◆嚴秋斯

內(nèi)容提要：在房產(chǎn)稅擴圍的趨勢下，稅基更寬、影響范圍更廣的房地產(chǎn)稅受到社會各界的廣泛關(guān)注。作為“稅痛”強烈的直接稅，納稅人對稅負承擔(dān)的“敏感”和“抗拒”成為房地產(chǎn)稅立法的重要阻礙。無論是基于保障納稅人稅權(quán)的要求，還是實現(xiàn)立法目的的需要，房地產(chǎn)稅法建制都應(yīng)將納稅人意志作為重要考量。為了降低納稅人對房產(chǎn)稅的抵觸情緒，選擇科學(xué)的稅率、劃定恰當(dāng)?shù)恼n稅禁區(qū)，進而合理控制稅負是房地產(chǎn)稅法建制的核心思路。

近年來，房地產(chǎn)稅立法在被寄予厚望的同時，也經(jīng)歷著艱辛的發(fā)展歷程。在我國，房地產(chǎn)稅雖然作為全新的稅種出現(xiàn)，但從其和房產(chǎn)稅的繼承關(guān)系上看，房地產(chǎn)稅可以視為對房產(chǎn)稅的一種擴圍。①“擴圍”指的是房地產(chǎn)稅計劃將個人非經(jīng)營性住房、土地使用權(quán)等原不在房產(chǎn)稅征稅范圍的對象納入。依據(jù)1986年頒布實施，1994年、2009年和2011年先后修訂的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，個人非經(jīng)營住房不繳納房產(chǎn)稅。若將個人家庭住房納入征稅范圍，房地產(chǎn)稅的稅基較房產(chǎn)稅顯著拓寬，影響范圍更廣；加之我國旺盛的投資性住房需求，房地產(chǎn)的資本屬性和投資功能對房地產(chǎn)稅法建制提出更大的挑戰(zhàn)?；诖?，本文選取法經(jīng)濟學(xué)的視角，分析納稅人對房地產(chǎn)稅法建制的偏好，透視納稅人應(yīng)對開征房地產(chǎn)稅的行為選擇，并在此基礎(chǔ)上重點探討如何推進體現(xiàn)納稅人意志的房地產(chǎn)稅法建制，為推動房地產(chǎn)稅立法提出建議。

一、房地產(chǎn)稅法建制關(guān)注納稅人之必要

在我國，納稅人權(quán)利本位的觀念已逐漸滲透于稅法建制中。然而，我國稅法對納稅人權(quán)利的關(guān)注更多地體現(xiàn)在稅收征管領(lǐng)域，而非稅法起草的過程。因此，在進行具體的制度設(shè)計之前，需要先論證房地產(chǎn)稅法建制中關(guān)注納稅人的必要性。

首先，從一般意義上看，納稅人所擁有的“稅權(quán)”是稅法建制中體現(xiàn)其意志的根本原因。稅權(quán)即稅法權(quán)利，它是指稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實而享有的權(quán)利。“稅收立法參與權(quán)”是“納稅人稅權(quán)”的重要內(nèi)容，從納稅人的角度進行稅收法制建設(shè)，是保障“納稅人稅權(quán)”的基本要求。只有在稅收立法上全面融入以人為本、保障人權(quán)的基本理念，稅收立法才更具有科學(xué)性與合理性。當(dāng)然，在稅收立法中保障“納稅人稅權(quán)”，并非是指保障立法過程中的全民參與、或者立法完全遵循納稅人意愿，而是將納稅人的意志作為稅法起草和課稅要素設(shè)計的重要參考與衡量指標。

其次，聚焦房地產(chǎn)稅的特殊性，關(guān)注納稅人是房地產(chǎn)稅法立法目的實現(xiàn)的必要前提。房地產(chǎn)稅的立法目的包括財政收入目標、宏觀調(diào)控目標、調(diào)節(jié)分配目標和完善稅制目標。從財政收入目標看，其一，房地產(chǎn)稅作為“直接稅”，“稅痛”感強烈，開征房地產(chǎn)稅將面臨“說服”納稅人的難題。其二，對房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)進行征稅，即便稅源沒有流動性，但因缺乏交易環(huán)節(jié)的管控，征收難度也很大。因此，為了實現(xiàn)房地產(chǎn)稅的調(diào)控功能，房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計需要引導(dǎo)納稅人做出符合調(diào)控預(yù)期的行為。

