房巧玲（教授/博導(dǎo)） 龍鳳嬌 曹麗霞（高級工程師）

（1中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島 266100 2國網(wǎng)山東省電力公司審計部 山東濟南 250001）

一、引言

隨著數(shù)字化時代的來臨，ERP系統(tǒng)在企業(yè)得到廣泛應(yīng)用，各類交易和事項普遍以電子數(shù)據(jù)的形式存在于企業(yè)的底層數(shù)據(jù)庫中。與傳統(tǒng)審計環(huán)境下審計對象的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事項主要以紙質(zhì)材料為載體不同的是，在信息技術(shù)環(huán)境下，審計對象的載體逐步趨向數(shù)字化，這客觀上要求對傳統(tǒng)審計模式進行變革，以數(shù)字化、數(shù)據(jù)式為特征的新審計模式呼之欲出。

石愛中和孫儉（2005）首次提出了數(shù)據(jù)式審計的概念，但受制于當(dāng)時審計技術(shù)水平以及數(shù)據(jù)利用范圍的局限性，人們對于如何推動數(shù)據(jù)式審計實踐、發(fā)揮數(shù)據(jù)式審計程序在數(shù)據(jù)挖掘和利用方面的優(yōu)勢尚存諸多疑問。直至大數(shù)據(jù)技術(shù)的興起，給審計行業(yè)帶來了新的助力，才翻開了數(shù)據(jù)式審計模式新的篇章。美國會計學(xué)會（AAA）2014年年度會議引入了大數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計領(lǐng)域應(yīng)用的討論，國際四大也開始積極地推進數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計實務(wù)中的應(yīng)用?？梢哉f，大數(shù)據(jù)技術(shù)強大的預(yù)測、識別和信息挖掘能力使得數(shù)據(jù)式審計在其概念提出近十年之后再次成為審計領(lǐng)域的前沿?zé)狳c。審計界將目光重新聚集到數(shù)據(jù)式審計模式上，重點關(guān)注如何利用云審計平臺以及數(shù)據(jù)分析技術(shù)對電子數(shù)據(jù)進行審計。從已有相關(guān)文獻來看，目前國內(nèi)外對數(shù)據(jù)式審計模式的研究比較零散，有必要對其進行系統(tǒng)的梳理和回顧，以期對相關(guān)理論研究和實踐發(fā)展有所裨益。

本文通過對數(shù)據(jù)式審計相關(guān)文獻的梳理和總結(jié)，理清數(shù)據(jù)式審計目前的研究和實踐現(xiàn)狀，明晰數(shù)據(jù)式審計未來的研究重點與發(fā)展方向。

二、數(shù)據(jù)式審計的概念

數(shù)據(jù)式審計是將電子數(shù)據(jù)作為直接的審計對象，而不必將其轉(zhuǎn)換為電子賬套。數(shù)據(jù)式審計模式分為兩種，一種是數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計模式，一種是數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計模式。前者可以理解為以數(shù)據(jù)為直接對象的審計方式；后者可以定義為：以系統(tǒng)內(nèi)部控制測評為基礎(chǔ)，通過對電子數(shù)據(jù)的收集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗證，來實現(xiàn)審計目標(biāo)的審計方式。也有學(xué)者將其稱之為電子數(shù)據(jù)審計（裴育、鄭石橋，2016；程鋮、李睿，2016）、大數(shù)據(jù)審計（劉國城、王會金，2017等）。數(shù)據(jù)式審計模式直接對被審計單位底層數(shù)據(jù)庫中的電子數(shù)據(jù)進行審計，擺脫了以往審計模式對被審計單位會計賬套的依賴。數(shù)據(jù)式審計模式的源頭可以追溯到計算機審計。我國對計算機審計的研究始于20世紀(jì)80年代，當(dāng)時關(guān)于計算機審計的定義主要借鑒了國外Electronic Data Processing（EDP）審計的定義。隨著環(huán)境的變遷，其定義也在不斷地演變與發(fā)展。到20世紀(jì)90年代左右，計算機審計的研究熱點轉(zhuǎn)為計算機輔助審計技術(shù)（CAATs/CAAT）。國內(nèi)外關(guān)于CAATs的研究可以分為兩個方面，一是面向信息系統(tǒng)的計算機輔助審計技術(shù)；二是面向電子數(shù)據(jù)的計算機輔助審計技術(shù)。在審計實踐中，面向電子數(shù)據(jù)的CAATs是職業(yè)界關(guān)注的重點，主要使用通用審計軟件，開展數(shù)據(jù)采集、查詢、審計抽樣、統(tǒng)計分析和數(shù)值分析等一系列工作，也被稱之為電子數(shù)據(jù)審計。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來以及大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計中的應(yīng)用，電子數(shù)據(jù)審計日益成熟。為了表達上的一致性并突出電子數(shù)據(jù)審計在審計模式方面的突破，本文將電子數(shù)據(jù)審計統(tǒng)一稱為數(shù)據(jù)式審計。

