīng)更側(cè)重于公平課稅考量而不局限于稅收中性：秉承稅收中性的計(jì)稅原理奠定了稅法建制的基礎(chǔ)，旨在實(shí)現(xiàn)公平課稅的特別措施則是促進(jìn)稅制完善的重要因素。增值稅納稅人因其購入商品、服務(wù)等而支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行生產(chǎn)后，可以在實(shí)現(xiàn)銷售、發(fā)生利潤(rùn)時(shí)進(jìn)行抵扣，也有可能在未能實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)申請(qǐng)退稅，因此，可以確立增值稅納稅人享有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利。對(duì)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目和其他稅收優(yōu)惠政策等豁免或減輕增值稅納稅義務(wù)的特別措施而言，增值稅納稅人享受抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利是被法律規(guī)定或授權(quán)設(shè)置的項(xiàng)目所排除的，但這種規(guī)則不是絕對(duì)的、強(qiáng)制性的，法律同時(shí)允許納稅人選擇不適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法、放棄增值稅稅收優(yōu)惠，重歸增值稅抵扣鏈條。從性質(zhì)上說，特別措施屬于意定規(guī)則的范疇。一般認(rèn)為，稅收是不可以協(xié)商的，然而，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣規(guī)則未必有利于納稅人，因此，法律允許納稅人選擇適用對(duì)其更有利的規(guī)則，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。概言之，征求意見稿在稅制設(shè)計(jì)上著重考量公平課稅，更加契合建立規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度的稅制改革目標(biāo)，但是，其以稅收立法直接引領(lǐng)稅制改革的做法難度很大；初次送審稿基本反映了現(xiàn)正施行的增值稅制，其以稅收立法確認(rèn)現(xiàn)行稅制的做法在立法上沒有太大難度，問題在于，若要在立法完成后繼續(xù)推行稅制改革，則需通過修改增值稅法來實(shí)現(xiàn)。