梁力軍 張莉 劉麗娜

【摘要】審計重要性作為審計風險的重要判斷標準， 貫穿于風險導向審計的全流程; 而審計重要性與審計風險之間的內在關系， 是影響審計質量和審計效率的關鍵因素。 由于重要性、重要性水平在術語方面的高度相近， 導致在理解審計準則中“審計重要性與審計風險之間存在反向關系”表述時出現(xiàn)認知偏差甚至理解錯誤。 厘清審計重要性、重要性水平的區(qū)別與聯(lián)系， 論述和明確審計重要性與審計風險之間的關系， 對于清晰認知審計術語、理解審計準則和指導審計實踐而言， 具有重要的研究價值。

【關鍵詞】審計風險;審計重要性;重要性水平;審計效率;審計質量

【中圖分類號】 F239.45 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）19-0101-5

一、引言

審計重要性是審計理論與實務的重要術語， 其與審計風險有著非常緊密的關系， 是指導審計人員確定審計范圍和審計對象、實施審計程序的重要依據(jù)。 近年來， 隨著現(xiàn)代企業(yè)業(yè)務經營與管理的信息化程度越來越高， 審計環(huán)境發(fā)生了較大變化， 對審計實施提出了更高的技術與方法要求。 為了最大限度地降低審計主體的審計風險， 提升審計效率并確保審計質量， 需要審計人員對審計對象的財務報表要素及經營業(yè)務進行重要性判斷， 以確定合理的審計范圍和審計對象， 通過設置重要性水平閾值來調整審計證據(jù)的搜集量和審計程序的實施程度。 故審計重要性判定和審計風險評估是審計實施中的核心工作， 是一個事物的兩個方面[1] 。

我國《獨立審計具體準則第10號——審計重要性》第八條規(guī)定： “注冊會計師應當考慮重要性與審計風險之間存在的反向關系。 重要性水平越高， 審計風險就越低; 重要性水平越低， 審計風險就越高?！?該表述強調審計重要性與審計風險之間存在反向關系; 但之后的表述是重要性水平與審計風險之間存在反向關系。 在當前審計實務和教學過程中， 不斷出現(xiàn)對重要性、重要性水平與審計風險之間關系解析的一些混淆和誤解[2] ： 一是在概念與審計應用中， 將重要性和重要性水平混為一談; 二是在關系分析中， 簡單地認為重要性、重要性水平和審計風險之間均為反向關系， 甚至出現(xiàn)重要性水平和審計風險之間同時存在正向和反向關系的不嚴謹論斷[3] 。 這兩類問題均會影響對審計重要性、審計風險的正確認知， 甚至出現(xiàn)審計邏輯推導的悖論， 但現(xiàn)有研究對此問題的解析尚不系統(tǒng)和清晰。

本文旨在厘清重要性、重要性水平概念， 深入揭示二者與審計風險之間的關系， 這對正確理解審計術語、準確把握審計準則和科學實施審計程序具有重要的指導意義與價值。

二、審計重要性與重要性水平

（一）審計重要性的概念與內涵

審計重要性是審計學中十分重要的一個概念。 審計重要性理論產生的前提是審計風險的客觀存在和抽樣技術的使用， 運用審計重要性原則對審計范圍及審計證據(jù)進行判定和采用， 能夠更為客觀和審慎地評估被審單位的審計風險， 從而發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟?而重要性原則始終貫穿于財務報表編制和審計實務的全過程， 其既是會計信息確認和披露的“門檻”， 也是風險導向審計理論和審計實務的核心關鍵[4] 。

國內外各類審計機構對審計重要性概念和內涵進行了相關界定， 具體如表1所示。

由上述關于審計重要性的概念與內涵表述可知， 其核心包括兩個方面： 一是審計重要性與錯報、漏報的判斷緊密相關， 即對財務報表及財務信息存在失真可能性的一種估計。 而“重要”與否的判斷標準則包括“質”和“量”兩個方面： “質”是指哪些財務信息或要素會在多大程度上影響財務信息使用者的正確判斷， 而“量”則是指超過可接受的錯漏報程度時所對應財務信息或要素的量化金額或“閾值”——重要性水平。 二是審計重要性是一種專業(yè)判斷和主觀判斷， 即在一定的審計環(huán)境下審計人員對審計對象的財務信息要素進行的一種風險判斷， 是審計人員基于多數(shù)財務信息使用者的視角來考慮財務信息要素風險程度的“高”與“低”[5] 。