可以說，數(shù)據(jù)式審計的產(chǎn)生和發(fā)展與電子技術(shù)和IT技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展密切相關(guān)。20世紀(jì)70年代第三次工業(yè)革命帶領(lǐng)人類進入了數(shù)字化時代；21世紀(jì)，物聯(lián)網(wǎng)使得一切皆可數(shù)字化，人類進入智能化的時代。時代和技術(shù)的變革推動著數(shù)據(jù)式審計模式下審計技術(shù)的不斷變革與發(fā)展。正如 Jun Dai and Vasarhelyi，Miklos A（2016）在“Imagineering Audit 4.0”一文中所提出的：手工審計（manual audit）可以定義為審計1.0時代；審計2.0是指IT審計（主要使用Excel與計算機輔助審計技術(shù)）；審計3.0是指包括利用大數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)分析的審計時代；未來的審計4.0是指充分利用物聯(lián)網(wǎng)的時代（包括利用傳感器、CPS、GPS等工具）。筆者認為，除了審計1.0時代的手工審計（可以稱之為傳統(tǒng)審計模式），按照審計技術(shù)的發(fā)展階段，可以將審計2.0、審計3.0、審計4.0視為數(shù)據(jù)式審計發(fā)展的不同階段，統(tǒng)稱為數(shù)據(jù)式審計模式。從目前全球?qū)徲媽嵺`來看，可以認為大致上處于審計2.0與審計3.0的階段。

三、數(shù)據(jù)式審計模式下審計流程和程序的改變

審計模式的改變必然會要求審計流程的重構(gòu)。審計流程需要緊密結(jié)合計算機技術(shù)與會計信息化的應(yīng)用程度而適時地創(chuàng)新和發(fā)展，具體的審計程序則必須合理保證最終審計目標(biāo)的實現(xiàn)。從已有文獻來看，目前關(guān)于數(shù)據(jù)式審計流程、程序的探討主要關(guān)注審計流程的重構(gòu)、審計程序的變化等。

（一）審計流程的重構(gòu)

學(xué)術(shù)界對于數(shù)據(jù)式審計模式下審計流程的重構(gòu)有兩種不同的觀念，一種是建議對原有審計流程進行修改和完善，另一種則是建議完全顛覆原有審計流程，采用全新的審計流程。在這兩種不同的觀念下，審計流程的起點存在差異：前者仍以計劃審計工作為起點，后者則是以數(shù)據(jù)采集為起點。審計流程起點的不同實際上體現(xiàn)了在不同的審計環(huán)境下審計人員數(shù)據(jù)思維的差異：以計劃審計工作為起點強調(diào)數(shù)據(jù)采集與分析應(yīng)服務(wù)于不同審計階段的具體任務(wù)，體現(xiàn)了任務(wù)驅(qū)動的思想；而以數(shù)據(jù)采集為起點則強調(diào)以數(shù)據(jù)分析為核心，體現(xiàn)了審計由數(shù)據(jù)驅(qū)動的思想。下面對這兩種觀念進行具體闡述。

