范丹陽

（中國(guó)石油大學(xué)（華東），山東 青島 266580）

引言

目前大數(shù)據(jù)在企業(yè)財(cái)務(wù)、稅收、生產(chǎn)等領(lǐng)域中已經(jīng)展現(xiàn)出高效、智能、靈活的優(yōu)勢(shì)，能夠在一定程度上提高生產(chǎn)力、輔助管理者進(jìn)行科學(xué)決策。但大數(shù)據(jù)技術(shù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來新發(fā)展機(jī)會(huì)的同時(shí)，也產(chǎn)生了不小的挑戰(zhàn)：據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示自2008年到2018年，我國(guó)上市公司數(shù)量約翻了一倍左右，而審計(jì)失敗案例數(shù)量則翻了七倍左右。在此背景下，習(xí)總書記在2018年召開的中央審計(jì)委員會(huì)議中也提到：未來需要深化審計(jì)體制改革、強(qiáng)化審計(jì)信息建設(shè)，以更好地適應(yīng)形式變化?？紤]到行業(yè)大智移云背景下的新發(fā)展趨勢(shì)，未來審計(jì)業(yè)將會(huì)更加廣泛地利用數(shù)據(jù)技術(shù)來改善審計(jì)工作，降低審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)。

一、文獻(xiàn)綜述

大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展從多個(gè)方面影響著審計(jì)環(huán)境。Danielle R.Lombardi（2015）[1]認(rèn)為由于大數(shù)據(jù)技術(shù)擴(kuò)展了企業(yè)信息來源，因此降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際重要性，審計(jì)模式、技術(shù)和方法亟需做出改變。Roman Chychyla（2015）[2]提出大數(shù)據(jù)打破了單一的紙質(zhì)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)方式，擴(kuò)大了數(shù)據(jù)的體量和傳輸速度，需要更加專業(yè)的審計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)加以篩選以獲取有效數(shù)據(jù)。石文先（2016）[3]提出大數(shù)據(jù)可以用于手工函證審計(jì)流程的優(yōu)化，并以銀行數(shù)據(jù)共享平臺(tái)舉例說明信息化的優(yōu)勢(shì)。陳郡（2016）[4]認(rèn)為大數(shù)據(jù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)能夠支持審計(jì)證據(jù)的收集，利用數(shù)據(jù)技術(shù)建立銀行賬戶數(shù)據(jù)庫和函證集中管理平臺(tái)可以創(chuàng)新函證程序，提高工作效率。陽杰（2017）[5]提出大數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)證據(jù)的充分性、相關(guān)性和可靠性都被賦予了新的內(nèi)涵，因此審計(jì)模式要從技術(shù)驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)做出相應(yīng)改變。陳偉（2017）[6]對(duì)于大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展提出了開發(fā)通用審計(jì)軟件、增強(qiáng)數(shù)據(jù)可視化、加強(qiáng)大數(shù)據(jù)審計(jì)教育和培訓(xùn)、制定完善的大數(shù)據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則指南四個(gè)方面的建議。李銳（2018）[7]認(rèn)為由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、去信任機(jī)制以及加密安全的特性，因此能夠在金融審計(jì)中發(fā)揮作用，使金融數(shù)據(jù)更加公開透明，拓展信息獲取渠道。付達(dá)院（2019）[8]提出在互聯(lián)網(wǎng)背景下要發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督和控制功能，通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)監(jiān)控模式。宋文杰（2019）[9]認(rèn)為在大數(shù)據(jù)背景下的財(cái)務(wù)共享能夠使審計(jì)數(shù)據(jù)更透明、效率更高，但是也會(huì)對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)和審計(jì)人員產(chǎn)生影響。張敏（2020）[10]對(duì)于大數(shù)據(jù)審計(jì)提出了五大趨勢(shì)：審計(jì)智能化、審計(jì)平臺(tái)化、審計(jì)信息多維化、從抽樣審計(jì)向詳細(xì)審計(jì)轉(zhuǎn)變、審計(jì)可視化，并提出了大數(shù)據(jù)審計(jì)的五大挑戰(zhàn)。劉國(guó)城（2020）[11]以“互聯(lián)網(wǎng)+”領(lǐng)域的過程安全為對(duì)象，分析安全審計(jì)過程建?；纠碚摚造貦?quán)理論為視角通過例證闡釋互聯(lián)網(wǎng)安全審計(jì)過程模型的設(shè)計(jì)方法，基于“建模范圍”等5個(gè)維度及其所屬的24項(xiàng)屬性指標(biāo)采用模糊數(shù)學(xué)理論構(gòu)建互聯(lián)網(wǎng)安全審計(jì)過程建模的評(píng)價(jià)機(jī)制。

