文/閆海 劉潔

專項附加扣除的增設是2018 年《個人所得稅法》修改的重大亮點,子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人等六項專項附加扣除將個人綜合所得中不能反映的納稅人真實賦稅能力的、屬于取得所得發(fā)生的必要的成本和費用的補償予以去除，[1]并且考慮了納稅人稅負承擔的差異，是《個人所得稅法》重要的制度創(chuàng)新。其中，住房貸款利息和住房租金這兩項住房專項附加扣除，有助于減輕納稅人稅負，保障納稅人的適足住房權(quán)，實現(xiàn)住有所居。本文嘗試對住房專項附加扣除的適足住房權(quán)保障意義予以闡述，并且針對2018 年修改的《個人所得稅法》及《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）中關(guān)于住房貸款利息和住房租金這兩項專項附加扣除的規(guī)定提出完善建議。

一、住房專項附加扣除的適足住房權(quán)保障意義

住房乃是人類生存和發(fā)展必不可少的物質(zhì)基礎。馬斯洛需求層次理論將人類需求分為基本需求和高級需求兩個等級，生理上、安全上、感情上的需求是基本需求，需要借助外部條件獲得滿足，因而又稱缺乏需求。滿足基本需求是尊重需求和自我實現(xiàn)需求等高級需求滿足的基礎，具有優(yōu)先性。一般而言，衣、食、住、行是基本需求，尤其在我國，傳統(tǒng)觀念認為一個家庭必須要有一套住房，住房成為最基本的生活需求。

在國際上，公民獲得可負擔的、適宜居住的，具有安全、健康、有尊嚴、有良好的物質(zhì)設備和基礎服務設施且不受歧視的住房的權(quán)利，被稱為適足住房權(quán)（The Right to Adequate Housing）。作為一項基本人權(quán)，適足住房權(quán)保障并非國家的恩惠，而是國家的一項法律義務與責任。聯(lián)合國經(jīng)濟、社會和文化權(quán)利委員會通過的《第四號一般意見：適足住房權(quán)》中的第7 條對適足住房權(quán)予以全面的、權(quán)威的解釋，其中特別強調(diào)了可承受性（Affordability），即住房的費用應當在人們租賃或購買能力范圍內(nèi)。換言之，適足住房權(quán)賦予公民享有依其經(jīng)濟水平可以承受住房費用的權(quán)利。

在我國，住房價格一直是公眾關(guān)注的焦點和憂心的重點，盡管出臺了一系列政策抑制房屋價格的過快增長，但中低階層或者使用住房公積金、商業(yè)貸款購買住房，或者租賃住房，以滿足住房需求，住房貸款利息和住房租金成為生活壓力的重要原因。2018 年《個人所得稅法》以專項附加扣除方式對住房貸款利息和住房租金實施扣除是保障適足住房權(quán)、實現(xiàn)住有所居的稅法探索。我們認為，住房貸款利息專項附加扣除和住房租金專項附加扣除可以在一定程度上緩解納稅人的消費支出壓力，有助于增加居民收入、縮小收入分配差距，增強人民的生活幸福感和獲得感，具有保障適足住房權(quán)的功能。同時，兩項專項附加扣除使納稅人避免為滿足購買或者租賃房屋的需要而對其他基本需求予以消減，也間接保障了公民的生存權(quán)。