1.對原有審計流程的完善。傳統(tǒng)模式下，審計工作普遍采用的流程包括計劃審計工作、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對和出具審計報告四個主要階段。石愛中、孫儉（2005）將數(shù)據(jù)式審計流程劃分為審計準(zhǔn)備階段、審前調(diào)查階段、審計實施階段和審計報告階段，其中，審計準(zhǔn)備階段與審前調(diào)查階段的區(qū)分原則是審計人員是否需要實施實際的數(shù)據(jù)分析。這四個階段的簡單劃分相對寬泛和模糊，體現(xiàn)了對傳統(tǒng)審計流程的改良。劉杰等（2019）對整體審計流程進行了更為細致地劃分，建議劃分為計劃階段、信息系統(tǒng)審計、數(shù)據(jù)審計、報告階段；其中數(shù)據(jù)審計又分為審計平臺構(gòu)建階段、審計數(shù)據(jù)分析階段、審計數(shù)據(jù)分析報告撰寫階段以及延伸取證階段。這些觀點都體現(xiàn)了以具體審計任務(wù)為驅(qū)動進行數(shù)據(jù)收集和分析的思想。

2.對原有審計流程的顛覆。部分學(xué)者認為應(yīng)該采用全新的審計流程來執(zhí)行審計活動。徐瑾（2009）認為數(shù)據(jù)式審計流程應(yīng)該分為數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)清理、數(shù)據(jù)分析四個階段。鄭偉等（2016）認為還應(yīng)該包括數(shù)據(jù)存儲階段。程平和白沂（2016）將審計過程區(qū)分為審計大數(shù)據(jù)預(yù)處理以及大數(shù)據(jù)審計實施兩個階段，審計人員基于數(shù)據(jù)預(yù)處理形成的審計疑點來收集審計證據(jù)。這些觀點都強調(diào)以數(shù)據(jù)采集為起點，通過多維數(shù)據(jù)驗證產(chǎn)生的疑點來指導(dǎo)后續(xù)的審計程序。

在傳統(tǒng)審計環(huán)境下，審計人員收集到的主要是被審計單位內(nèi)部的結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，通常來源于企業(yè)的ERP系統(tǒng)和CRM系統(tǒng)，數(shù)據(jù)收集范圍相對較窄。而在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，大數(shù)據(jù)具有將以前從未量化過的內(nèi)容以數(shù)據(jù)的形式呈現(xiàn)出來的能力，因此，審計人員可以采集得到的數(shù)據(jù)不僅包括公司內(nèi)部的數(shù)據(jù)，還包括各種來源、各種形式的外部數(shù)據(jù)。這一方面大大拓寬了審計人員的視野，可能有利于提高審計效率和效果；另一方面，在這些數(shù)據(jù)中，存在大量與審計決策不相關(guān)的數(shù)據(jù)和模糊的數(shù)據(jù)，增加的信息負載也可能會干擾審計人員無法準(zhǔn)確識別相關(guān)線索，對于這些數(shù)據(jù)的不當(dāng)處理可能反而會降低審計的效率和效果。Alles and Gray（2018）認為，在審計環(huán)境中，漫無目的性的數(shù)據(jù)收集是否適當(dāng)或可行是個問題。即使審計人員擁有完備的數(shù)據(jù)中心和數(shù)據(jù)平臺，通過對全部數(shù)據(jù)的挖掘和分析來發(fā)現(xiàn)疑點可能也并不符合成本效益原則。從這個意義上說，審計完全由數(shù)據(jù)驅(qū)動在目前的技術(shù)背景下仍然是一個有待商榷的問題。

（二）審計程序的變化

在傳統(tǒng)審計流程受到?jīng)_擊的情況下，原有的審計程序自然也會受到影響。已有文獻主要關(guān)注數(shù)據(jù)式審計模式對風(fēng)險評估程序和控制測試程序的影響。