那么，考察納稅人偏好和預(yù)測納稅人的選擇就成為了房地產(chǎn)稅法建制的必要之舉?，F(xiàn)有的房地產(chǎn)稅研究中，無論是理論探討還是實證分析，納稅人更多地作為衡量房地產(chǎn)稅調(diào)控效果的客體，而非稅法建制的主體。因此，無論是出于保護納稅人稅權(quán)的要求，還是出于房地產(chǎn)稅法立法目的實現(xiàn)的需要，抑或是對當(dāng)前房地產(chǎn)稅法研究的有益補充，從納稅人的角度進行房地產(chǎn)稅法建制都具有重要意義。

二、納稅人立場下的房地產(chǎn)稅法建制思路

房地產(chǎn)稅法建制面臨如何排除納稅人疑慮的考驗，而稅負又是納稅人最關(guān)切、最敏感的問題。然而，房地產(chǎn)稅組織財政收入、進行宏觀調(diào)控的功能又要求其必須保持一定的稅負水平，這與納稅人控制稅負的期待不可避免地產(chǎn)生沖突。此外，稅法建制原則中的量能課稅、稅負公平的要求又決定了稅負控制并非簡單地控制絕對值，而需要考慮稅法原則和價值平衡。

（一）納稅人偏好透視的行為法經(jīng)濟學(xué)方法

法經(jīng)濟學(xué)的分析方法，通過對人的行為的關(guān)注，在預(yù)測和解釋個體行為差異上具有廣闊視野。因此，在基于納稅人偏好分析的房地產(chǎn)稅法建制中，行為法經(jīng)濟學(xué)的思想具有廣闊的應(yīng)用空間，稟賦效應(yīng)、有限自利等理論假設(shè)將對分析納稅人的偏好提供有益的理論支點。

稟賦效應(yīng)描述的是人們對自己所擁有的物品會賦予更高價值的現(xiàn)象。著名行為經(jīng)濟學(xué)家泰勒將其定義為：個體出讓某物品所要求得到的金錢（Willing to Accept, WTA）高于購買某物品時所愿意支付的金錢（Willing to Pay, WTP）。泰勒通過前景理論中的損失厭惡來解釋這一現(xiàn)象，提出稟賦效應(yīng)的存在會對人的某些行為有顯著的影響，進而論證傳統(tǒng)的“理性人”假設(shè)存在瑕疵。由此，稟賦效應(yīng)被應(yīng)用于理解公共制度中的個體行為。①吳詩嫚,楊鋼橋,趙微：《農(nóng)地整治項目農(nóng)戶利益損失補償研究——基于稟賦效應(yīng)理論的實證分析》，《中國土地科學(xué)》，2015年第11期。另外，稟賦效應(yīng)會影響個體公平感知，個體通常將現(xiàn)狀作為界定公平的參照點。若情況變化后不如現(xiàn)狀，個體便會感到不公平，可能產(chǎn)生抵觸行為，這一視角對理解稅法制度中的公平問題也大有裨益。所以，從個體的角度進行制度設(shè)計時，不應(yīng)只局限于“效率”的價值追求，亦有必要將視野擴展到個體對“公平”的需要上。

（二）征稅正當(dāng)性的公共經(jīng)濟學(xué)視角

在行為法經(jīng)濟學(xué)的基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)的經(jīng)濟學(xué)思想也為房地產(chǎn)稅法建制提供了有益補充。在公共經(jīng)濟學(xué)理論中，征收財產(chǎn)稅的“對價說”，或稱為“利益支付說”理論，為房地產(chǎn)稅提供了正當(dāng)性依據(jù)和設(shè)計原則指導(dǎo)。在房地產(chǎn)領(lǐng)域，征收房地產(chǎn)稅也具有“對價”性特征。第一，政府部門為房地產(chǎn)所有者提供公共服務(wù)，使得房地產(chǎn)所有者擁有財產(chǎn)的權(quán)利得到切實保障，房地產(chǎn)所有者應(yīng)為獲得的公共服務(wù)利益進行支付。第二，政府對房地產(chǎn)外在環(huán)境的投入和改善，會帶來房地產(chǎn)價值的提升。對房地產(chǎn)所有者的這部分資本增值予以課稅，符合社會公平的要求。也就是說，在房地產(chǎn)稅課稅要素的方案選擇與確定中，“公共服務(wù)的對價”可以作為考察的標準。