（二）審計重要性及重要性水平的關系

1. 審計重要性判斷。 在現(xiàn)代風險導向審計模式下， 通過審計重要性的應用可以確定審計范圍并明確審計重點， 合理調配審計資源并獲取有效的審計證據(jù)， 從而降低審計風險和提升合理保證。 審計重要性的判斷始終貫穿于審計計劃的編制、風險評估程序的實施、審計證據(jù)的獲取、審計意見的出具等審計全過程， 脫離審計重要性的審計工作是無意義的[6] 。 根據(jù)相關審計準則中“重要性取決于在具體環(huán)境下做出的錯（漏）報金額和性質的判斷”的論述， 對于審計重要性的判斷和應用可以從以下兩個方面來理解：

一是從內、外審計環(huán)境評估來看， 審計人員在進行審計重要性判斷時， 需充分考慮審計機構所面臨的內部、外部審計環(huán)境。 外部環(huán)境主要包括被審單位所處的產業(yè)和行業(yè)環(huán)境、經營環(huán)境、公司治理和公司文化等。 內部環(huán)境主要指與審計機構自身緊密相關的審計組織水平、審計人力資源、審計實施時限和審計技術工具、審計專業(yè)水平等資源條件的約束因素等。 審計環(huán)境因素的復雜程度會使審計在實施過程中面臨各類不確定的審計風險， 從而影響審計質量， 因此， 提升審計人員職業(yè)判斷水平迫在眉睫。

二是從錯（漏）報程度判斷來看， 重要性概念是針對財務報表使用者決策的信息需求而言的[7] ， 重要性概念中的錯（漏）報主要包括報表項目金額的錯（漏）報和報表披露的錯（漏）報， 審計重要性判斷是需要將性質（定性）和金額（定量）兩方面結合來對被審單位的賬戶、交易及財務報表披露進行的一種錯（漏）報程度判斷。 一般而言， 金額大的錯（漏）報要比金額小的錯（漏）報更為重要。 但需要指出的是， 某些錯（漏）報不能只看其金額大小， 而應看其錯（漏）報的“性質”[如舞弊或違法行為、合同存在嚴重瑕疵或有損失等錯（漏）報]和程度， 即被審單位的錯（漏）報在多大程度上會導致財務報表使用者做出錯誤決策或行為。 故財務報表中的某項錯（漏）報足以影響或改變財務報表使用者相關決策時， 即需要認定該項錯（漏）報是重要的， 而不能只單純從錯（漏）報項目的金額進行判斷。

2. 審計重要性及重要性水平應用。 當審計人員運用審計重要性原則， 針對不同錯（漏）報可能對財務報表使用者的相關決策產生的影響程度進行判斷時， 需對錯（漏）報的程度設置一個閾值即臨界點， 超過臨界點的錯（漏）報是重要的， 反之則該項錯（漏）報并不重要。 因超過臨界點水平的錯（漏）報事項， 其重要性程度也較高， 審計人員需要加強關注并及時調整和完善審計程序、審計資源， 從而提升對財務報表審計質量的保證程度， 給財務報表使用者提供客觀、可信的審計判斷。 這個臨界點即重要性水平。

重要性水平被視為重要性原則實施操作的細化， 即重要性判斷實施時的量化“標尺”和“刻度”， 也是一種習慣性的審計術語表述。 在審計實務中， 重要性水平實質上是對被審單位會計信息中可能存在的錯（漏）報事項金額的最大容忍度——臨界點， 也是衡量是否構成錯判的具體指標， 故重要性水平的實質是對錯（漏）報事項進行金額判斷時所使用的一種量化標定工具， 是審計重要性的量化體現(xiàn)[8] 。

《獨立審計具體準則第10號——審計重要性》中規(guī)定： “注冊會計師應合理利用重要性水平的判斷依據(jù)， 并使用固定比率和變動比率來確定會計報表層面的重要性。 判斷依據(jù)通常包括總資產、凈資產、營業(yè)收入、凈利潤等”， 即明確了重要性水平工具的使用方式應為比率方式， 應用對象應為財務報表中各項目以及關聯(lián)的各類交易、賬戶、列報等要素， 而計算依據(jù)（基準）則為總資產、營業(yè)收入等反映財務報表及其使用者需求的財務數(shù)據(jù)等。 常規(guī)性重要性水平比率參考值如表2所示。

需要指出的是， 重要性水平工具類似于天秤中的平衡砝碼器， 其設置的高與低將會直接影響對審計證據(jù)量的需求。 一般而言， 重要性水平設定越低， 所需的審計證據(jù)量就越多; 重要性水平設定越高， 所需的審計證據(jù)量就越少。 另外， 過高或過低的重要性水平設置， 都可能會影響審計風險。 過高的重要性水平設置， 有可能會遺漏錯（漏）報的項目或交易， 從而降低審計質量并增大審計風險， 即依賴過度風險; 過低的重要性水平設置， 會增加審計程序實施的工作量和審計資源， 從而可能會降低審計效率， 即依賴不足風險。