1.對風(fēng)險評估程序的影響。關(guān)于風(fēng)險評估程序在數(shù)據(jù)式審計模式下的地位和作用，目前學(xué)術(shù)界存在較大的爭議，這種爭議與前文提到的數(shù)據(jù)思維差異有關(guān)。一種觀點認為應(yīng)以數(shù)據(jù)驅(qū)動審計，采用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)使得審計人員有能力進行全樣本的審計（秦榮生，2014）。例如，劉杰等（2019）認為在數(shù)據(jù)式審計模式中，由于先進的數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用，如數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析、可視化分析技術(shù)以及區(qū)塊鏈技術(shù)等，全樣本審計成為可能，未來風(fēng)險評估程序會成為不必要的審計程序。另一種觀點則認為應(yīng)以數(shù)據(jù)分析輔助風(fēng)險評估過程，大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的運用能夠幫助審計人員對欺詐風(fēng)險以及管理層舞弊風(fēng)險進行更好的預(yù)測，從而有助于對風(fēng)險的識別和評估。例如Min Cao等（2015）認為，出于成本效益原則的考慮，以及考慮到特定行業(yè)運用大數(shù)據(jù)分析在風(fēng)險識別和評估方面取得的成功，將大數(shù)據(jù)技術(shù)運用于風(fēng)險評估程序能夠幫助審計人員更好地識別被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險和戰(zhàn)略風(fēng)險，并通過各種因素之間的相關(guān)分析，幫助審計人員在需要高度職業(yè)判斷的領(lǐng)域（如持續(xù)經(jīng)營、管理層舞弊、欺詐等）進行更準(zhǔn)確的判斷，此外，核對各種來源獲得的證據(jù)也能幫助審計師在風(fēng)險評估中進行更加全面的分析。

2.對控制測試程序的影響。傳統(tǒng)審計模式下，控制測試是用來評價被審計單位內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報方面的有效性的審計程序。而隨著人工智能、大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈技術(shù)的不斷發(fā)展，企業(yè)信息系統(tǒng)的風(fēng)險越來越值得重視，審計人員對信息系統(tǒng)的設(shè)計、開發(fā)、使用和維護等流程的控制測試越來越重要。從數(shù)據(jù)式審計的提出至今，大多數(shù)學(xué)者都認同控制測試的重心應(yīng)轉(zhuǎn)向信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制有效性，控制測試程序?qū)⑥D(zhuǎn)變?yōu)樾畔⑾到y(tǒng)審計。

四、實施數(shù)據(jù)式審計的關(guān)鍵要素

關(guān)于數(shù)據(jù)式審計模式的實施問題，已有文獻重點關(guān)注了以下關(guān)鍵要素：搭建數(shù)據(jù)審計平臺，數(shù)據(jù)質(zhì)量的保障以及數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用等。

（一）審計平臺的構(gòu)建

秦榮生（2014）認為，構(gòu)建審計分析平臺是大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)在審計中運用的基礎(chǔ)項目建設(shè)工程。劉國城、王會金（2017）按照流程和功能將審計平臺分為采集、預(yù)處理、分析和可視化這四個子平臺，并對各個子平臺進行了更深層次的設(shè)計。

（二）數(shù)據(jù)質(zhì)量的保障

大數(shù)據(jù)環(huán)境下，數(shù)據(jù)的范圍在不斷地擴大。審計人員面對的數(shù)據(jù)由結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)不斷延伸擴展到網(wǎng)頁、物流數(shù)據(jù)、傳感器數(shù)據(jù)、電子郵件、電話、社交媒體數(shù)據(jù)以及其他內(nèi)部和外部數(shù)據(jù)。為了確保審計結(jié)論的可靠性，審計人員需要確定其所依賴的數(shù)據(jù)能夠滿足質(zhì)量要求。因此，數(shù)據(jù)質(zhì)量問題成為審計領(lǐng)域關(guān)注的熱點。

