王金惠 謝塬

摘 要：我國(guó)企業(yè)面臨著不斷變化著的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，歷史成本計(jì)量模式已不能完全滿足相關(guān)性的要求，公允價(jià)值更具相關(guān)性和可參考性。本文從公允價(jià)值在金融工具和企業(yè)合并中的應(yīng)用問(wèn)題等方面來(lái)探析公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用問(wèn)題。公允價(jià)值計(jì)量更具有相關(guān)性的優(yōu)勢(shì)，推廣公允價(jià)值計(jì)量是必然趨勢(shì)，本文對(duì)公允價(jià)值的推廣進(jìn)行相應(yīng)的思考。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;損益;企業(yè)合并;會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

大量公司上市帶動(dòng)資本市場(chǎng)發(fā)展，資產(chǎn)貶值和實(shí)際未實(shí)現(xiàn)的損益均無(wú)法反應(yīng)在報(bào)表上，公允價(jià)值計(jì)量模式被引入，隨后在爭(zhēng)議中被運(yùn)用的更加純熟，規(guī)則體系更加完善，使得會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性、可靠性、時(shí)效性大大提高。

1 公允價(jià)值計(jì)量屬性的特點(diǎn)

公允價(jià)值計(jì)量屬性與歷史成本計(jì)量屬性相比具有以下特點(diǎn)：

1.1 相關(guān)性、時(shí)效性強(qiáng)

公允價(jià)值會(huì)計(jì)能夠增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，合理有效的呈現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，與歷史成本計(jì)量不同之處在于公允價(jià)值在企業(yè)獲得或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)采用的是現(xiàn)時(shí)的公允價(jià)值而不是賬面歷史價(jià)值，公允價(jià)值對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債的估值更加準(zhǔn)確，切合實(shí)際情況，更精準(zhǔn)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2 使用具有一定難度，且存在一定的主觀性

環(huán)境的復(fù)雜性導(dǎo)致市場(chǎng)環(huán)境不穩(wěn)定，也是造成難以擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)用范圍的背景原因;公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的變動(dòng)較敏感：重新估值對(duì)財(cái)務(wù)列報(bào)中的項(xiàng)目產(chǎn)生波動(dòng)，公允價(jià)值計(jì)模式下多會(huì)產(chǎn)生企業(yè)性質(zhì)改變和經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變，這有悖于穩(wěn)健發(fā)展的企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展需求;公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)評(píng)估結(jié)果的準(zhǔn)確性要求高，這就造成了評(píng)估機(jī)構(gòu)的專業(yè)水平必須達(dá)標(biāo)，在大多數(shù)情況下公允價(jià)值不能夠被直接獲取，需要專業(yè)人員根據(jù)當(dāng)前的市場(chǎng)情況重新進(jìn)行分析估算，估算過(guò)程依賴于會(huì)計(jì)人員對(duì)公允市場(chǎng)的判斷，對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估專業(yè)技術(shù)人員的要求也越來(lái)越高。除此之外，計(jì)量模式選擇發(fā)生變更后，先前的報(bào)表審計(jì)方法和與之配套的程序便顯得不合時(shí)宜，報(bào)表審計(jì)工作也面臨更高的要求;公允價(jià)值會(huì)計(jì)所具備之可靠性降低。公允價(jià)值資料多難以獲取，故而其中會(huì)有較多的主觀隨意性摻雜其中。

2 公允價(jià)值計(jì)量在應(yīng)用中的問(wèn)題

2.1 會(huì)計(jì)人員專業(yè)性水平問(wèn)題使公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果出現(xiàn)差異

會(huì)計(jì)信息的首要要求就是可靠性，而會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平直接決定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員估值水平有待提高，應(yīng)提高整體估值水平，加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性、公允性，公允價(jià)值不確定性，所以提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)及道德水準(zhǔn)問(wèn)題必不可少。

2.2 在投資性房地產(chǎn)應(yīng)用方面存在的問(wèn)題

1）公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)投資性房地產(chǎn)的影響。一是對(duì)企業(yè)償債能力的影響：企業(yè)償債能力是用來(lái)衡量企業(yè)在一定時(shí)期歸還到期本金和利息能力的指標(biāo)，很大程度上反映著企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)水平。對(duì)于基本都呈增長(zhǎng)趨勢(shì)的房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值較歷史成本更能確切反映房地產(chǎn)的現(xiàn)值，將大大提高企業(yè)的償債能力，降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，對(duì)于預(yù)估未來(lái)收益起到了積極的影響作用。二是對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)能力的影響：公允價(jià)值計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)對(duì)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率影響細(xì)微，大體上不會(huì)對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)能力造成下降影響，只是會(huì)造成利潤(rùn)波動(dòng)較大，擴(kuò)大了企業(yè)把握盈余的空間。三是對(duì)企業(yè)盈利能力的影響：公允價(jià)值的變動(dòng)并不會(huì)大幅影響銷售凈利率和凈資產(chǎn)收益率，只是針對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行重新估算，對(duì)盈利能力幾乎沒(méi)有影響。