縱觀上述文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，目前大數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)的影響研究較為廣泛，且在機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)兩方面皆有涉及。文章基于以上研究，將以我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作為例，對(duì)大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)策進(jìn)行進(jìn)一步探究和總結(jié)。

二、大數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

（一）大數(shù)據(jù)的概念與特征

對(duì)于大數(shù)據(jù)的定義，權(quán)威人士給出了不同的表述。世界著名咨詢公司Gartner這樣定義大數(shù)據(jù)：“大數(shù)據(jù)”需要具有更強(qiáng)的決策力、洞察力和流程優(yōu)化能力的新處理模式，才能適應(yīng)海量、增長(zhǎng)迅速且多樣化的信息資產(chǎn)。麥肯錫全球研究院給出的定義是：數(shù)據(jù)收集規(guī)模如此之大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫軟件工具在采集、存儲(chǔ)、管理和分析方面的能力。它有四個(gè)特點(diǎn)：數(shù)據(jù)規(guī)模大、數(shù)據(jù)流動(dòng)快、數(shù)據(jù)類型多樣、價(jià)值密度低。還有學(xué)者是這樣描述的：大數(shù)據(jù)是一種大體量的數(shù)據(jù)集合，這種集合用現(xiàn)有技術(shù)工具尚且無法得到很好的抓取、保存、檢索與處理。無論是信息資產(chǎn)還是數(shù)據(jù)收集，這些定義都表明了大數(shù)據(jù)對(duì)人們未來社會(huì)的價(jià)值。當(dāng)前，大數(shù)據(jù)逐步替代互聯(lián)網(wǎng)成為時(shí)代新的代名詞，并呈現(xiàn)出五大特征，簡(jiǎn)稱為5V特征（見表1）。

表1 大數(shù)據(jù)的五大特征

（二）大數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

1.由線下事后審計(jì)向聯(lián)網(wǎng)審計(jì)轉(zhuǎn)變

在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)中通常在當(dāng)前會(huì)計(jì)年度中包含的所有工作結(jié)束后，負(fù)責(zé)審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師才開始進(jìn)行相關(guān)審計(jì)活動(dòng)。這種事后審計(jì)方式使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以對(duì)復(fù)雜生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)做出正確評(píng)價(jià)，且存在時(shí)滯性會(huì)影響被審計(jì)單位的后續(xù)戰(zhàn)略預(yù)判和決策制定。在互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)的支撐下審計(jì)工作將會(huì)在信息聯(lián)通的網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行，以大數(shù)據(jù)為鏈條銜接被審計(jì)單位，出現(xiàn)異常情況會(huì)留存數(shù)據(jù)記錄。通過這些記錄注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，進(jìn)而推動(dòng)建立審計(jì)預(yù)警機(jī)制。

2.由部分抽樣審計(jì)向云平臺(tái)整體審計(jì)轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)審計(jì)工作默認(rèn)的模式是以在公司整體大樣本中抽樣一部分的方式進(jìn)行，從局部出發(fā)推斷公司的整體樣本情況。由于抽樣數(shù)量有限因此部分業(yè)務(wù)會(huì)被忽視，從而加大了會(huì)計(jì)師判斷可能存在的重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)的難度。云數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)提供了支撐，在技術(shù)支持下數(shù)字化共享和資源優(yōu)化能夠在云審計(jì)平臺(tái)中得到有效實(shí)現(xiàn)，從而能夠優(yōu)越保障大數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)的廣泛覆蓋，有效避免傳統(tǒng)審計(jì)抽樣的局限性帶來的偏差和系統(tǒng)存在風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)服務(wù)趨于個(gè)性定制化

