生物資產(chǎn)會計核算問題研究

何鳳

摘要：我國是個農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)是支撐我們國家整個經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和進(jìn)步的保障。而生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)的主要構(gòu)成部分。但我國農(nóng)業(yè)會計核算方面還相當(dāng)薄弱，建立健全生物資產(chǎn)會計核算是刻不容緩的工作。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，農(nóng)業(yè)會計核算工作也應(yīng)與時俱進(jìn)，從而適時的、合理的反映企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動，從而準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè) 生物資產(chǎn) 會計核算 特性

一、研究背景

會計工作是一種綜合性的工作，是一種經(jīng)濟(jì)管理活動，是對企業(yè)實(shí)行資金營運(yùn)、投資融資決策、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制、投資管理等經(jīng)營活動的重要手段。它為企業(yè)的發(fā)展及時提供準(zhǔn)確的信息、所有者通過這些信息做為依據(jù)再加上經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的積累后科學(xué)的分析預(yù)測未來，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化為最終目的。因生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中的重要性和特殊性才會在資產(chǎn)中被單獨(dú)列出，這也正是農(nóng)業(yè)會計適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要體現(xiàn)。但是由于生物資產(chǎn)自身具有的自我再生長和勞動再生長的雙重特性，也使這些資產(chǎn)成為了會計核算中的難點(diǎn)。而長期以來生物資產(chǎn)相關(guān)的會計核算準(zhǔn)則、規(guī)范的缺失，造成了生物資產(chǎn)公司無章可循。

二、生物資產(chǎn)的分類和特點(diǎn)

（一）生物資產(chǎn)的分類

生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，可以把生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

1.消耗性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)是以出售為持有的、在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，主要特征是只能利用一次，價值一次性地轉(zhuǎn)移。該資產(chǎn)相當(dāng)于流動資產(chǎn)。這類資產(chǎn)包括：蔬菜、用材林、薪炭林等。

2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括役畜、特用林、產(chǎn)畜和薪炭林等，主要特征是可以反復(fù)利用，價值一步步轉(zhuǎn)移，該資產(chǎn)相當(dāng)于長期資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一般情況下需要長大到一定時期才具備生產(chǎn)的能力，也就是否達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營的預(yù)期，可以劃分為未成熟性和成熟性生產(chǎn)性生物資兩類。前面一類指的是生物資產(chǎn)還沒有達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營的預(yù)期，而后一類則指生物資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)期的，能夠多年連續(xù)穩(wěn)定的產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

3.公益性生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括水源涵養(yǎng)林、防風(fēng)固沙林、水土保持林等。公益性生物資產(chǎn)一般都擁有長期資產(chǎn)的性質(zhì)，也就是說他一般有很長的生長周期和價值收回期。

（二）生物資產(chǎn)的特點(diǎn)

生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的共同點(diǎn)是投入者都希望通過對其進(jìn)行經(jīng)營管理后使其收回的資金大于總投入時的資金、獲得增值取到利潤。不同點(diǎn)在于價值轉(zhuǎn)化機(jī)理不同，其他資產(chǎn)其價值隨著生命周期的不斷繼續(xù)而逐年下降，而生物資產(chǎn)的價值隨生命周期的不斷繼續(xù)呈慢增長、快增長、穩(wěn)定和下降趨勢。生物資產(chǎn)不僅具有其他資產(chǎn)的一般特征，而且具有它獨(dú)特的特征。

1.生物資產(chǎn)的生長有自然增值性。生物資產(chǎn)是自然增值與經(jīng)濟(jì)勞動增值相互作用的結(jié)果，其在生長過程中不斷增值。生物資產(chǎn)可以單獨(dú)依靠自然規(guī)律而增值，加上人的勞動會使增值加倍。如：一棵小樹經(jīng)過幾年的自然生長會有長大，如果加上定期澆水、施肥、修剪會長的快、質(zhì)量好。

2.生物資產(chǎn)的生長周期多元化。生物資產(chǎn)是活的動物和植物，本身具有其生長規(guī)律的特殊性，生物資產(chǎn)生長都要經(jīng)歷從種子種苗、成長、成熟、衰老到消亡等幾個階段，一般分為一年生生物和多年生生物。

3.生物資產(chǎn)的生長有地域差異性。動物和植物均依賴于自然環(huán)境而存在，在不同經(jīng)緯度生長的生物資產(chǎn)受不同的光照時間、溫度、濕度、降水等自然條件的影響很大，不同經(jīng)緯度自然條件下成熟時間和數(shù)量、質(zhì)量上有所不同。因此，不同地域的生物資產(chǎn)呈現(xiàn)出地域差異性。如：丹鳳牡丹在河南大部分地區(qū)一畝結(jié)籽大約200斤，而在山西北方地區(qū)一畝結(jié)籽大約50斤。

4.生物資產(chǎn)的雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動性資產(chǎn)和固定資產(chǎn)、長期性資產(chǎn)的雙重特性。并且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。如種植鳳丹牡丹，當(dāng)人們以獲取丹皮（牡丹的根部，是一種草藥）為目的時，這些鳳丹牡丹只能利用一次，價值一次性轉(zhuǎn)移，在會計核算上可以把它做為流動性資產(chǎn)即消耗性生物資產(chǎn);當(dāng)人們以其結(jié)的籽為目的時，就可以收獲多年的牡丹籽，這時價值逐步轉(zhuǎn)移，在會計核算上可以把它做為長期性資產(chǎn)即生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

