關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露問(wèn)題分析

何潤(rùn)靈

摘要：為順應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2016年12月23日修訂頒布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》最為核心。該準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中要溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這打破了原先標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)告模式，緩解了管理者和投資者之間的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題、增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告的信息含量與決策相關(guān)性。雖然該準(zhǔn)則較好地披露了準(zhǔn)則要求的風(fēng)險(xiǎn)信息、提高了審計(jì)透明度，但是也存在披露內(nèi)容樣板化、隱含的重要信息較少等問(wèn)題。文章針對(duì)目前實(shí)務(wù)中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)，分析了問(wèn)題存在的可能原因，為審計(jì)行為準(zhǔn)則的完善提供了一些方向。

關(guān)鍵詞：審計(jì)準(zhǔn)則;關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng);信息質(zhì)量;會(huì)計(jì)事務(wù)所

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的合理性分析

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最重要的事項(xiàng)。在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、增加審計(jì)報(bào)告信息含量、告知報(bào)告使用者注冊(cè)會(huì)計(jì)師是如何處理重要事項(xiàng)的，使其能正確理解審計(jì)工作，也可督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高專(zhuān)業(yè)服務(wù)意識(shí)。重大或有事項(xiàng)，金融工具與復(fù)雜衍生品，非經(jīng)常性損益等。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在當(dāng)期審計(jì)過(guò)程中根據(jù)自身職業(yè)判斷認(rèn)為本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，即關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定至少需要考慮以下三個(gè)因素：

（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn);

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表中所涉及的重大管理層判斷;

（3）對(duì)審計(jì)產(chǎn)生影響的當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)。

已有的關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的文獻(xiàn)中得知，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能加強(qiáng)增加審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)透明度，可以減少管理層的盈余操作行為。審計(jì)師和客戶(hù)特征在審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量上起著決定性作用，并且決定著關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類(lèi)型。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)問(wèn)題分析

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)過(guò)度標(biāo)準(zhǔn)化

在審計(jì)報(bào)告中對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的部分出現(xiàn)了過(guò)度標(biāo)準(zhǔn)化的情況，有些行業(yè)就出現(xiàn)了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露相似程度很高的情況，部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，缺乏包含更多企業(yè)自身情況和事務(wù)所特征層面的個(gè)性化描述，達(dá)不到提高審計(jì)報(bào)告信息含量要求。標(biāo)準(zhǔn)化的語(yǔ)言描述會(huì)使信息含量受限，能夠降低事務(wù)所的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)也能降低審計(jì)成本因此，到底是用標(biāo)準(zhǔn)化語(yǔ)言還是個(gè)性化語(yǔ)言是事務(wù)所需要考慮的問(wèn)題，作為監(jiān)管方也需要把注意力放在這里，避免出現(xiàn)事務(wù)所為了降低成本或是為了躲避風(fēng)險(xiǎn)而采用標(biāo)準(zhǔn)化語(yǔ)言的情況。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)列式數(shù)量較少

從2016年審計(jì)報(bào)告披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)與其他實(shí)施披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)國(guó)家的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中，我們可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)列示的數(shù)量還是偏少。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述和應(yīng)對(duì)的詳細(xì)程度也是一個(gè)衡量指標(biāo)，也不是說(shuō)描述的越詳細(xì)就一定能夠帶來(lái)更多的信息量，可能事項(xiàng)描述的很詳細(xì)，但并沒(méi)有提供真正有價(jià)值的信息。但是通俗來(lái)講，對(duì)一個(gè)事項(xiàng)描述的越詳細(xì)也是意味著字?jǐn)?shù)越多，則信息量也就越大，越能帶來(lái)更多有價(jià)值的信息，這三者成正相關(guān)關(guān)系。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)的詳細(xì)程度是另一個(gè)可以衡量信息量的指標(biāo)。披露信息越詳細(xì)越能達(dá)到我國(guó)審計(jì)報(bào)告改革的目標(biāo)，滿(mǎn)足投資者的信息需求，提高審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的信心。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一方面要根據(jù)公司的外部行業(yè)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)特征決定，也要根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理模式等決定;另一方面也要根據(jù)重大的非常規(guī)交易而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)確定。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不同年度簡(jiǎn)單重復(fù)