在傳統(tǒng)審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到委托按照模式進(jìn)行公司審計(jì)，并對(duì)會(huì)計(jì)信息披露提出獨(dú)立意見，但所公布的會(huì)計(jì)報(bào)告拘于模板，所披露的信息較為單一，其中向報(bào)告閱讀者展示的會(huì)計(jì)信息可能無法滿足其他相關(guān)企業(yè)主體的主要需求。進(jìn)入大數(shù)據(jù)時(shí)代后注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過技術(shù)手段獲取企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方面的大量信息，不僅可以更好地透過數(shù)據(jù)以分析生產(chǎn)中績(jī)效管理存在的問題，找出矛盾原因、聯(lián)系并提出解決方案和建議，不斷完善企業(yè)的內(nèi)部控制與管理體系，還能為投資者、債權(quán)人、生產(chǎn)者、供應(yīng)商和其他利益相關(guān)者提供更好的服務(wù)，以滿足審計(jì)的需要。

三、大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及成因

（一）審計(jì)數(shù)據(jù)的安全性風(fēng)險(xiǎn)

目前，由于大數(shù)據(jù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用還處于起步階段，因此審計(jì)人員需要同時(shí)承擔(dān)數(shù)據(jù)籌集、處理、研究和儲(chǔ)存等多種任務(wù)。在這種環(huán)境下，審計(jì)對(duì)象相比傳統(tǒng)出現(xiàn)大幅的增加，在確認(rèn)審計(jì)對(duì)象公司的會(huì)計(jì)信息的同時(shí)，也要系統(tǒng)地整理企業(yè)大數(shù)據(jù)平臺(tái)所包含的相關(guān)數(shù)據(jù)，除此之外，會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位的電子數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、傳送與處理都依靠大數(shù)據(jù)技術(shù)，由云服務(wù)供應(yīng)機(jī)構(gòu)管理，在一定程度上減弱了審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的控制，增加了出現(xiàn)安全漏洞的危險(xiǎn)。一些涉及客戶隱私或不能披露的數(shù)據(jù)一旦被披露，將影響被審計(jì)機(jī)構(gòu)的利益和外部聲譽(yù)。

（二）會(huì)計(jì)師數(shù)據(jù)分析能力不足

目前，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下能夠勝任大量數(shù)據(jù)分析工作的審計(jì)人才還較為匱乏。其中一個(gè)原因是目前我國(guó)開展審計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)的高校尚少，審計(jì)人員有部分是由會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)型從事審計(jì)相關(guān)工作。會(huì)計(jì)師主要負(fù)責(zé)記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而審計(jì)師則需要對(duì)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證。如果沒有充分工作經(jīng)驗(yàn)的積累，則很容易在分析審計(jì)數(shù)據(jù)的過程中出現(xiàn)錯(cuò)誤。另外，在當(dāng)前環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要熟練應(yīng)用S A S、SPSS、S o ftw are等數(shù)據(jù)分析軟件以便挖掘和分析被審計(jì)單位數(shù)據(jù)。有的數(shù)據(jù)分析軟件學(xué)習(xí)難度大、上手慢，會(huì)計(jì)師思維模式未及時(shí)轉(zhuǎn)變則無法迅速掌握數(shù)據(jù)分析軟件的使用。