Vasarhelyi（2008）和 Tufekci（2013）認為，大數(shù)據(jù)通常不能提供精確的信息，新聞文章、社交媒體等來源的數(shù)據(jù)可能會受到偏見的影響，從而降低數(shù)據(jù)的可靠性。Kyunghee Yoon等（2015）則從審計證據(jù)的充分性、可靠性和相關(guān)性的角度以及成本效益的角度出發(fā)，認為即使一般意義上大數(shù)據(jù)可靠程度相對較低，然而大數(shù)據(jù)（主要是指來自于外部的數(shù)據(jù)）通常是由外部生成的，并且是被審計人員所直接獲取的，因此，這類審計證據(jù)從來源來看可能更加可靠，并主張在審計中使用大數(shù)據(jù)作為補充的審計證據(jù)。Brown-Liburd等（2015）則認為如果沒有額外的調(diào)查，大數(shù)據(jù)分析產(chǎn)生的相關(guān)性證據(jù)并不能提供可靠和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此，大數(shù)據(jù)不應(yīng)被用作唯一的證據(jù)來源。

面對數(shù)據(jù)質(zhì)量的挑戰(zhàn)，Deniz Appelbaum（2016）認為，外部大數(shù)據(jù)的不可靠性主要是因為其真實來源的不確定性，這就意味著當(dāng)審計人員利用大數(shù)據(jù)進行審計分析時，在一定程度上承擔(dān)了驗證這些數(shù)據(jù)可靠性的責(zé)任?；诖?，Deniz Appelbaum提出了一個保證數(shù)據(jù)安全的來源收集系統(tǒng)──大數(shù)據(jù)來源黑箱。程鋮、李睿（2016）認為由于電子數(shù)據(jù)具有無形、易失和易改等不穩(wěn)定的特性，并且在采集、存儲、使用和傳遞過程中存在信息泄漏等風(fēng)險，因此在電子數(shù)據(jù)審計過程中，需要加強對電子數(shù)據(jù)的管理。程平、張礫（2017）基于對電子數(shù)據(jù)在產(chǎn)生、傳輸、存儲等整個動態(tài)過程中的特點分析，從可用性、安全性、可靠性、可審計性四個方面，在云會計的環(huán)境下構(gòu)建了電子數(shù)據(jù)審計可信模型。

（三）數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用

大數(shù)據(jù)真正的價值并不在于數(shù)據(jù)量達到多少量級，而在于利用數(shù)據(jù)進行分析的價值。國內(nèi)外學(xué)者對大數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計中的運用進行了廣泛的探討，相關(guān)研究集中于分析大數(shù)據(jù)環(huán)境和大數(shù)據(jù)分析技術(shù)對審計的影響，以及大數(shù)據(jù)分析在具體審計程序中的應(yīng)用。

董伯坤（2007）認為數(shù)據(jù)式審計模式區(qū)別于傳統(tǒng)審計模式的一個顯著特點是將搭建審計分析模型作為數(shù)據(jù)式審計的核心環(huán)節(jié)。高浩瑋（2010）提出了構(gòu)建審計中間庫/表等關(guān)鍵技術(shù)、運用平衡檢驗手段的數(shù)據(jù)式分析方法。程平等（2015）認為可以利用大數(shù)據(jù)的“相關(guān)分析”，找出數(shù)據(jù)集里隱藏的相互關(guān)系網(wǎng)，來對審計疑點進行預(yù)測與分析，并根據(jù)已有的方法模型來判斷被審計單位業(yè)務(wù)的真實性和合規(guī)性。陳偉、吳正等（2017）提出了利用Benford定律的原理，輔助審計人員發(fā)現(xiàn)海量數(shù)據(jù)中的異常數(shù)據(jù)。