5.生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性。生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益受到非人為因素的影響較大，主要表現(xiàn)在：第一，地域差異帶來的溫度、濕度、光照不同。第二，自然災(zāi)害對生物資產(chǎn)的破壞。如洪水、冰雹、干旱。第三，蝗蟲、瘟疫疾病對生物資產(chǎn)的危害。這些自然因素的不確定性使得生物資產(chǎn)的未來也受到了很大的不確定性。

三、生物資產(chǎn)會計核算的問題及完善建議

（一）生物資產(chǎn)會計核算的問題

總體來說我國生物資產(chǎn)會計核算體系不完整，會計準(zhǔn)則體系不規(guī)范。不僅使企業(yè)無法取得準(zhǔn)確完全的農(nóng)業(yè)信息，而且阻礙了生物資產(chǎn)的發(fā)展。

第一，照搬工業(yè)企業(yè)會計核算，不能反映生物資產(chǎn)的特性。工業(yè)企業(yè)中成本核算一般通過“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”科目進(jìn)行核算?！吧a(chǎn)成本”核算企業(yè)所發(fā)生的可以直接記入產(chǎn)品的各種成本，比如：原材料、備品備件、燃料及動力、生產(chǎn)人員的工資、福利費(fèi)等;“制造費(fèi)用”是指可以運(yùn)用一定的方法分配到各種產(chǎn)品的費(fèi)用，如電費(fèi)、水費(fèi)、車間的維修費(fèi)等。采用工業(yè)企業(yè)會計核算對成本項(xiàng)目進(jìn)行分類，不能進(jìn)行本量利分析，無法反映生物資產(chǎn)的真實(shí)成本。也使生物資產(chǎn)在成本劃分時具有隨意性。

第二，累計折舊的年限劃分太粗略，生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)有相同之處，但也有不同之處，照搬企業(yè)的累計折舊年限不能準(zhǔn)確核算其成本。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年;畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。單農(nóng)作物類的生物資產(chǎn)就有很多種類，而且不同地區(qū)，立地條件不同其壽命也不同。如何合理確定生物資產(chǎn)的折舊年限，沒做具體說明，缺乏可操作性。

第三，農(nóng)業(yè)一直以來是我們國家的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，但是隨著科技的不斷進(jìn)步，我國的農(nóng)業(yè)正在由粗放型的傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)向集約型的現(xiàn)代化農(nóng)業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)變，其中還產(chǎn)生了不少新型農(nóng)業(yè)。這些新型農(nóng)業(yè)是傳統(tǒng) “農(nóng)業(yè)活動”無法涵蓋的，新型農(nóng)業(yè)是在自然科學(xué)的基礎(chǔ)上加入了物理學(xué)、化學(xué)等共同發(fā)展的，有的甚至純粹是精準(zhǔn)工廠化、無土化的生產(chǎn)方式，如無土栽培、生物合成等。同時，由于生物資產(chǎn)自身的生物特性，這些企業(yè)的經(jīng)營活動又與一般工業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)不同。傳統(tǒng)的會計核算方法已滿足不了我國農(nóng)業(yè)發(fā)展的速度。

（二）生物資產(chǎn)會計核算的完善建議。

第一，根據(jù)生物資產(chǎn)的本身具有的特性設(shè)置主要科目。工業(yè)企業(yè)會計核算中一般會根據(jù)自身經(jīng)營方式特點(diǎn)，對其進(jìn)行相關(guān)會計科目的設(shè)置，可以按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行分類，也可以按照經(jīng)營目的進(jìn)行分類。生物資產(chǎn)也可以設(shè)置出突出自身特點(diǎn)的會計科目，如資產(chǎn)類科目下設(shè)置消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)生生物資產(chǎn)，再依據(jù)其產(chǎn)品或類別設(shè)置二級科目蔬菜、牛、養(yǎng)等;生產(chǎn)成本科目下設(shè)置二級科目：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，并設(shè)置“生產(chǎn)性生產(chǎn)成本”和“消耗性生產(chǎn)成本”三級科目，再分類別、作物等歸集生物資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本和費(fèi)用。

第二，在具體實(shí)務(wù)中，應(yīng)結(jié)合不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷。例如，在考慮生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時，可以考慮當(dāng)?shù)夭煌瑴囟?、濕度和降雨量、所使用初生主根的類型等生物特征預(yù)計使用壽命有所不同。為農(nóng)業(yè)企業(yè)確定生物資產(chǎn)折舊年限提供一個可參照的依據(jù)。同時防止企業(yè)隨意決定折舊年限，調(diào)整利潤。

第三，由于生物資產(chǎn)本身的特殊性，它受到人類勞動與和自然的雙重作用，因此生物資產(chǎn)的會計核算必須要考慮諸多因素，才能夠真正的規(guī)范生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)，使得各種以生物資產(chǎn)為經(jīng)營對象的企業(yè)的會計核算規(guī)范不出現(xiàn)缺位的情況。同時也要根據(jù)科技的發(fā)展不斷更新會計核算辦法，讓會計核算辦法成為能夠包涵傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)和新型農(nóng)業(yè)等其他農(nóng)業(yè)的準(zhǔn)則，以此彌補(bǔ)傳統(tǒng)會計對企業(yè)經(jīng)營活動的監(jiān)督和反映的不完整。使會計準(zhǔn)則真正的適用于企業(yè)，為企業(yè)核算帶來便利，同時能夠讓企業(yè)提高自身效益，確保企業(yè)的長期發(fā)展。

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作者單位：山西潞安石圪節(jié)智華生物科技有限公司