2）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中應(yīng)用問(wèn)題。企業(yè)確定公允價(jià)值的方法有三：市價(jià)法、類比項(xiàng)目法和技術(shù)評(píng)估法，這就造成了一定的實(shí)施困難。一是我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境尚不能完全滿足公允價(jià)值實(shí)施的需要，公允價(jià)值界定方法尚不明確，還處于剛被認(rèn)可的推行階段，國(guó)家支持的力度也不夠，加上我國(guó)整體房地產(chǎn)市場(chǎng)的房?jī)r(jià)波動(dòng)較大，難以有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用在實(shí)際問(wèn)題當(dāng)中。二是運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量這一新計(jì)量方式的成本較高，每年年報(bào)需要外聘專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估師來(lái)進(jìn)行公允價(jià)值的準(zhǔn)確估算，也要求財(cái)務(wù)人員具備更改的專業(yè)素養(yǎng)和獨(dú)立的職業(yè)判斷能力，一定程度增加了人力成本。三是公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果與賬面記載的歷史成本金額相差較大，容易造成利潤(rùn)波動(dòng)大，企業(yè)需要把控盈余利潤(rùn)，來(lái)確保企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

2.3 公允價(jià)值在企業(yè)合并中的應(yīng)用問(wèn)題

企業(yè)合并時(shí)的商譽(yù)的確認(rèn)也至關(guān)重要，通常情況下，企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)僅在獲得控制權(quán)的單次合并業(yè)務(wù)中進(jìn)行初始確認(rèn)計(jì)量，被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指企業(yè)合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額，而非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本大于企業(yè)合并中的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額被全額卻認(rèn)為合并產(chǎn)生的商譽(yù)，這樣的處理方式使得大股東與少數(shù)股東同比例的股權(quán)價(jià)值不對(duì)等，也容易造成會(huì)計(jì)人員的舞弊、惡意操作現(xiàn)象。

3 解決公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的問(wèn)題的建議

3.1 提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能及職業(yè)道德，減少估值誤差

一是會(huì)計(jì)人員必須樹立正確的“三觀”，保證自身之廉潔自律——這源于會(huì)計(jì)行業(yè)所具備之特殊性，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德警示教育，監(jiān)督其在進(jìn)行估值時(shí)秉承公正、合理、合法的準(zhǔn)則來(lái)確定公允價(jià)值，將會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確的披露在列報(bào)中，供決策相關(guān)者使用。二是不間斷的對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行專業(yè)技能培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)于會(huì)計(jì)處理的把握，確保會(huì)計(jì)人員熟練掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)工作處理。只有這樣才能提高公允價(jià)值的應(yīng)用質(zhì)量和效率，最終達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。

3.2 解決公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中應(yīng)用問(wèn)題的建議

1）是降低公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中應(yīng)用的限制門檻。國(guó)家應(yīng)允許在一定條件下，當(dāng)有真實(shí)的證據(jù)表明該企業(yè)不適合繼續(xù)使用公允價(jià)值模式計(jì)量其投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)允許披露變更具體事由，回歸成本模式計(jì)量。

2）允許不同目的下的持有投資性房地產(chǎn)根據(jù)需要選擇不同的計(jì)量。不僅僅是要求企業(yè)統(tǒng)一使用一種計(jì)量模式，當(dāng)持有目的是增值后轉(zhuǎn)手該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，即采用公允價(jià)值計(jì)量模式，隨時(shí)以公允價(jià)值轉(zhuǎn)手，產(chǎn)生的變動(dòng)損益計(jì)入所有者權(quán)益科目;當(dāng)持有目的是出租，則兩者計(jì)量方式結(jié)合使用，以成本計(jì)量為主，適當(dāng)時(shí)候用公允價(jià)值調(diào)節(jié)賬面價(jià)值。

3）是增強(qiáng)公允價(jià)值應(yīng)用在投資性房地產(chǎn)中的可行性。年報(bào)時(shí)聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估師，引導(dǎo)暫未實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量的房地產(chǎn)企業(yè)了解、學(xué)習(xí)和應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式。

4）是加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督。建立健全的適宜公允價(jià)值發(fā)展的市場(chǎng)環(huán)境，穩(wěn)定市場(chǎng)價(jià)格，盡量避免價(jià)格的大幅度波動(dòng)。

3.3 解決公允價(jià)值在企業(yè)合并時(shí)的應(yīng)用問(wèn)題的建議

在確認(rèn)商譽(yù)方面，商譽(yù)是不可分割的資產(chǎn)，屬于共有資產(chǎn)。不能夠只考慮可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，還應(yīng)考慮不可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，在商譽(yù)確認(rèn)完畢后，企業(yè)合并成功后的后續(xù)計(jì)量中，考慮資產(chǎn)帶來(lái)的未來(lái)利益流入的可能性，靈活應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于商譽(yù)不具有具體的形態(tài)，參考體系也不具備一定的參考價(jià)值，故在計(jì)量過(guò)程中國(guó)家應(yīng)加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)管，防止舞弊和惡意操作，蓄意壓低或抬高資產(chǎn)價(jià)值的情況發(fā)生。

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