《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行中存在的不足及改革舉措

盧樹(shù)林

摘 要：隨著全球一體化的發(fā)展，以及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，我國(guó)政府的職能也在隨之變化著，正在從管理層到服務(wù)層方向轉(zhuǎn)換。為了適應(yīng)這種轉(zhuǎn)換，因此政府部門(mén)相關(guān)政策和制度也必需與之相適應(yīng)。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度? 改革舉措

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革不斷發(fā)展，我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度逐步與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行，我國(guó)政府也充分意識(shí)到這一點(diǎn)，為了更好地維護(hù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度，鞏固和發(fā)展我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》等法律、行政法規(guī)、規(guī)章和相關(guān)準(zhǔn)則，適時(shí)制定和推出了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目與報(bào)表》，并自2019年01月01日起我國(guó)各類(lèi)行政單位和事業(yè)單位實(shí)行。

2019年是《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目與報(bào)表》執(zhí)行的第一年，由于剛剛開(kāi)始執(zhí)行，在會(huì)計(jì)核算中難免存在諸多問(wèn)題，為了解決這些問(wèn)題，特將工作中遇到的問(wèn)題一一列舉出來(lái)。

一、存在問(wèn)題

（1）根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》要求：非預(yù)算資金往來(lái)，如出差前預(yù)借差旅費(fèi)用、代職工墊付的房租、水電費(fèi)，以及收取的施工履約保證金、質(zhì)量保證金等等，只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳務(wù)處理，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)帳務(wù)處理，其結(jié)果必然會(huì)造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款等與預(yù)算會(huì)計(jì)科目資金結(jié)存-貨幣資金不相等，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科零余額賬戶(hù)用款額度與預(yù)算會(huì)計(jì)科目資金結(jié)存-零余額賬戶(hù)用款額度不相等。同時(shí)，《政府會(huì)計(jì)制度》又規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目零余額賬戶(hù)用款額度，以及預(yù)算會(huì)計(jì)科目資金結(jié)存-零余額賬戶(hù)用款額度，這兩個(gè)科目都必須予以注銷(xiāo)，這就是說(shuō)，年末結(jié)賬后，以上兩個(gè)科目應(yīng)無(wú)余額，或者說(shuō)余額為零。

也就是說(shuō)，年末結(jié)賬后，該兩個(gè)科目都得清零，一張平行分錄要同時(shí)清零兩賬戶(hù)，清零前余額必須相等?？墒?，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍不同，所以，在實(shí)際工作以上兩個(gè)科目基本上是不相等的，那么，年末怎么注銷(xiāo)零余額賬戶(hù)用款額度，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)余額注銷(xiāo)還是以預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存中明細(xì)科目余額注銷(xiāo)零余額賬戶(hù)用款額度，年末不能清零的賬戶(hù)是否可以保留余額呢？我們舉例說(shuō)明：

例一：假設(shè)某行政單位年末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)零余額賬戶(hù)用款額度余額53萬(wàn)元（每個(gè)行政事業(yè)單位有個(gè)集中支付平臺(tái)，該平臺(tái)余額必然也是只有53萬(wàn)元），預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存中明細(xì)科目零余額賬戶(hù)用款額度的余額61萬(wàn)元（或41萬(wàn)元），那么，年末清零會(huì)計(jì)賬務(wù)處理可以按處理如下：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳務(wù)處理：

借：應(yīng)返還財(cái)政額度53萬(wàn)元

貨：零余額賬戶(hù)用款額度53萬(wàn)元，

而預(yù)算會(huì)計(jì)帳務(wù)處理：

借：資金結(jié)存-應(yīng)返還財(cái)政額度53萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶(hù)用款額度53萬(wàn)元。

那么，資金結(jié)存-零余額賬戶(hù)用款額度年末余額必然是8萬(wàn)元（或負(fù)12萬(wàn)元），也就是該賬戶(hù)年末注銷(xiāo)后的余額不可能清零。

例二：某行政單位車(chē)輛改革，經(jīng)批準(zhǔn)出售汽車(chē)一臺(tái)，該汽車(chē)原值43萬(wàn)元，已提折舊15萬(wàn)元，實(shí)際銀行銀行存款形式收取轉(zhuǎn)讓汽車(chē)款25萬(wàn)元（不考慮轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可作如下帳務(wù)處理：