（三）基于云平臺(tái)的內(nèi)部控制問題

有效的內(nèi)部控制有助于企業(yè)云審計(jì)的順利開展，能夠很好地控制云審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高公司內(nèi)部治理。然而，部分企業(yè)在目前的云平臺(tái)建設(shè)過程中對(duì)于內(nèi)部控制的重視度不夠，其中某些軟件的程序在確定職員權(quán)限的同時(shí)可能會(huì)發(fā)生權(quán)限重疊或超越級(jí)別的現(xiàn)象，影響內(nèi)部控制的執(zhí)行。同時(shí)，如果在數(shù)據(jù)傳送及保存時(shí)發(fā)生網(wǎng)絡(luò)故障或出現(xiàn)軟件問題，會(huì)導(dǎo)致信息轉(zhuǎn)化異常，內(nèi)部控制無法對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行有效利用。

（四）網(wǎng)絡(luò)環(huán)境帶來審計(jì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)

首先，會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)并不是一成不變的，它始終處于更新?lián)Q代狀態(tài)中。假如更換平臺(tái)則信息也會(huì)隨之遷移，企業(yè)的歷史信息與資料的保存和提取可能會(huì)出現(xiàn)問題。此種情況不僅會(huì)降低審計(jì)整體的效率，而且還會(huì)提高對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程中實(shí)質(zhì)性測(cè)試的檢查風(fēng)險(xiǎn)。其次，在大數(shù)據(jù)背景下公司會(huì)使用軟件系統(tǒng)進(jìn)行內(nèi)部控制和審計(jì)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能嫻熟掌握計(jì)算機(jī)使用技術(shù)以及信息挖掘處理技術(shù)，就很難進(jìn)行全面的內(nèi)部控制審計(jì)。

四、大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策

（一）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)安全性的重視

在日常的審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)接觸到包含企業(yè)方方面面內(nèi)容的海量數(shù)據(jù)，核心機(jī)要數(shù)據(jù)也位列其中，甚至有的信息還與經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和社會(huì)穩(wěn)定息息相關(guān)，因此對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)信息的安全性需要提起重視。首先，應(yīng)該重點(diǎn)提高數(shù)據(jù)信息的加密度。在數(shù)據(jù)傳輸和存儲(chǔ)時(shí)，可以根據(jù)工作人員的工作性質(zhì)和級(jí)別賦予不同的權(quán)限，讓工作人員可以訪問不同的數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)的安全。其次，要進(jìn)一步規(guī)范數(shù)據(jù)存儲(chǔ)方式。審計(jì)工作過程中發(fā)生的數(shù)據(jù)和信息應(yīng)分類存儲(chǔ)，對(duì)重要的審計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)與其他一般數(shù)據(jù)區(qū)分，以提高信息的保密性。第三，可以考慮建設(shè)云審計(jì)安全性平臺(tái)，依靠云服務(wù)模型和高級(jí)云計(jì)算技術(shù)將硬件、軟件和服務(wù)統(tǒng)一起來。平臺(tái)會(huì)對(duì)供應(yīng)商、用戶進(jìn)行安全性測(cè)試，并建立服務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行專家問答、資源調(diào)度和信息查詢。

（二）加強(qiáng)對(duì)專業(yè)化審計(jì)人員的培養(yǎng)

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，企業(yè)信息復(fù)雜多變，大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)是不可避免的。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要招募具有大數(shù)據(jù)專業(yè)知識(shí)和大數(shù)據(jù)教育方面的人才以期達(dá)到審計(jì)工作的提質(zhì)增效。首先，高校需要在高端復(fù)合型審計(jì)人才的培養(yǎng)上多下功夫。既要規(guī)律開設(shè)審計(jì)課程理論培養(yǎng)，也要設(shè)立實(shí)訓(xùn)模擬課程，讓學(xué)生對(duì)事務(wù)所審計(jì)工作的具體流程進(jìn)行系統(tǒng)掌握，著力培養(yǎng)掌握智能化、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算的復(fù)合型審計(jì)人才。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘人才時(shí)，可以根據(jù)應(yīng)聘者的經(jīng)歷和學(xué)歷進(jìn)行分類，對(duì)于會(huì)計(jì)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富、個(gè)人業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的人員，可采取低基本工資、高傭金的薪酬制度；對(duì)中低層次人才，可根據(jù)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所工資平均水平，采取中等基本工資、傭金或高基本工資、低傭金的薪酬制度，吸引不同層次的審計(jì)專業(yè)人員。