從理論上看，納稅人通過繳納房地產(chǎn)稅的形式讓渡部分財產(chǎn)權(quán)，但基于納稅人享有政府提供公共服務(wù)的“對價”而言，可能存在天然的隱匿性和不可感知性，這將帶來納稅人對房地產(chǎn)稅征稅規(guī)模的疑慮，從而影響納稅遵從度?！笆芤鏄藴实目陀^判斷與納稅人主觀感知的差異，極易使納稅人產(chǎn)生得到與付出的落差，使稅負衡量與國家給付相分離，從而使稅法脫離等價交換的邏輯前提，構(gòu)成對稅收正義的違反。”可見，單獨適用“對價說”進行房地產(chǎn)稅法建制存在局限，在此基礎(chǔ)上增加對納稅人的關(guān)注是房地產(chǎn)稅建制的內(nèi)在要求。

（三）法建制原則提煉的稅法學(xué)分析

稅法學(xué)視域下的法建制理論為房地產(chǎn)稅立法和改革提供重要指引，強調(diào)法經(jīng)濟學(xué)分析方法并不意味著對稅法理論的拋棄。一方面，因為稅收可能廣泛介入或影響到納稅人的基本權(quán)利，因而稅法應(yīng)受到個體基本權(quán)利保護的限制。其中，個體的生存權(quán)即為應(yīng)受保護的重要權(quán)利之一。在稅收立法上，生存權(quán)保障體現(xiàn)為“基本生活需要不課稅”原則，這一原則要求稅法保障個體的最低生活水準權(quán)，使其能夠有安全的、有尊嚴的生活。在房地產(chǎn)稅法上，生存權(quán)的保障要求房地產(chǎn)稅法建制應(yīng)恪守對滿足人們“基本生活需要”的住房不課稅。另一方面，為保障可能受到課稅侵害的納稅人權(quán)利，稅法建制的基本原則，即稅收法定原則、量能課稅原則和平等課征原則也應(yīng)在房地產(chǎn)稅立法中得以體現(xiàn)。稅收法定原則強調(diào)課稅要素的法律化，尤其注重房地產(chǎn)稅征收的法律依據(jù)。明確的、精細的立法規(guī)定將帶來房地產(chǎn)稅法規(guī)則的確定性和可預(yù)測性，有利于加強納稅人對稅法的理解，從而提高納稅遵從度。量能課稅原則要求稅收負擔(dān)的歸屬和輕重以納稅人的負擔(dān)能力為準，房地產(chǎn)稅法建制中的量能課稅致力于追求公平設(shè)定且合理分配房地產(chǎn)稅的稅收負擔(dān)。平等課征原則在于對所有稅法規(guī)定的納稅人給予同等待遇，在房地產(chǎn)稅中尤其要以同等的標準確定課稅基礎(chǔ)，并在稅制設(shè)計中體現(xiàn)稅負公平。

房地產(chǎn)稅稅負直接表現(xiàn)為納稅人的納稅支出，而稅基乘以稅率得到應(yīng)納稅額，因而稅基和稅率是房地產(chǎn)稅稅負控制的核心要素。其中，稅基是對征稅對象的數(shù)量化。房地產(chǎn)稅的數(shù)量化方法普遍為“以房地產(chǎn)的市場評估價值”確定，變動可能性較小，課稅禁區(qū)的確定和稅率的選擇，是納稅人視角下的房地產(chǎn)稅法建制所要關(guān)注的核心要素。本文運用法經(jīng)濟學(xué)的理論視角對納稅人的偏好和行為選擇進行分析，重點強調(diào)房地產(chǎn)稅法建制中的納稅人立場，通過對稅率選擇和課稅禁區(qū)的分別探討，以稅法基本原則為遵循，嘗試尋找一條體現(xiàn)納稅人意志的房地產(chǎn)稅法建制進路。

三、房地產(chǎn)稅法建制中的稅率選擇

房地產(chǎn)稅法建制中的稅率設(shè)計主要包括稅率形式的選擇和具體稅率的確定。本文基于以納稅人意志為核心的稅法建制思路，從法經(jīng)濟學(xué)的視角對納稅人的稅率選擇偏好進行分析，并在此基礎(chǔ)上提出房地產(chǎn)稅稅率選擇的建議。