有的觀點認為，《個人所得稅法》規(guī)定納稅人的綜合所得可以依法予以專項附加扣除，但不可能所有納稅人均符合專項附加扣除的條件，因此會造成納稅的橫向不公平，違背平等征稅的原則。我們認為，應當明確基本費用、專項扣除、專項附件扣除的所得稅法意義。所得應當為納稅人自由支配的收入，而專項扣除包括居民個人按照國家規(guī)定的范圍和標準繳納的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險等社會保險費和住房公積金等，是納稅人依法被強制繳納的費用，因此應當予以扣除?；谏鏅?quán)和發(fā)展權(quán)保障的要求，個人所得稅應當對維持最低生存所需及適當生活水準所需的費用予以扣除，這兩項費用在理論上可以區(qū)分但在實踐中難以分割，然而性質(zhì)上存在共性和差異性，其中基本費用對應所有納稅人生存均須承擔的部分，專項附加扣除則對應不同納稅人具有個性化的生存和發(fā)展需求。因此，住房貸款利息專項附加扣除和住房租金專項附加扣除并不違背公平原則，反而彰顯了人人平等享有適足住房權(quán)的要求?！暗日叩戎?，不等者不等”，《個人所得稅法》所稱的綜合所得包括工資和薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得四項，在綜合所得中依法進行住房貸款利息和住房租金專項附加扣除有助于降低面臨住房壓力的納稅人的稅負，使其住有所居的適足住房權(quán)得以實現(xiàn)。

二、住房貸款利息專項附加扣除的規(guī)定及其存在的問題

2018 年修改的《個人所得稅法》第六條第四款提出住房貸款利息專項附加扣除，規(guī)定其具體范圍、標準和實施步驟由國務院確定，并報全國人民代表大會常務委員會備案。國務院依此印發(fā)《暫行辦法》，其中第五章對住房貸款利息專項附加扣除加以規(guī)定，即住房貸款利息專項附加扣除范圍是納稅人本人或者配偶單獨或者共同使用商業(yè)銀行或者住房公積金個人住房貸款為本人或者配偶購買中國境內(nèi)住房所發(fā)生的首套住房貸款利息支出。在實際發(fā)生貸款利息的年度，按照每月1000 元的標準定額扣除，扣除期限最長不超過240 個月。首套住房貸款是指享受首套住房貸款利率的住房貸款，且納稅人只能享受一次首套住房貸款利息扣除，換言之，若是納稅人再以貸款購買住房，產(chǎn)生的利息不得扣除。關(guān)于扣除方式的選擇，夫妻雙方可以約定由其中任何一方扣除，并且年度內(nèi)不得調(diào)整。夫妻雙方婚前各自購買的首套住房，婚后可以選擇其中一套住房，由購買方按照扣除標準的100%扣除，也可以由夫妻雙方對各自購買的住房分別按扣除標準的50%扣除。

第一，首套住房貸款認定缺乏統(tǒng)一標準?！稌盒修k法》第十四條第二款規(guī)定，首套住房貸款是指購買住房享受首套住房貸款利率的住房貸款。因此，是否系首套住房貸款由是否享受首套住房貸款利率來決定，由于不同地區(qū)認定首套住房貸款利率的標準不同，可能導致相同的首套住房貸款行為在某些地區(qū)不被認定為首套住房貸款，產(chǎn)生不公平的后果。有的觀點認為，首套住房貸款模式應分為三類：1.首次貸款模式，是指首次利用貸款購買住房的，視為首套住房貸款，無論借款人名下是否有住房，只要從未使用過住房貸款即可；2.唯一住房+首次貸款模式，是指只要借款人名下沒有住房并且首次使用住房貸款購買住房的，就認定為首套住房貸款；3.唯一住房模式，是指不看借款人購房貸款的次數(shù)，只看借款人申請貸款購買的住房是否系其首套住房。不同地區(qū)根據(jù)本地房地產(chǎn)市場需求變化而選擇采取不同的首套住房貸款的認定模式，則可能出現(xiàn)同樣的貸款購買住房行為在房地產(chǎn)市場庫存壓力大的地區(qū)較易被認定為首套住房貸款，而在房地產(chǎn)市場需求較大、沒有庫存壓力的地區(qū)通常不會被認定為首套住房貸款，即相同的貸款購房行為產(chǎn)生不同的住房貸款利息扣除結(jié)果。換言之，在采取首次貸款模式的地區(qū)，擁有多套住房的借款人，只要其是首次使用貸款購買住房的，便可以與沒有住房且首次使用貸款購買住房的借款人享受相同的住房貸款利息扣除。這些差異會嚴重損害住房貸款利息專項附加扣除的公正性，不符合量能課稅原則?？傊墒滋鬃》抠J款利率來決定是否首套住房貸款，會造成各地區(qū)擁有較大的自由裁量空間，極大地損害納稅人的權(quán)利。雖然同樣的市場行為在不同地區(qū)的待遇有所差別具有一定的合理性，但住房貸款利息專項附加扣除是《個人所得稅法》保障納稅人的生存、發(fā)展權(quán)的體現(xiàn)，體現(xiàn)了貫徹稅收公平原則的要求，應當具有統(tǒng)一的標準，使得納稅人平等獲得住房貸款利息專項附加扣除待遇。

