王岳聰

[摘? ? 要] 財務(wù)報表上的金額保留到小數(shù)點后兩位，精確到貨幣計量的最小單位——分，會計，看似精確，其實不然。文章從會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量角度，列舉報表項目金額的計算，提出會計其實是一種可驗證的、低成本的估計。

[關(guān)鍵詞] 會計;精確;估計;信息質(zhì)量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 15. 018

[中圖分類號] F230? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）15- 0040- 02

0? ? ? 前? ? 言

2018年貴州茅臺（股票代碼：600519）母公司財務(wù)報告顯示，在期末即資產(chǎn)負(fù)債表日，資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入、營業(yè)成本、凈利潤分別為84 974 670 627.89元、8 429 142 486.53元、76 545 528 141.36元和25 803 156 912.25元、6 715 598 567.16元、52 286 257 351.52元。這些動輒成百上千億元的財務(wù)數(shù)據(jù)，居然精確到小數(shù)點后兩位，做到資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，一分不差，令行外人士肅然起敬，認(rèn)為會計學(xué)科是無比精確、科學(xué)的。

在會計基礎(chǔ)課程的講授中，教師們一再對學(xué)生強調(diào)：會計是以客觀事實為基礎(chǔ)的一門學(xué)科。會計是“用數(shù)據(jù)說話，靠證據(jù)做事”。會計看似非常精確，到底有沒有估計的成分呢？

1? ? ? 從會計目標(biāo)視角看：會計是估計嗎

決策有用觀是20世紀(jì)70年代美國注冊會計師協(xié)會出資成立的特魯彼拉特（Trueblood）委員會在對會計信息使用者進(jìn)行了大量的實證調(diào)查研究后得出的結(jié)論。決策有用觀要求會計為投資者提供信息，給會計定下了不可能完成的任務(wù)。因為，會計信息是對過去經(jīng)濟活動的記錄，而投資者的決策卻需要面向未來，估計未來期間利潤、現(xiàn)金流量等指標(biāo)來進(jìn)行定價。

從會計目標(biāo)上看，決策有用觀離不開估計的成分。受托責(zé)任觀是從屬于決策有用觀的，決策有用觀面向的是企業(yè)外部的投資者，受托責(zé)任觀面向的企業(yè)內(nèi)部的治理層和管理者。因此，從會計兩大目標(biāo)上看，會計存在估計的成分。

2? ? ? 從信息質(zhì)量視角看：會計是估計嗎

由財政部會計資格評價中心編寫，經(jīng)濟科學(xué)出版社出版的2019年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級會計實務(wù)》一書中，關(guān)于會計信息質(zhì)量的要求有8個：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性。

2.1? ?沖突的“可靠性”與“相關(guān)性”

決策有用觀要求會計信息需要考慮投資者的需求，來體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，其首先強調(diào)的相關(guān)性而非可靠性。在現(xiàn)行準(zhǔn)則里充斥著與投資決策相關(guān)但不可靠的條款。如：資產(chǎn)減值會計的存在，對未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的選擇存在的估計與判斷。

2.2? ?藐視法律的“實質(zhì)重于形式”

“實質(zhì)重于形式”被學(xué)術(shù)界稱為經(jīng)典的原則，但令人匪夷所思。典型的例子就是融資租入固定資產(chǎn)視為自有資產(chǎn)。融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值按租賃開始日，租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者來確定。在現(xiàn)值的計算上，未來現(xiàn)金流量的確定和折現(xiàn)率的選擇，或多或少會存在估計與判斷。

2.3? ?似是而非的“謹(jǐn)慎性”

“謹(jǐn)慎性”是會計核算中一項重要原則，運用廣泛，可防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負(fù)債和費用，并起到預(yù)警風(fēng)險和化解風(fēng)險的作用。如資產(chǎn)減值規(guī)則是按照謹(jǐn)慎性原則設(shè)計的，計提資產(chǎn)減值離不開現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率，也就意味著無法脫離估計。在實際運用中存在利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行“甜餅筒”、“洗大澡”等盈余操縱現(xiàn)象。

2.4? ?體現(xiàn)主觀的“重要性”

在會計核算過程中對交易或事項應(yīng)區(qū)別其重要性程度，采用不同的核算方式，而對某些不重要的會計事項可以采取靈活的方法進(jìn)行處理。若信息的省略、誤報會影響使用者做出不同的經(jīng)濟決策，那么信息具有重要性。如何判斷重要性，留給會計師和審計師去處理。不同企業(yè)所處行業(yè)、發(fā)展階段、戰(zhàn)略布局、規(guī)模大小各不相同，其重要性的判斷勢必受到以上因素的影響。

3? ? ? 從報表項目視角看：會計是估計嗎

3.1? ?貨幣資金

100美元+100元人民幣等于多少？會以多少金額進(jìn)行列示呢？此時需要用到匯率。在報表附注中披露公司發(fā)生涉及外幣的業(yè)務(wù)，按交易發(fā)生日外匯市場匯率中間價折合人民幣記賬，期末將貨幣性外幣賬戶的余額按期末外匯市場匯率中間價調(diào)整折合人民幣金額。外匯市場匯率中間價是賣出價還是買入價？是因為出于記賬的需要，迫不得已選擇了一個匯率。執(zhí)行起來簡單，也沒有爭議的做法是使用匯率中間價進(jìn)行記賬。匯率中間價與買賣都無關(guān)，完全是基于記賬需要。因此我們得出結(jié)論：現(xiàn)金有估計的成分。據(jù)此推斷，與外幣相關(guān)的報表項目都會存在估計的成分，如銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款。由外幣造成的估計成分在后續(xù)報表項目中不再敘述。