本文中有關(guān)納稅人偏好的數(shù)據(jù)來自于北京大學(xué)中國社會科學(xué)調(diào)查中心2019年開展的一項關(guān)于房地產(chǎn)稅的專項調(diào)查。有效調(diào)查樣本是分布于全國27個省、市、自治區(qū)的共1090戶城鎮(zhèn)家庭，①此1090戶城鎮(zhèn)家庭均屬于《2018年中國家庭追蹤調(diào)查》的受訪家庭，后文也會綜合運用來自《2018年中國家庭追蹤調(diào)查》的數(shù)據(jù)，主要涉及其中有關(guān)家庭基本情況的項目（家庭收入、家庭人口數(shù)等）。調(diào)查問卷主要分為家庭住房基本信息和房地產(chǎn)稅相關(guān)問題兩部分，住房基本信息部分主要收集受訪家庭在我國境內(nèi)（不含港、澳、臺地區(qū)）所擁有的能夠在市場上自由交易②“在市場上自由交易”的條件主要是為了排除經(jīng)濟適用房等特殊類型的房地產(chǎn)，使得后續(xù)的信息收集及偏好調(diào)查更具普遍性。的房產(chǎn)數(shù)量及房產(chǎn)基本信息③主要包括房屋所在地、建筑面積、每平方米市價（當(dāng)前）以及房屋目前狀態(tài)（自住、出租、空置等）三項信息。，房地產(chǎn)稅相關(guān)問題部分又分為房地產(chǎn)稅設(shè)計偏好和房地產(chǎn)稅調(diào)控預(yù)期兩部分，主要調(diào)查受訪家庭對房地產(chǎn)稅各個課稅要素的偏好④主要包括稅率和不征稅范圍兩部分的偏好調(diào)查。和假如開征房地產(chǎn)稅的行為選擇⑤主要調(diào)查若征收房地產(chǎn)稅“是否會賣掉當(dāng)前擁有的房產(chǎn)”和“是否會因此暫緩購買新的住房”兩項行為選擇。。

（一）稅率類型選擇

從世界范圍看，采用定額稅率的國家大多是東歐轉(zhuǎn)軌國家，經(jīng)濟發(fā)達國家一般采用比例稅率，個別國家也采用累進稅率，且累進級次較多，幅度較為緩和。相對而言，采用比例稅率便于稅款計算和征納，有利于提高效率；而采用累進稅率則更能夠促進社會公平、促進房產(chǎn)的合理消費，但復(fù)雜的稅制也增加了稅收成本。

在訪問調(diào)查中，每一戶城鎮(zhèn)家庭都做出了自己的納稅偏好判斷（包括“更傾向于累進稅率”、“更傾向于比例稅率”和“不知道”三種回答）。①需要解釋的是：在開始稅率形式的偏好調(diào)查之前，調(diào)查人員會向被調(diào)查家庭進行累進匯率和比例稅率基本差別的統(tǒng)一解釋。本次調(diào)查主要針對每一戶家庭的戶主展開。本文將在分析納稅人整體選擇情況的基礎(chǔ)上，進一步將受訪家庭按照“過去12個月總收入”、“家庭擁有自由交易住房數(shù)量”和“當(dāng)前住房面積”②若有多套住房而需要針對其中一套進行調(diào)查或統(tǒng)計時的選擇原則：1.省份優(yōu)先順序：北京、上海、廣東、其他省份；2.在剩余的其他省份中，優(yōu)先選擇擁有較大住房面積的住房；3.若均無差別，則隨機選擇其中一套住房。三個要素進行分組，與稅率類型的回答進行交叉分析，力圖將納稅人在稅率類型選擇上的偏好進行更立體地描繪。分析結(jié)果如下：

表1 城鎮(zhèn)家庭房地產(chǎn)稅稅率類型偏好交叉分析結(jié)果（%）

圖1 房地產(chǎn)稅率類型偏好交叉分析示意

總體而言，更多的城鎮(zhèn)家庭傾向于采用累進稅率的形式，占比達56.6%。從交叉分析結(jié)果來看，不同收入和擁有不同住房數(shù)量的城鎮(zhèn)家庭對稅率類型的選擇偏好差異較小，而不同住房面積的城鎮(zhèn)家庭在不同稅率類型的選擇上則呈現(xiàn)出顯著的差異。以“過去12個月總收入”為依據(jù)進行劃分，可以發(fā)現(xiàn)收入較高的家庭更傾向于選擇累進稅率的形式；若以家庭自由交易住房數(shù)量劃分，可以發(fā)現(xiàn)擁有兩套自由交易住房的家庭對累進稅率的偏好也強于僅擁有一套的家庭；若以當(dāng)前住房的面積劃分，可以發(fā)現(xiàn)房屋面積相對較大的家庭表現(xiàn)出對累進稅率的偏好更強。