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用28萬(wàn)元

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊15萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)-汽車(chē)43萬(wàn)元，

借：銀行存款25萬(wàn)元

貸：應(yīng)繳財(cái)政款25萬(wàn)元。

而預(yù)算會(huì)計(jì)不做任何帳務(wù)處理。

那么，從以上例題可以看出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣資金與預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存-貨幣資金兩者相差25萬(wàn)元。

例三：某行政單位本月職工薪酬總額為87萬(wàn)元，代扣代繳住房公積金5.1萬(wàn)元，代扣代繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)1.05萬(wàn)元，代扣代繳個(gè)人所得稅2.8萬(wàn)元，代扣為職工墊付的房租、水電費(fèi)共6.9萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可作如下帳務(wù)處理：

①計(jì)算本月薪酬時(shí)

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用87萬(wàn)元

貸：應(yīng)付職工薪酬—工資87萬(wàn)元，

②計(jì)算本月代扣代繳稅費(fèi)和代扣墊付費(fèi)用時(shí)

借：應(yīng)付職工薪酬—工資15.85萬(wàn)元

貸：應(yīng)付職工薪酬—住房公積金5.1萬(wàn)元

—社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)1.05萬(wàn)元

其他應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交個(gè)人所得稅2.8萬(wàn)元

其他應(yīng)收款6.9萬(wàn)元，

③使用財(cái)政授權(quán)方式支付職工薪酬和代繳住房公積金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和個(gè)人所得稅時(shí)

借：應(yīng)付職工薪酬—工資71.15萬(wàn)元

—住房公積金5.1萬(wàn)元

—社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)1.05萬(wàn)元

其他應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交個(gè)人所得稅2.8萬(wàn)元

貸：零余額賬戶(hù)用款額度80.1萬(wàn)元。

而預(yù)算會(huì)計(jì)可作如下帳務(wù)處理：

借：行政支出80.1萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶(hù)用款額度80.1萬(wàn)元。

從上例情況可以看出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用是87萬(wàn)元，而預(yù)算會(huì)計(jì)中的行政支出卻只有80.1萬(wàn)元，這是由于墊付職工房租、水電費(fèi)6.9萬(wàn)元預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行帳務(wù)處理造成的。實(shí)際上該業(yè)務(wù)無(wú)論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)還是預(yù)算會(huì)計(jì)中的行政支出，都應(yīng)該是87萬(wàn)元才是真實(shí)的，只是該筆業(yè)務(wù)付款的時(shí)候分成兩次支出，第一次是墊付職工房租、水電費(fèi)時(shí)支付了6.9萬(wàn)元，該墊付款支付時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了帳務(wù)處理，將墊付款列入“其他應(yīng)收款”科目中，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)該墊付款業(yè)務(wù)不進(jìn)行帳務(wù)處理;第二次是支付職工薪酬和代繳住房公積金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和個(gè)人所得稅時(shí)支付80.1萬(wàn)元，最終，造成預(yù)算會(huì)計(jì)中行政支出僅為80.1萬(wàn)元。

二、解決問(wèn)題的對(duì)策探討

從例一、例二可以看出，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍不同，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“貨幣資金”、“零余額賬戶(hù)用款額度”與預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存-貨幣資金”、“資金結(jié)存-零余額賬戶(hù)用款額度”不相等，預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存-貨幣資金”、“資金結(jié)存-零余額賬戶(hù)用款額度”與預(yù)算單位實(shí)有的貨幣資金和集中支付平臺(tái)的余額也不相等，以致預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存中的明細(xì)科目零余額賬戶(hù)用款額度”年末無(wú)法清零。