（三）對(duì)云審計(jì)平臺(tái)進(jìn)行持續(xù)優(yōu)化

首先，要通過云技術(shù)逐步完善云審計(jì)平臺(tái)的模塊化功能，圍繞模塊化程度逐步完善包括審計(jì)報(bào)告、作業(yè)底稿、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等在內(nèi)的審計(jì)體系。數(shù)據(jù)信息錄入終端系統(tǒng)后，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)接受委托模塊中提交的審計(jì)項(xiàng)目任務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼而簽署審批后的合同。最終被審計(jì)對(duì)象可在云審計(jì)平臺(tái)獲取相關(guān)結(jié)果信息，并下載相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告書、審計(jì)意見等。通過對(duì)云審計(jì)平臺(tái)的各種功能模塊的持續(xù)優(yōu)化、各種信息技術(shù)的推廣應(yīng)用，使會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)變得信息化、智能化。

其次，借助互聯(lián)網(wǎng)云平臺(tái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)部門可以在正常開展審計(jì)工作的前提下對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序進(jìn)行遠(yuǎn)程監(jiān)管，如在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)存在風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)提前進(jìn)行警告報(bào)告，第一時(shí)間采取有效措施。要實(shí)現(xiàn)這種功能，不僅需要審計(jì)人員對(duì)專業(yè)的審計(jì)知識(shí)有著較為全面的掌握，運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來提高現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作效率的能力和素養(yǎng)也要具備。

（四）完善審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理與防控機(jī)制

在將網(wǎng)絡(luò)云技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)監(jiān)管的同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該基于數(shù)據(jù)信息平臺(tái)不斷完善審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理和風(fēng)險(xiǎn)防范控制機(jī)制，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)手段涉及到大數(shù)據(jù)或云平臺(tái)時(shí)要對(duì)審計(jì)安全進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，安排技術(shù)人員進(jìn)行相關(guān)處理以保證審計(jì)信息的真實(shí)性、安全性和可靠性。降低會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、避免虛假賬本，實(shí)現(xiàn)真實(shí)審計(jì)，在信息平臺(tái)逐步實(shí)現(xiàn)審計(jì)職責(zé)、權(quán)力和職務(wù)責(zé)任的有效落實(shí)，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作正常進(jìn)行；另一方面，可以利用軟件技術(shù)建設(shè)基于風(fēng)險(xiǎn)控制的信息管理平臺(tái)，自動(dòng)處理違反風(fēng)險(xiǎn)管理規(guī)則的審計(jì)操作，降低審計(jì)成本。

結(jié)語

在大智移云技術(shù)飛速發(fā)展的今天，顛覆傳統(tǒng)的技術(shù)正在不斷涌現(xiàn)，并從各個(gè)方面影響著企業(yè)的商業(yè)模式。大數(shù)據(jù)審計(jì)有朝一日終將徹底取代傳統(tǒng)審計(jì)，在這種趨勢(shì)下應(yīng)該主動(dòng)適應(yīng)變革，努力創(chuàng)新技術(shù)，不斷完善自我。中國(guó)在各個(gè)領(lǐng)域都為大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展提供了很好的機(jī)會(huì)：據(jù)金融數(shù)據(jù)公司P i t ch B oo k統(tǒng)計(jì)，2018年中國(guó)的B AT（百度、阿里巴巴和騰訊）在AI領(lǐng)域共投資128億美元，遠(yuǎn)超美國(guó)在此領(lǐng)域的投資（17億美元）約8倍。未來中國(guó)審計(jì)需要向產(chǎn)學(xué)合作方向著重努力，實(shí)現(xiàn)完整的人才輸送鏈條，引領(lǐng)世界審計(jì)創(chuàng)新發(fā)展趨勢(shì)。