以上結(jié)果和“理性人”假設(shè)預(yù)期是有差異的。在“理性人”假設(shè)下，人們在進行選擇時，基于自利動機，會選擇滿足“效用最大化”的方案，不同家庭在房地產(chǎn)稅稅率類型的選擇中呈現(xiàn)出顯著的差異。對于房產(chǎn)數(shù)量更多、面積更大的家庭而言，出于“理性”的考慮，應(yīng)該更傾向于選擇稅負較低的比例稅率。然而，調(diào)查結(jié)果呈現(xiàn)出受訪家庭“有限理性”的特征，說明納稅人并非完全依照“效用最大化”的原則進行決策。因此，對納稅人偏好的透視也應(yīng)跳出“理性人”假設(shè)，轉(zhuǎn)向以“有限理性”框架為核心的行為法經(jīng)濟學(xué)視域。

當(dāng)然，“理性人”假設(shè)的失靈并非是絕對的、無條件的。在家庭擁有自由交易住房數(shù)量的交叉分析項下，擁有三套及以上自由交易住房的城鎮(zhèn)家庭更傾向于選擇比例稅率的模式，這是唯一一個選擇比例稅率類型的家庭占比高于選擇累進稅率類型家庭占比的組別。如表2，在根據(jù)“是否會賣出當(dāng)前房產(chǎn)”這一問題的不同回答進行繼續(xù)分組①即將受訪家庭按照對“是否會賣出當(dāng)前住房”這一問題的回答，將回答“會賣出”和“不會賣出”的家庭分別進行基于家庭自由交易住房數(shù)量的房地產(chǎn)稅稅率類型選擇交叉分析（“當(dāng)前房產(chǎn)”的判斷標準同前注）。后可以發(fā)現(xiàn)，回答“會賣出當(dāng)前房產(chǎn)”且“擁有三套及以上自由交易住房”的受訪家庭在稅率類型的選擇上和整體結(jié)果保持一致，表現(xiàn)出對累進稅率的偏好；而回答“不會賣出當(dāng)前房產(chǎn)”且“擁有三套及以上自由交易住房”的受訪家庭表現(xiàn)出更為明顯地對比例稅率的偏好。進一步思考可以發(fā)現(xiàn)，選擇“會賣出當(dāng)前房產(chǎn)”的受訪家庭，由于已經(jīng)傾向于在征稅的情況下通過出賣房產(chǎn)實現(xiàn)稅負的轉(zhuǎn)移，以致在稅率類型的選擇上和其他組別幾乎沒有差異。而同時滿足“不會賣出當(dāng)前房產(chǎn)”和“擁有三套及以上自由交易住房”條件的受訪家庭，可能是房地產(chǎn)稅最大的稅負承擔(dān)者和最強的稅痛感知者，這部分受訪家庭在稅率類型的選擇中“回歸”“理性人”假設(shè)，“回歸”“效用最大化”原則，表明“有限自利”假設(shè)描述的個體基于追求“公平”而對已有資源的放棄是有限度的，“有限自利”假設(shè)同樣會有“失靈”的可能。

表2 基于賣房選擇的城鎮(zhèn)家庭自由交易住房數(shù)量與房地產(chǎn)稅率類型偏好交叉分析結(jié)果（%）

因此，以納稅人立場進行房地產(chǎn)稅稅率類型的選擇時，需要回應(yīng)納稅人對“公平”的期待。比例稅率確有稅制簡便、征管效率高的優(yōu)點，但可能帶來對納稅人“公平”意愿的違反。從調(diào)查結(jié)果上看，比例稅率并沒有因為更容易被理解而取得納稅人的青睞，這反映出納稅人在稅率選擇的利益衡量中對“公平”的倚重。所以，我國房地產(chǎn)稅法采用累進稅率的設(shè)計是從納稅人角度出發(fā)所做出的必然選擇。需要強調(diào)的是，表2中“不會賣出當(dāng)前房產(chǎn)”且“擁有三套及以上自由交易住房”的受訪家庭將是房地產(chǎn)稅宏觀調(diào)控目標下的重點調(diào)節(jié)對象，這部分受訪家庭和選擇“會賣出當(dāng)前房產(chǎn)”的受訪家庭在稅率類型偏好上的顯著差異也進一步說明了累進稅率可能會達到更好的行為調(diào)節(jié)效果。