三、審計風險與審計重要性、重要性水平之間的關系

（一）審計風險內涵及其三要素認知

審計風險是與審計過程緊密相關的重要術語， 我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》中提到： “審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報， 而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性?！?根據(jù)國內外審計準則和理念， 審計風險取決于三類風險要素， 其風險模型為： 審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）; 但由于固有風險和控制風險的不可分割性， 故一般將固有風險、控制風險統(tǒng)稱為重大錯報風險（RMM）。

需要指出的是， 在審計風險三要素中， 審計機構和審計人員能控制的風險要素是檢查風險。 而由固有風險、控制風險要素構成的重大錯報風險， 是審前被審單位財務報表就客觀存在重大錯（漏）報的可能性， 只能被評估; 評估過程中可將重大錯報風險劃分為財務報表層次以及交易、賬戶和列報認定層次。 另外， 在審計風險水平既定的前提下， 檢查風險與重大錯報風險之間成反向關系， 即： 評估被審單位的重大錯（漏）報風險程度越高， 可接受的檢查風險水平就越低; 反之， 評估被審單位的重大錯（漏）報風險程度越低， 可接受的檢查風險水平就越高。

由于審計風險始終貫穿于整個審計全過程， 故需要審計機構和審計人員運用專業(yè)的程序和技術方法， 盡可能系統(tǒng)和合理地認知和判斷。 而審計重要性判斷及重要性水平， 則恰恰是審計機構對被審單位重大錯（漏）報風險進行客觀、系統(tǒng)評估的重要工具， 并同時有效控制審計過程中自身的檢查風險， 以達到“知彼”和“知己”的雙重目的。

（二）審計風險與審計重要性反向關系表述

基于前述關于審計重要性和重要性水平的術語概念和內涵分析， 重新審視審計準則中“注冊會計師應當考慮重要性與審計風險之間存在的反向關系。 由“重要性水平越高， 審計風險就越低; 重要性水平越低， 審計風險就越高”的表述可知： 該論述的實質是在強調審計重要性的量化工具——重要性水平與審計風險之間存在反向關系， 而非在論證審計重要性與審計風險二者間的關系。

為清晰理解和厘清上述論述內涵， 就必須指出“重要性水平”存在兩種類型： 一類為計劃階段的重要性水平; 另一類為實際執(zhí)行的重要性水平[9] 。 審計準則中表述的“重要性水平”是指審計執(zhí)行階段的實際重要性水平， 即審計人員從報表信息使用者需求出發(fā)， 基于審計環(huán)境評估和審計重要性判斷， 認為被審單位的財務報表編制、信息披露可信度較高， 業(yè)務經營和管理的內控實施較為有效， 故可以將被審單位財務報表事項中錯（漏）報程度的金額臨界點——重要性水平修訂為較高金額， 說明審計人員面臨的審計風險較小; 反之， 則審計人員面臨的審計風險較大。

本文結合審計實務經驗舉例說明： 在審計計劃階段， 審計人員基于被審單位的經營規(guī)模、內控水平及審計環(huán)境的初步評估， 認為超過100萬元金額的錯報可能會對被審單位財務報表使用者的決策和行為產生誤導， 故100萬元這個臨界值或閾值即為計劃重要性水平。 在審計實施階段， 假如發(fā)現(xiàn)實際項目的可容忍錯報臨界值應為150萬元， 即低于150萬元的錯報一般不會對財務報表使用者產生誤導， 則相關審計程序重點關注150萬元以上的項目及交易， 那說明審計人員面臨的審計風險是趨降的; 假如在審計實施階段發(fā)現(xiàn)項目實際可容忍錯報臨界值應為50萬元， 即只要超過50萬元的錯報就有可能會對報表使用者產生誤導， 那么審計人員除了要查出高于100萬元的錯報， 還要查出50 ～ 100萬元的錯報， 審計難度加大且面臨的審計風險將會趨增， 需要針對50萬元以上的項目及交易增加審計程序， 并擴大審計范圍， 從而達到降低檢查風險的目的。

（三）審計實施流程中三者的相互關系

基于現(xiàn)代審計理念和風險導向審計理論可知， 客觀和系統(tǒng)評估被審單位的重大錯報風險、控制審計實施過程中的檢查風險， 是審計機構和審計人員面臨的重大課題。 而審計風險的評估， 既是一門技術， 也是一門藝術： 從技術層面考慮， 評估過程中既需要運用到定量工具和模型（如審計抽樣、重要性水平等）， 也需要運用定性判斷（風險評估等）; 從藝術層面考慮， 需要將定量和定性方法有機融合， 以合理的審計方案和經濟的審計資源實現(xiàn)有效管控審計風險的目的。