2014年，美國會計學(xué)會的年度會議討論了大數(shù)據(jù)對于會計與審計的影響及其運用等問題，關(guān)注大數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計中的發(fā)展與應(yīng)用。一些學(xué)者指出，大數(shù)據(jù)技術(shù)，如數(shù)據(jù)挖掘和數(shù)據(jù)分析（例如，預(yù)測建模）是有效的工具，可用于分析和評估欺詐風(fēng)險，大數(shù)據(jù)分析工具可以被用于一些高風(fēng)險的審計領(lǐng)域。Helen Brown-Liburd等（2015）認為審計人員可以在評估客戶業(yè)務(wù)風(fēng)險、欺詐風(fēng)險、內(nèi)部控制、持續(xù)經(jīng)營等方面利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)與分析技術(shù)來分析外部數(shù)據(jù)。Christine E.Earley（2015）認為在審計中使用數(shù)據(jù)分析主要有四個方面的好處：測試更多的交易；通過對客戶流程更加深入的了解來提高審計質(zhì)量；更容易發(fā)現(xiàn)審計中的欺詐現(xiàn)象；充分地利用外部數(shù)據(jù)更好地制定審計計劃（特別是風(fēng)險評估）以及提供咨詢服務(wù)。Alles and Gray（2018）認為大數(shù)據(jù)分析技術(shù)對于注冊會計師而言，更為重要的可能是在計劃審計階段以及審計過程中通過分析預(yù)測不斷地調(diào)整預(yù)期。

相對于其他的大數(shù)據(jù)分析技術(shù)而言，可視化技術(shù)尤其引起了學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的關(guān)注。該技術(shù)強調(diào)計算機的計算能力與人的認知和洞察能力的結(jié)合。Thomas，Cook（2005）將可視化技術(shù)定義為：一種通過交互式可視化界面來輔助用戶對大規(guī)模復(fù)雜數(shù)據(jù)集進行分析推理的科學(xué)與技術(shù)。在審計中運用可視化技術(shù)可以幫助審計人員更加直觀地發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)背后的關(guān)系、規(guī)律與本質(zhì)。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA，2014）明確提出，用于分析大量數(shù)據(jù)的軟件（數(shù)據(jù)挖掘工具）以及更復(fù)雜的數(shù)據(jù)可視化工具可以潛在地提高個人理解數(shù)據(jù)的能力以及再現(xiàn)故事發(fā)生的可能性。陳偉和Smieliauskas Wally（2017）將可視化分析與SQL查詢分析以及目前的相關(guān)審計軟件分析進行了對比，認為可視化分析將成為今后主流的審計分析方法。陳偉、居江寧（2018）以某公立醫(yī)院是否存在藥品加成的違規(guī)行為的審計案例為背景，驗證了可視化分析技術(shù)的有效性，并進一步探討了可視化分析的優(yōu)缺點和使用的條件。

五、研究展望

通過對已有文獻的回顧與梳理可以看出，學(xué)術(shù)界對于數(shù)據(jù)式審計的研究尚在探索階段，諸多理論和實踐難題尚待研究。筆者認為，未來有必要重點關(guān)注以下幾個方面的研究。

（一）關(guān)于審計流程的重構(gòu)

在數(shù)據(jù)式審計模式下，基于數(shù)據(jù)分析形成的疑點是否全面和可靠很大程度上依賴于數(shù)據(jù)的質(zhì)量和可獲得性。在目前情況下，各類組織之間，包括政府部門與企業(yè)之間，各政府部門之間以及各企業(yè)之間的數(shù)據(jù)壁壘依然存在，數(shù)據(jù)質(zhì)量參差不齊，考慮到成本效益原則，審計目標(biāo)的實現(xiàn)可以在多大程度上依賴于數(shù)據(jù)驅(qū)動尚待商榷，審計流程的重構(gòu)既面臨難得的機遇，又面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