（二）稅率數(shù)額確定

從全球范圍來看，不同國家房地產(chǎn)稅的稅率數(shù)額差距較大。例如，美國各州的房地產(chǎn)稅稅率在1%～3%之間，日本的固定資產(chǎn)稅稅率為1.4%，而韓國針對普通住宅的房地產(chǎn)稅超額累進稅率范圍為0.1%～0.4%。從滬、渝兩地的試點方案看，我國房地產(chǎn)稅試點的稅率設(shè)置明顯低于國際水平。①《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》，《重慶市人民政府關(guān)于進行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》。上海方案規(guī)定了0.6%的普通稅率和0.4%的低稅率，并按應(yīng)稅住房市場交易價格的70%計算稅基，導(dǎo)致實際稅率更低。重慶方案雖然設(shè)計了0.5%、1%、1.2%三檔差別稅率，但兩檔較高稅率主要針對個人新購的高檔住宅，適用范圍有限。據(jù)此，研究普遍認為試點方案的稅率水平低、稅收負擔(dān)輕，難以實現(xiàn)房地產(chǎn)稅有效組織財政收入的功能，也未能使房地產(chǎn)稅具備財產(chǎn)稅的屬性。

在調(diào)查問卷的設(shè)計上，考慮到受訪家庭很難直接對自身能承受的“稅率”上限作出直觀估計，因此設(shè)置了“每年能夠承受的房地產(chǎn)稅額度上限”這一數(shù)額判斷的問題進行調(diào)查。依據(jù)房地產(chǎn)稅以房產(chǎn)價值為計稅依據(jù)的主流觀點，通過計算家庭“每年能夠承受的房地產(chǎn)稅額度上限”和“當(dāng)前住房市場價值”的比值，以此衡量受訪家庭對房地產(chǎn)稅稅率的感知。同時，選取“家庭擁有自由交易住房數(shù)量”和“當(dāng)前住房面積”②因為“過去12個月總收入”和“房地產(chǎn)稅稅率”交叉分析結(jié)果表現(xiàn)出的高度共線性，此處針對稅率的交叉分析未采用“過去12個月總收入”作為劃分依據(jù)。為劃分依據(jù)，與“家庭能承受的房地產(chǎn)稅稅率上限”進行交叉分析，結(jié)果如表3所示。

在依據(jù)稅額計算稅率的基礎(chǔ)之上，本文繼續(xù)對受訪家庭能承受的房地產(chǎn)稅稅負上限進行測算。依據(jù)蒂布特模型，房地產(chǎn)稅稅負測算公式可表示為：③其中，為房地產(chǎn)稅稅負，為房地產(chǎn)稅稅率，為納稅人年度總收入，為納稅人除住房外的年度消費總支出，為住房年度消費，即房屋價值在產(chǎn)權(quán)期限內(nèi)的等額年金數(shù)值。參考2019年央行存貸款利率，年金現(xiàn)值系數(shù)為（P/A，2.75%，70）=30.9194。?；诖耍Y(jié)合《2018年中國家庭追蹤調(diào)查》的數(shù)據(jù)結(jié)果，本文對受訪家庭的房地產(chǎn)稅稅負感知進行測算。從總體來看，在剔除回答為“不愿意繳納房地產(chǎn)稅”和“不清楚自身每年能承受的房地產(chǎn)稅額”的樣本后，其余愿意繳納房地產(chǎn)稅的受訪家庭判斷自身所能承受的稅負上限均值為0.1%，遠低于國際水平和試點方案。進一步地，本文選取“過去12個月總收入”與“房地產(chǎn)稅稅負上限”進行交叉分析，結(jié)果如表4所示。