在現(xiàn)代市場(chǎng)環(huán)境下，大多數(shù)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不會(huì)有太大的波動(dòng)，較多保持一個(gè)穩(wěn)定的發(fā)展?fàn)顟B(tài)，所以公司的風(fēng)險(xiǎn)分布也不會(huì)有太大的變化，由此可能導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告在后續(xù)的年度出現(xiàn)重復(fù)和雷同等問(wèn)題。例如，中國(guó)聯(lián)通（600050）2016和2017年度審計(jì)報(bào)告中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)收入確認(rèn)和固定資產(chǎn)及在建工程的賬面價(jià)值的描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)方式一模一樣，存在與后續(xù)年度審計(jì)報(bào)告重復(fù)的問(wèn)題。在新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的第一年，不管是審計(jì)師還是報(bào)表使用者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都會(huì)有一種新鮮感，第一年對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露會(huì)有煥然全新的感覺(jué)。但在后續(xù)經(jīng)營(yíng)期間的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與前一年比可能會(huì)有一些新的變化，但是行業(yè)特征的變化會(huì)很小，具有持續(xù)性。否則個(gè)性化的信息披露效果只有在第一年體現(xiàn)，而后續(xù)年度體現(xiàn)不出效果這也不符合審計(jì)準(zhǔn)則改革的最初想法和目的。這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了一個(gè)挑戰(zhàn)：如何在不同年度的審計(jì)報(bào)告中對(duì)相同關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述，也能讓報(bào)表使用者持續(xù)獲得有用的增量信息。

三、問(wèn)題產(chǎn)生的原因

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人專(zhuān)業(yè)水平不高

新審計(jì)準(zhǔn)則的提出，對(duì)我國(guó)審計(jì)從業(yè)人員行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)要求進(jìn)一步提高，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的個(gè)性化選擇和確定，要求審計(jì)從業(yè)人員擁有更強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和更對(duì)行業(yè)更加準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)。所謂會(huì)計(jì)師個(gè)人專(zhuān)長(zhǎng)，就是對(duì)某一個(gè)細(xì)分領(lǐng)域擁有專(zhuān)業(yè)技能，能夠保持自我約束的職業(yè)操守，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性能夠準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，提高審計(jì)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)需要具備以下幾個(gè)特征：一是，專(zhuān)長(zhǎng)是針對(duì)某個(gè)或者某些細(xì)分領(lǐng)域相關(guān)的審計(jì)技能;其次，是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師多年的實(shí)踐累計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人角度來(lái)看，培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的作用是在會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)期間做出判斷時(shí)能夠發(fā)揮行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的作用。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)壓力大

本次中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定的新準(zhǔn)則，是在借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則改革的成果的基礎(chǔ)上，結(jié)合了我國(guó)實(shí)際情況，與國(guó)際改革保持持續(xù)趨同。擬定的新準(zhǔn)則增大了審計(jì)內(nèi)容覆蓋面，對(duì)個(gè)性化的要求更強(qiáng)，對(duì)審計(jì)細(xì)節(jié)也做了詳細(xì)規(guī)定。短時(shí)間內(nèi)熟悉并掌握在實(shí)務(wù)中運(yùn)用這些新的準(zhǔn)則要求確實(shí)是一項(xiàng)挑戰(zhàn)，同時(shí)也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所借此機(jī)會(huì)梳理技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系、提升職業(yè)質(zhì)量提供一個(gè)契機(jī)，也給審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。我國(guó)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)際大型事務(wù)所相比擁有更多的客戶(hù)且分布在很多行業(yè)，總結(jié)來(lái)說(shuō)范圍廣、數(shù)量多。根據(jù)審計(jì)報(bào)告的新標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的信息與信息錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)關(guān)系，并且受到行政和民事訴訟的可能性也越高。審計(jì)難度的加大和審計(jì)責(zé)任的加重，就會(huì)審計(jì)費(fèi)用的提高，審計(jì)人員可能通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化的語(yǔ)言和重復(fù)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)減少自己的法律責(zé)任和審計(jì)成本。

（三）審計(jì)報(bào)告質(zhì)量控制監(jiān)管不成熟

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，已經(jīng)有部分公司試點(diǎn)先行實(shí)行新準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告，但是這一批的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量怎樣是監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行監(jiān)督管理的。幾個(gè)方面值得關(guān)注：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露有沒(méi)有按照準(zhǔn)則文件規(guī)定披露，出具報(bào)告的事務(wù)所的措辭表述是否合理，審計(jì)應(yīng)對(duì)描述是否考慮充分，結(jié)論是否合理，在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的溝通情況，審計(jì)報(bào)告內(nèi)容有沒(méi)有對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行一些暗示等。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)運(yùn)用好能夠起到預(yù)防性和防范性的作用的審計(jì)約談機(jī)制，應(yīng)該針對(duì)被審計(jì)單位存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)的提示，重點(diǎn)關(guān)注新審計(jì)報(bào)告，把問(wèn)題消滅在萌芽階段。監(jiān)管部門(mén)有條件可以組織一批專(zhuān)家指導(dǎo)小組，增加約談的次數(shù)，分批次地對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在審計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的難點(diǎn)進(jìn)行指導(dǎo)，對(duì)實(shí)務(wù)中重點(diǎn)進(jìn)行監(jiān)督。

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（作者單位：重慶理工大學(xué)）