此外，大數(shù)據(jù)技術(shù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)以及區(qū)塊鏈等技術(shù)的結(jié)合應(yīng)用將大大推動審計流程的自動化。對于不涉及重大職業(yè)判斷的、重復(fù)性高的工作，如合同關(guān)鍵信息的識別與提取、銀行對賬單的核對、企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)與外部信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的核對等，都可以通過自動化的審計程序來實現(xiàn)。但人工審計程序在涉及重大職業(yè)判斷的領(lǐng)域仍然不可或缺，因此，如何做好自動化審計流程和人工審計流程的對接與整合，是審計職業(yè)界亟待解決的重要課題。

（二）關(guān)于審計證據(jù)的獲取和評價

充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)的基本特征，其中，適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的評價，包含相關(guān)性和可靠性兩方面的要求。在傳統(tǒng)的審計環(huán)境下，審計證據(jù)有著明確的可靠性標(biāo)準(zhǔn)。但在數(shù)據(jù)式審計模式下，當(dāng)審計取證的范圍延伸到網(wǎng)頁、傳感器、媒體等更加豐富的層面時，這些證據(jù)是否適用于傳統(tǒng)環(huán)境下“從被審計單位外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源取得的審計證據(jù)更為可靠”以及“直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更為可靠”等判斷標(biāo)準(zhǔn)呢？如果把證據(jù)的外部來源粗略地分為傳統(tǒng)實體機構(gòu)（如政府機關(guān)、銀行、證券公司等）以及網(wǎng)絡(luò)媒介（如網(wǎng)絡(luò)媒體、社交網(wǎng)絡(luò)等），同樣是外部來源的證據(jù)，其可靠性是否存在著顯著的差異？如果傳統(tǒng)的審計證據(jù)評價標(biāo)準(zhǔn)不再適用，那么，又該如何對審計證據(jù)進行評價和規(guī)范呢？正是基于對這一問題的現(xiàn)實關(guān)切，2019年6月20日，美國注冊會計師協(xié)會審計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了關(guān)于“審計證據(jù)”的審計準(zhǔn)則擬議說明，征求相關(guān)人士的建議。在這一背景下，我國是否也需要考慮推進有關(guān)“審計證據(jù)”準(zhǔn)則的修訂？這些都迫切需要學(xué)術(shù)界和實務(wù)界做出科學(xué)的回答。

（三）關(guān)于審計風(fēng)險控制

在數(shù)據(jù)式審計模式下，數(shù)據(jù)的采集是一系列后續(xù)審計工作的基礎(chǔ)。雖然信息技術(shù)的發(fā)展在很大程度上提高了數(shù)據(jù)的可獲得性和可驗證性，但如何確認數(shù)據(jù)源頭的安全性是擺在審計人員面前的現(xiàn)實難題。以區(qū)塊鏈技術(shù)為例，雖然區(qū)塊鏈具有去中心化、公開透明、不可篡改的特征，在企業(yè)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)可以降低被審計單位的重大錯報風(fēng)險，從而減小審計風(fēng)險，但是區(qū)塊鏈技術(shù)無法防止篡改映射關(guān)系（Apte和 Petrovsky，2016），正如 CPA Canada和AICPA（2017）所強調(diào)的那樣，即使交易數(shù)據(jù)記錄在區(qū)塊鏈上，它們也可能是未經(jīng)授權(quán)或不合規(guī)的，審計人員需要高度關(guān)注現(xiàn)實與數(shù)據(jù)之間的映射關(guān)系的真實性。此外，除了數(shù)據(jù)采集的完整性、數(shù)據(jù)質(zhì)量等問題外，數(shù)據(jù)隱私問題也是審計人員面臨的重要挑戰(zhàn)，審計人員需要極其謹(jǐn)慎地在法律法規(guī)、社會倫理和職業(yè)道德的權(quán)衡之下尋求恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)獲取手段和界限，這些都對數(shù)據(jù)式審計模式下的審計風(fēng)險控制提出了更高的要求，也是未來法學(xué)、社會學(xué)與經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)交叉研究的重要課題。