3.2? ?以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

在當(dāng)前的準(zhǔn)則下采用公允價值進(jìn)行計量。如果采用的是第二和第三層次的公允價值，就離不開估計和判斷，甚至是估值模型，后者在變量、參數(shù)、假設(shè)等方面，無不涉及主觀判斷因素。

3.3? ?應(yīng)收賬款

在未來客戶肯定會付款，但在現(xiàn)實世界里這只是一個假定，我們天真地估計客戶會付款，因為可以確認(rèn)為應(yīng)收賬款，按交易金額計量。這是第一層次的估計。為了減少或消除應(yīng)收賬款第一層次估計帶來的影響，采取計提壞賬準(zhǔn)備。具體來說，壞賬準(zhǔn)備的計提方法有四種：余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認(rèn)定法。貴州茅臺采用個別認(rèn)定法和賬齡分析法進(jìn)行壞賬計提。個別認(rèn)定法需要現(xiàn)值的數(shù)據(jù)。賬齡為1年以內(nèi)的（含1年），按5%計提;1年以上2年以內(nèi)的，按10%計提。本來希望用壞賬準(zhǔn)備來消除或減少應(yīng)收賬款第一層次的估計，但實際上估計有可能會更多。

3.4? ?存貨

完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配要考慮完工程度，分配的方法有約當(dāng)產(chǎn)量法、定額法、定額比例法等。無論采取何種分配方法，在完工程度的判斷上，或多或少存在估計。測定在產(chǎn)品完工程度的方法一般有兩種：一種是平均計算完工率;另一種是各工序分別測算完工率。會計提供了一種低成本的制度，給定兩種方法供選擇。

3.5? ?固定資產(chǎn)

計提固定資產(chǎn)折舊的方法有多種，基本上可以分為兩類，即直線法（包括年限平均法和工作量法）和加速折舊法（包括年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法），企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇不同的方法。企業(yè)折舊方法不同，計提折舊額相差很大。在計提折舊的方法上，由于選擇的存在，需要做出估計，進(jìn)行判斷。第二、在具體參數(shù)上對使用期限、經(jīng)濟壽命、剩余殘值等因素的確定，也必然摻雜交織著估計和判斷。在對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時該影響也存在。

3.6? ?預(yù)計負(fù)債

該項目是由或有負(fù)債產(chǎn)生的。如未決訴訟在資產(chǎn)負(fù)債日如何計量涉及對未來判決輸贏的估計。如預(yù)計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失，即保修費在銷售產(chǎn)品的當(dāng)期，預(yù)計負(fù)債如何計量，對有可能出現(xiàn)質(zhì)量問題的商品比例需要做出估計。

3.7? ?營業(yè)收入

新準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計量的五步法。其中：第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計量有關(guān)。尤其是在第三步，確定交易價格時，考慮可變對價有判斷和估計的成分。如附有因商品質(zhì)量產(chǎn)生退貨權(quán)的銷售業(yè)務(wù)，對預(yù)計退貨率的估計是基于歷史經(jīng)驗判斷，產(chǎn)生的結(jié)果并不是精確的數(shù)字。因而對于當(dāng)期確認(rèn)的收入存在估計的成分。

3.8? ?營業(yè)成本

已銷售產(chǎn)品的成本會轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)成本。存貨發(fā)出的計價方法主要包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法。在計價方法上，有選擇，就有判斷與估計。

3.9? ?營業(yè)利潤

以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入費用確認(rèn)和計量，在收益費用觀下，勢必影響利潤的計算，貌似精確的會計數(shù)字背后，充斥著主觀的估計和判斷。

由于資產(chǎn)減值會計、公允價值會計等存在，模型影響會計的計量，會計勢必會在估計的路上越走越遠(yuǎn)。

4? ? ? 精確數(shù)字的背后是什么呢

盡管會計的估計化趨勢日益明顯，但會計仍然是以確信無疑的方式，披露資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本、費用“十分精準(zhǔn)”的余額和發(fā)生額，仿佛這些數(shù)字都是基于客觀事實，因而是不容置疑的。

之所以需要如此精確的數(shù)字進(jìn)行計量，是因為會計基于交易活動的記賬，在業(yè)務(wù)活動發(fā)生時，如采購與銷售活動，基于業(yè)務(wù)的需求，法律的需求，如債權(quán)債務(wù)，需要記錄精確的數(shù)字。

會計仍然是低成本的計量制度，盡管核算方法多種多樣，如原料成本的兩種核算方法，折舊計提的四種方法，存貨發(fā)出計價的三種方法。在有限范圍內(nèi)選擇，不失為一種低成本的有效措施。

5? ? ? 結(jié)? ? 語

在交易觀基礎(chǔ)上，歷史成本會計提供了一種可驗證的記賬方法，可以進(jìn)行查賬確認(rèn)?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則的計量屬性已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不只是歷史成本屬性，現(xiàn)值、公允價值的加入，勢必會對原有歷史成本屬性帶來沖擊，影響會計目標(biāo)與會計信息質(zhì)量原則。

主要參考文獻(xiàn)

[1]財政部會計資格評價中心.2019年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材——中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2019.