表3 城鎮(zhèn)家庭房地產(chǎn)稅稅率數(shù)額承受上限交叉分析結(jié)果（%）

表4 城鎮(zhèn)家庭房地產(chǎn)稅稅負上限交叉分析結(jié)果

圖2 房地產(chǎn)稅率數(shù)額和稅負上限交叉分析示意

表3顯示：首先，擁有不同住房面積和不同住房數(shù)量的家庭在房地產(chǎn)稅稅率上限的判斷上差異不大，說明擁有更多和更大面積住房的納稅人并未因此提高自身對房地產(chǎn)稅承受能力的判斷。其次，總計有31.04%的受訪家庭表示不愿意繳納房地產(chǎn)稅，說明納稅人對房地產(chǎn)稅的抵觸情緒較高。在愿意繳納房地產(chǎn)稅的受訪家庭中，絕大部分家庭能夠接受的年度房地產(chǎn)稅稅率上限低于1%，大部分甚至低于0.2%，顯著低于國際平均水平、國內(nèi)試點方案以及學(xué)界的研究測算①學(xué)界測算結(jié)果參考：“房地產(chǎn)稅全國平均有效稅率為0.48%，稅率區(qū)間為0.17%～1.05%。”“全國各省份的稅率均值范圍在0.25%～1.76%。”。稅負承受上限的分析結(jié)果也顯示出類似的偏低趨勢。除了總計31.04%的受訪家庭表示不愿意承擔(dān)房地產(chǎn)稅稅負之外，剩余愿意承擔(dān)房地產(chǎn)稅稅負的家庭中，稅負承擔(dān)上限絕大部分集中在1%以下，遠低于國際水平和學(xué)界測算的合理標準。

考慮到房地產(chǎn)稅直接稅的屬性容易使納稅人產(chǎn)生強烈“稅痛”感，納稅人對自身能夠承受的稅率判斷低于預(yù)期是情理之中的。然而，組織財政收入的功能和地方稅主體稅種的定位決定了房地產(chǎn)稅必然不能以低稅率、低稅負的形式運行。事實上，本次調(diào)查中受訪家庭表現(xiàn)出承受稅率上限顯著偏低、稅負顯著偏輕的傾向，除了房地產(chǎn)稅的固有屬性之外，也可能與國內(nèi)當(dāng)前試點方案設(shè)計的稅率顯著偏低有關(guān)。由此可知，循序漸進、逐漸提高房地產(chǎn)稅稅率的改革思路從調(diào)查結(jié)果看可能產(chǎn)生適得其反的效果，因而房地產(chǎn)稅稅率確定應(yīng)綜合考慮財政收入目標和宏觀調(diào)控目標，經(jīng)科學(xué)測算后以法律的形式加以固定。

總之，過低的稅率水平不僅難以實現(xiàn)房地產(chǎn)稅調(diào)控房價的功能，也會引發(fā)納稅人對公平性的質(zhì)疑，從而對房地產(chǎn)稅稅制改革造成阻礙。從納稅人的角度看，合理科學(xué)的稅率測算、稅收法定的原則堅持和地區(qū)差異的綜合考慮才是房地產(chǎn)稅稅率取得納稅人理解、符合稅負公平的立法思路。

四、房地產(chǎn)稅法建制中的課稅禁區(qū)

在開展課稅禁區(qū)的討論之前，首先需要對“免稅”和“不征稅”這兩個概念進行區(qū)分。對于不繳納房地產(chǎn)稅的情形，官方文件中?；\統(tǒng)地采用“免稅”的概念。①例如，《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第五條規(guī)定了五類免納房地產(chǎn)稅的情形，此處用的就是“免稅”的概念。然而，“免稅”和“不征稅”，從結(jié)果看都是不繳納稅款，但在性質(zhì)上存在差別。②例如，在企業(yè)所得稅法中，企業(yè)收入的性質(zhì)判斷就對“免稅收入”和“不征稅收入”進行了區(qū)分?！懊舛悺笔恰霸撜髅庹鳌?，“不征稅”則是從性質(zhì)上講“不應(yīng)當(dāng)征”。“免稅”屬于稅收優(yōu)惠的政策范疇，主要出于社會、經(jīng)濟、文化等政策目的；而“不征稅”是對征稅范圍的部分排除，主要基于量能課稅原則或是具體課征對象具有顯著的公共性特征。據(jù)此，本文主要討論在“基本生活需要不課稅”原則下房地產(chǎn)稅“不征稅”范圍的界定問題。

在訪問調(diào)查中，每一戶受訪家庭均在“按套數(shù)確定不征稅額度”和“按面積確定不征稅額度”兩種方式中做出選擇。本文將在分析整體選擇情況的基礎(chǔ)上，進一步將受訪家庭按照“家庭當(dāng)前住房市場均價”“家庭擁有自由交易住房數(shù)量”、“當(dāng)前住房面積”三個要素進行劃分，與納稅人的“不征稅范圍確定方式”偏好進行交叉分析，結(jié)果如下：