第二，首套住房類型未予以明確?！稌盒修k法》未對享受住房貸款利息專項附加扣除的具體住房類型予以規(guī)定。住房類型可分為普通住房、高級公寓、別墅等，是否均應享受住房貸款利息專項附加扣除值得懷疑。有的觀點認為，只有普通住房才能享受住房貸款利息專項附加扣除，高級公寓和別墅不能享受該專項附加扣除。根據(jù)《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)〔2005〕26 號），普通住房是指住宅小區(qū)建筑容積率在1.0 以上、單套建筑面積在120 平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2 倍以下的住房，各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策的普通住房的具體標準。根據(jù)住房和城鄉(xiāng)建設部、財政部、中國人民銀行印發(fā)的《全國住房公積金2018 年年度報告》（建金〔2019〕59 號），房屋建筑面積90 平方米（含）以下占29.77%，90至144 平方米（含）占58.67%，144平方米以上占11.56%。90-144 平方米的住房面積占比超過50%。享受住房貸款利息專項附加扣除的住房是否應將120-144 平方米建筑面積的住房納入其中亦存在探討的空間。因此，對于享受住房貸款利息專項附加扣除的住房類型標準應予以統(tǒng)一明確的規(guī)定，為納稅人提供明確的指引，實現(xiàn)稅收公正。

第三，婚前分別購買、婚后扣除的方式不合理。依據(jù)《暫行辦法》第15 條第2 款，夫妻雙方婚前分別購買住房而發(fā)生的首套住房貸款利息在婚后扣除有兩種選擇：一是婚后選擇其中一套住房，由購買方按扣除標準的100%扣除；二是由夫妻雙方對各自購買的住房分別按扣除標準的50%扣除。但是，婚后夫妻購買的住房符合住房貸款利息專項附加扣除條件的，只能選擇其中一方每月扣除1000 元。這兩種扣除方式形式上是平等的，均扣除1000 元，但在實質(zhì)上是不平等的，不利于婚姻和諧，不符合婚姻中性原則，會產(chǎn)生“婚姻獎勵”和“婚姻懲罰”，即夫妻雙方同樣的應納稅所得在婚后需要繳納更少或者更多的稅。個人所得稅不應該激勵或者阻礙個人的婚姻行為?！睹穹ǖ洹返谝磺Я懔鍡l第一款規(guī)定：“男女雙方可以約定婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財產(chǎn)以及婚前財產(chǎn)歸各自所有、共同所有或者部分各自所有、部分共同所有。約定應當采用書面形式。沒有約定或者約定不明確的，適用本法第一千零六十二條、第一千零六十三條的規(guī)定?！睋Q言之，夫妻雙方的婚前個人財產(chǎn)除了約定為共同所有或部分共同所有的，在婚姻關(guān)系存續(xù)期間保持獨立性。若是以家庭為單位計算住房貸款利息專項附加扣除，會發(fā)出一旦結(jié)婚則個人所享受的稅收扣除便會取消的信號。個人會因結(jié)婚而遭受稅收待遇的損失，可能會打擊結(jié)婚的積極性或者產(chǎn)生只同居不辦理結(jié)婚登記等社會問題，造成社會的不穩(wěn)定。個人所得稅不應當阻礙個人的婚姻行為，因而關(guān)于夫妻雙方婚前購買住房、婚后住房貸款利息扣除的規(guī)定有失公平，侵犯了納稅人的財產(chǎn)權(quán)和婚姻自由權(quán)。