審計風險與審計重要性、重要性水平之間存在密切關聯(lián)， 始終貫穿于審計實施的全流程， 三者之間的傳導邏輯為“審計環(huán)境評估→審計重要性判斷→計劃階段重要性水平→審計測試與執(zhí)行→審計風險評估→重要性水平調整→審計風險匯總評價”， 重要性水平是聯(lián)結審計重要性和審計風險的關鍵紐帶， 其關聯(lián)關系如圖所示。

1. 審計計劃與準備階段。 審計人員需要基于內、外部審計環(huán)境評估， 運用重要性原則對被審單位財務報表以及交易、賬戶、列報認定層次進行重大錯報風險評估。 在此階段， 重要性判斷用來確定審計程序執(zhí)行方向和審計證據(jù)收集的總體范圍， 而重要性水平則是審計程序執(zhí)行的具體尺度， 通過二者的實施來總體認知和把控被審單位的審計風險。 故本階段的重要性水平是一種計劃或估計。

2. 審計測試與執(zhí)行階段。 隨著審計控制測試與實質性測試的推進， 審計人員對被審單位的內部控制、業(yè)務交易循環(huán)、憑證處理、報表編制及其重大錯（漏）報風險程度等有了更為清晰和深入的了解， 此時需要根據(jù)測試結果來判斷計劃階段所設定的重要性水平是否合理， 并根據(jù)錯（漏）報發(fā)現(xiàn)及被審單位發(fā)生的重大變化等情況來修正重要性水平， 進而調整后續(xù)審計程序、審計范圍和審計技術方法等。 該階段， 對被審單位的審計風險評估是修訂重要性水平的依據(jù)和基礎， 同時， 重要性水平的修正會直接影響審計程序執(zhí)行和審計范圍、審計證據(jù)收集的調整等。

3. 審計評價與終結階段。 在此階段， 審計人員需要將審計測試實施過程中所發(fā)現(xiàn)的財務報表層次以及交易、賬戶、列報認定層次的錯（漏）報進行匯總， 從數(shù)量、金額和性質等方面， 綜合評價錯（漏）報對財務報表公允性的影響程度和總體審計風險水平， 從而為出具相應的審計意見做好準備。 另外， 審計人員需要再次將錯（漏）報數(shù)據(jù)與執(zhí)行階段的重要性水平值進行差異比對， 以便為被審單位后期審計的重要性水平合理設定打下基礎。

四、展望

在現(xiàn)代風險導向型審計模式下， 影響和產生審計風險的因素越來越復雜， 如何運用現(xiàn)代信息科技手段來提升審計重要性判斷的科學性和合理性， 是當前審計界面臨的重大課題。 另外， 審計重要性水平的設定與調整貫穿于審計流程始終， 并直接影響到審計范圍的確定、審計目標的實現(xiàn)以及審計效率、審計成本和審計效益。 如何更加科學地確定審計重要性水平的計算基數(shù)、計算比例和分配規(guī)則， 尚缺乏更為堅實的數(shù)據(jù)支撐和理論依據(jù)。 因此， 本文將在今后高度關注以上方面的研究， 探究運用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等手段， 進一步完善審計重要性判斷、重要性水平設定模型， 從而有助于審計機構和審計人員進一步提升審計質量和把控審計風險。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 張碧琳.重要性水平在審計實務中應重視的幾個問題[ J].審計與經濟研究，2006（1）：34 ～ 36.

[ 2 ] ? 范洪偉.試論審計重要性的內涵與運用[ J].現(xiàn)代商業(yè)，2011（12）：205 ～ 206.

[ 3 ] ? 周靜.論審計重要性與審計風險防范[ J].中外企業(yè)家，2019（12）：1.

[ 4 ] ? Keith A. Houghton， Christine Jubb， Michael Kend. Materiality in the Context of Audit：The Real Expectations Gap[ J].Managerial Auditing，2011 （6）：482 ～ 500.

[ 5 ] ? 李曉慧.審計學實務與案例[M].北京：中國人民大學出版社，2019：1 ～ 302.

[ 6 ] ? 趙富明.財務報表鑒證業(yè)務中重要性實質及其應用研究[ J].企業(yè)技術開發(fā)，2015（28）：84 ～ 86.

[ 7 ] ? 孟憲勝，冀鋒昌.審計學：實務與案例[M].北京：中國財政經濟出版社，2016：1 ～ 645.

[ 8 ] ? 段興民.審計重要性水平[M].上海：上海財經大學出版社， 2004：10 ～ 13.

[ 9 ] ? 陳漢文，韓洪靈.審計理論與實務[M].北京：中國人民大學出版社，2019：1 ～ 304.