表5 城鎮(zhèn)家庭房地產(chǎn)稅不征稅范圍確定方式偏好交叉分析結(jié)果（%）

圖3 房地產(chǎn)稅率不征稅范圍確定偏好交叉分析示意

整體而言，受訪家庭更傾向于選擇按人均住房面積確定房地產(chǎn)稅的不征稅范圍，占比54.59%。從交叉分析的結(jié)果看，僅有“當(dāng)前住房面積超過200平米”的組別更傾向于選擇按套數(shù)確定不征稅范圍的方式。當(dāng)前住房均價不同的受訪家庭和擁有不同自由交易住房數(shù)量的受訪家庭對不征稅范圍的確定方式偏好一致，均認為按人均住房面積確定更為合理。特別指出，當(dāng)前住房均價在五萬元每平米以上的受訪家庭，以及擁有兩套自由交易住房的受訪家庭表現(xiàn)出對“按面積”方式更強的偏好，這與“理性人”假設(shè)下的預(yù)期存在差異。

通過比較兩種方式的差異可以發(fā)現(xiàn)，受訪家庭在不征稅范圍確定方式的偏好上也表現(xiàn)出“有限自利”假設(shè)下對“公平”價值的追求。不征稅范圍確定的正當(dāng)性來源于憲法對公民基本生存權(quán)的保護，在房地產(chǎn)稅法建制中進一步具體化為對滿足納稅人基本居住需要，即“自有自居”的房產(chǎn)不征稅的原則。“按套數(shù)”確定不征稅范圍，主要考慮的是住房功能與結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)性和整體性，強調(diào)“套”是住房的一個固有特征。而“按面積”，主要考慮的是房地產(chǎn)稅不征稅范圍在滿足公民基本生存權(quán)需要的同時，也應(yīng)合乎稅負平等的要求。以“套”為單位的不同住房之間，可能存在巨大的面積差距和價格差距。平均到每一個納稅人身上，按“套”計算不征稅范圍可能造成不同納稅人之間實際獲得的居住權(quán)保障標準存在巨大差異，有違稅負公平。在“按面積”確定不征稅范圍的方案下，每一個納稅人享有的不征稅面積是相同的，住房的應(yīng)稅部分所承擔(dān)的稅負也是相同的，這不僅符合保障公民基本需要的要求，也更合乎稅負平等原則。

因此，即使采用“按套數(shù)”確定不征稅范圍對擁有單套大面積、高單價房產(chǎn)的家庭而言，需要交納的房地產(chǎn)稅更少，但是統(tǒng)計結(jié)果顯示這部分受訪家庭仍傾向于選擇“按面積”確定的方式。這說明部分受訪家庭在決策中注重“公平”的價值，即使需要放棄一定的經(jīng)濟利益。當(dāng)然，在不征稅范圍確定方式的偏好判斷上，受訪家庭表現(xiàn)出的“有限自利”也不是絕對的，當(dāng)前住房面積在200平米以上的受訪家庭對“按套數(shù)”不征稅這一方式的青睞證實了這一點。

綜上，從基本生活需要“不課稅”的底線要求出發(fā)，結(jié)合稅負公平的要求，在我國房地產(chǎn)稅法建制中，以人均住房面積的方式確定房地產(chǎn)稅的不征稅范圍，是符合納稅人偏好、體現(xiàn)納稅人意志的更優(yōu)選擇。

五、結(jié)論

在我國房地產(chǎn)稅法立法中，如何在這一過程中更好地體現(xiàn)納稅人意志十分必要。調(diào)查結(jié)果顯示，第一，在房地產(chǎn)稅的稅率類型選擇上，受訪家庭整體更傾向于選擇累進稅率的形式，即使在累進稅率形式下可能承擔(dān)更重稅負的受訪家庭，也顯示出對累進稅率的青睞。這體現(xiàn)了納稅人在經(jīng)濟決策中對“公平”價值的追求。第二，在房地產(chǎn)稅的稅率數(shù)額選擇上，受訪家庭判斷自身能夠承受的房地產(chǎn)稅稅率上限與稅負上限明顯偏低。除了直接稅的稅痛強烈外，這一結(jié)果還可能歸因于國內(nèi)房產(chǎn)稅試點的低稅率模式引發(fā)的“稟賦效應(yīng)”。第三，在房地產(chǎn)稅的不征稅范圍確定方式上，受訪家庭整體更傾向于選擇按人均固定面積不征稅的方案，這一方案更能體現(xiàn)“基本生活需要不課稅”的原則和稅負平等?；诩{稅人的偏好分析，可以對我國房地產(chǎn)稅法建制提出以下建議：在稅率設(shè)計中，應(yīng)采用累進稅率的形式，并由中央通過立法的形式確定房地產(chǎn)稅稅率區(qū)間，各地方根據(jù)自身情況在區(qū)間范圍內(nèi)確定地方適用稅率。