雖然，按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號(hào)》的要求，在年末結(jié)賬前，對(duì)于尚未結(jié)算或報(bào)銷(xiāo)的暫付款項(xiàng)，單位應(yīng)當(dāng)按照暫付的金額，借記相關(guān)預(yù)算支出科目，貸記"資金結(jié)存”科目。以后年度，實(shí)際結(jié)算或報(bào)銷(xiāo)金額與已計(jì)入預(yù)算支出的金額不致的，單位應(yīng)當(dāng)通過(guò)相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行處理。以此來(lái)平衡財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“貨幣資金”、“零余額賬戶(hù)用款額度”賬戶(hù)與預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存-貨幣資金”、“資金結(jié)存-零余額賬戶(hù)用款額度”賬戶(hù)余額。但是，由于一個(gè)單位一年之內(nèi)未結(jié)算或報(bào)銷(xiāo)的暫付（存）款項(xiàng)數(shù)量眾多，年終一次性處理，不僅造成財(cái)務(wù)人員年終工作量巨大，而且，也難以保證其工作不出錯(cuò)誤。

從例三可以看出，該業(yè)務(wù)的帳務(wù)處理不僅僅是造成資金賬戶(hù)余額不相等，更致命的是造成預(yù)算會(huì)計(jì)的“行政支出”不真實(shí)，明明該單位月職工薪酬總額為87萬(wàn)元，實(shí)際分兩次已經(jīng)支付了87萬(wàn)元，而預(yù)算會(huì)計(jì)的“行政支出”帳面卻只支付了80.1萬(wàn)元。

預(yù)算單位每年要向財(cái)政部門(mén)報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告都要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為依據(jù)編制，預(yù)算單位的預(yù)算會(huì)計(jì)根本無(wú)法反映單位實(shí)際情況，又怎能作為編制決算報(bào)告的依據(jù)呢？

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是不一樣的，一個(gè)是收付實(shí)現(xiàn)制，一個(gè)是權(quán)責(zé)發(fā)生制?！墩畷?huì)計(jì)制度》對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)以上業(yè)務(wù)的處理方式不僅不符合收付實(shí)現(xiàn)制的原則，而且，很容易造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的混亂，特別是造成行政、事業(yè)支出數(shù)據(jù)的誤差，無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確反映預(yù)算單位預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，也無(wú)法準(zhǔn)確提供預(yù)算單位的年度決算報(bào)告。

2019年01月01日?qǐng)?zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》之前，我國(guó)預(yù)算單位都是執(zhí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，也是按收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行預(yù)算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)制度，其科目設(shè)置有“暫存款”和“暫付款”兩個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，用于核算應(yīng)收（應(yīng)付）帳款、預(yù)付（預(yù)收）帳款等以外的預(yù)借款項(xiàng)、墊付款項(xiàng)、押金、保證金等等往來(lái)款項(xiàng)。

正是由于預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置了“暫存款”和“暫付款”兩個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，預(yù)算會(huì)計(jì)在核算時(shí)就不會(huì)出現(xiàn)“貨幣資金”和“零余額賬戶(hù)用款額度”帳面金額與實(shí)際貨幣資金及集中支付平臺(tái)“零余額賬戶(hù)用款額度”存在差異，更不會(huì)出現(xiàn)行政支出或事業(yè)支出帳面金額與實(shí)際發(fā)生額存在差異。

我們不仿看看上面的例二帳務(wù)處理情況，如果現(xiàn)在對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)也進(jìn)行如下帳務(wù)處理：

借：銀行存款25萬(wàn)元

貸：其他結(jié)余—暫存款25萬(wàn)元。

這樣一來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“銀行存款”賬戶(hù)與預(yù)算會(huì)計(jì)中的“資金結(jié)存-貨幣資金”之間就不會(huì)存在差額了。

我們?cè)倏纯瓷厦娴睦龓?wù)處理情況，如果現(xiàn)在對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)如此帳務(wù)處理：

借：行政支出87萬(wàn)元

貸：資金結(jié)存-零余額賬戶(hù)用款額度80.1萬(wàn)元

其他結(jié)余-暫付款6.9萬(wàn)元。

不難看出，上述結(jié)果中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”與預(yù)算會(huì)計(jì)中的“行政支出”完全相符。

因此，《政府會(huì)計(jì)制度》如果在“資金結(jié)存類(lèi)”中增設(shè)“暫存款”和“暫付款”兩個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，如果是這樣，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算的結(jié)果完全就不一樣，一切問(wèn)題就迎刃而解，才能從根本解決上述所涉及的問(wèn)題。