第四，住房貸款利息扣除標準缺乏差異性?！稌盒修k法》第十四條第一款規(guī)定，首套住房貸款利息支出，在實際發(fā)生貸款利息的年度，按照每月1000 元的標準定額扣除。這種全國統(tǒng)一的定額扣除標準未充分考慮地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展水平差異和住房價格的高低，不符合稅收公平原則。我國東西南北各地區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展水平差異較大，物價水平存在較大差別，房價因此高低不同，納稅人的生活標準、住房支出均有較大差距：經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)，房貸利息每月扣除1000 元偏低，納稅人稅負減輕的效果不明顯；但對于經(jīng)濟落后的地區(qū)，每月1000 元扣除可以顯著減輕納稅人的稅負。全國統(tǒng)一扣除標準雖然可以簡化征收管理程序、提高效率，但卻導致稅負不公平。住房租金專項附加扣除為不同等級的城市設定不同的標準，就充分考慮了不同地區(qū)的差異，促進了稅收公平。

三、住房租金專項附加扣除的規(guī)定及其存在的問題

2018 年的修改《個人所得稅法》第六條第四款提出住房租金專項附加扣除，規(guī)定其具體范圍、標準和實施步驟由國務院確定，并報全國人民代表大會常務委員會備案。國務院依此印發(fā)《暫行辦法》，其中第六章對住房租金專項附加扣除加以規(guī)定。住房租金專項附加扣除是指納稅人在主要工作城市沒有自有住房而發(fā)生的住房租金支出，可以根據(jù)自己所在城市的標準進行扣除。直轄市、省會城市、計劃單列市以及國務院確定的其他城市，扣除標準為每月1500 元；除上述城市外，市轄區(qū)戶籍人口超過100 萬的城市，扣除標準為每月1100 元；市轄區(qū)戶籍人口不超過100 萬的城市，扣除標準為每月800 元。夫妻雙方主要工作城市相同且沒有購買住房的，只能由一方扣除住房租金支出；如果夫妻雙方分別在不同的城市工作且都沒有購買住房，雙方可根據(jù)所在城市標準扣除住房租金；納稅人及其配偶在一個納稅年度內(nèi)不能同時享受住房貸款利息扣除和住房租金扣除，即夫妻雙方即使工作城市不同，若有購買住房，也不能同時享受住房貸款利息專項附加扣除和住房租金專項附加扣除。住房租金支出由簽訂租賃住房合同的承租人扣除，扣除期限為租賃合同約定的房屋租賃期開始的當月至租賃期結(jié)束的當月，提前終止合同的，以實際租賃期限為準。

依據(jù)《暫行辦法》規(guī)定，納稅人在主要工作城市有自有住房而發(fā)生的住房租金支出不能享受扣除，納稅人的配偶在納稅人的主要工作城市有自有住房的，視同納稅人在主要工作城市有自有住房。如果夫妻雙方都在同一城市工作，一方在城市有住房而另一方租房，此時視同夫妻雙方在此工作城市有自有住房而不享受住房租金專項附加扣除。但是，此項規(guī)定未充分考慮到夫妻分居情形?！睹穹ǖ洹返谝磺Я闫呤艞l第三款將因感情不和分居滿二年，列為調(diào)解無效的、應當準予離婚的情形，第五款還規(guī)定，經(jīng)人民法院判決不準離婚后，雙方又分居滿一年，一方再次提起離婚訴訟的，應當準予離婚。若是夫妻雙方處于離婚前分居階段，則在此期間存在一方租賃房屋卻無法享受住房租金專項附加扣除的問題。住房租金專項附加扣除是夫妻共同申報的項目，能夠簡化扣除手續(xù)、降低征管成本，并且促進不同家庭之間的橫向公平，但卻忽視了夫妻分居情形，以致一方無法獲得稅收扣除，遭受稅法上的不利待遇。

四、完善個人所得稅住房專項附加扣除的建議

我國住房貸款利息和住房租金兩項專項附加扣除的實施，在一定程度上減輕了納稅人的稅負壓力，提高了居民生活水平，較好地維持了納稅人的基本生活水平，保障了適足住房權(quán)，但也存在制度缺陷，以致與《個人所得稅法》的量能課稅原則背道而馳。為充分發(fā)揮住房貸款利息和住房租金兩項專項附加扣除的積極作用，我們建議著手進行以下改進：

第一，統(tǒng)一首套住房貸款認定標準。鑒于不同地區(qū)實行不同的首套住房貸款認定標準，相同類型的納稅人享受不同的住房貸款利息專項附加扣除待遇，因此需要統(tǒng)一首套住房貸款認定標準。我們認為，住房貸款利息專項附加扣除是為了保障納稅人的基本生存權(quán)、適足住房權(quán)，避免納稅人背負沉重的住房壓力，使用唯一住房+首次貸款的模式較為合理。此模式既保障了納稅人的適足住房權(quán)，又減輕了納稅人的稅負，也符合“房子是用來住的，不是用來炒”的價值定位。

第二，明確首套住房類型。住房貸款利息專項附加扣除應當明確首套住房類型或者對房屋面積予以限定。我們認為，可以按照普通住房的標準，單套建筑面積在120 平方米（含120平方米）以下享受住房貸款利息專項附加扣除，超出120 平方米的面積可以按照一定比例予以扣除，但最大面積不得超過144 平方米。

第三，婚前購買的住房婚后扣除方式保持不變。《暫行辦法》關(guān)于夫妻雙方婚前分別購買住房而發(fā)生的首套住房貸款利息在婚后扣除方式的規(guī)定不合理，違背婚姻中性原則。我們建議，夫妻雙方婚前分別購買住房且未約定為共同財產(chǎn)或部分共同財產(chǎn)的，婚后雙方各自仍按扣除標準的100%扣除，以體現(xiàn)稅收公平和個人財產(chǎn)的獨立。

第四，對住房貸款利息的扣除予以差異化對待?！稌盒修k法》規(guī)定住房貸款利息扣除按照每月1000 元的全國統(tǒng)一標準實施，并未考慮地區(qū)之間發(fā)展水平的差異、人民生活支出水平的差距，損害了稅收公平。我們建議，參考住房租金專項附加扣除的做法，根據(jù)不同地區(qū)的居民消費價格指數(shù)和地區(qū)的房價水平，來制定住房貸款利息扣除額標準，促進納稅人的稅收公平。

第五，補充夫妻分居階段住房租金專項附加扣除的規(guī)定。依據(jù)《暫行辦法》，夫妻因離婚事由而長期分居的，不符合住房租金專項附加扣除條件。為保護此階段租賃房屋一方的權(quán)益，建議完善夫妻雙方長期分居的相關(guān)住房租金專項附加扣除的規(guī)定，若租賃一方確有證據(jù)證明夫妻雙方處于因婚姻問題而長期分居狀態(tài)，便可申請住房租金專項附加扣除，保障租賃一方的利益。

五、結(jié)語

稅收是文明的對價，稅法自始至終力求公平公正，以實現(xiàn)稅收負擔公平分配、縮小收入差距的目標。2018年《個人所得稅法》增加住房貸款利息和住房租金專項附加扣除以適應新時代的要求，是較為合理的制度安排，對其在立法上的進一步完善，有利于保障納稅人以適足住房為內(nèi)容的基本生存權(quán)、發(fā)展權(quán)。